裁判字號：最高行政法院91年判字第111號判決
裁判日期：民國91年01月17日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一一一號
原告乙○○
丁○○戊○○○己○○甲○○兼右五人共同訴訟代理人
丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十四日台八九訴字第○八五八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣本件被告以 曾天生 於民國000年0月00日死亡，其生前所有土地因被徵收所領取徵收補償費金額共新臺幣（下同）九○、七三六、六六五元，其中一四、一一四、六七五元於七十九年五月三十日以臺灣土地銀行中壢分行支票（票號ＡＺＣ七○七九○七）轉存入其子即原告丙○○於該行活儲帳戶，經被告於八十四年十月十六日以北區國稅二字第八四○三六四八三號函請原告丙○○說明轉存原因並提供非贈與情事相關證明文件供核，惟逾期未能提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與稅總額一四、一一四、六七五元，淨額一三、六六四、六七五元，因曾天生已死亡，乃以其繼承人即原告等為納稅義務人發單補徵贈與稅三、四一三、八八六元。原告等不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本案被告並未合法送達繳納通知書及繳款書予納稅義務人且已逾核課期間，原告等依法不應負納稅義務。按被告補徵原告等之被繼承人曾天生贈與稅，應於核課期間內送達原告等後，始生效力。至於原告之配偶，依稅捐稽徵法第十九條規定，僅限於原告在服役中，方得以之為應受送達人。經查被告並未將繳納通知書及繳款書合法送達繳款書所載納稅義務人，是其補徵原告等曾天生之贈與稅，依法不生效力。二、稅法並無規定贈與人之繼承人依法應承擔被繼承人生前贈與稅繳納義務，因此，依「租稅法律主義」之精神，原告等依法不負贈與稅納稅義務。被告核定曾天生生前轉存原告丙○○帳戶之土地公告徵收補償款係「贈與」（與事實相反假設），應補徵贈與稅，依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，例外則為受贈人。是以，本案之贈與人曾天生於000年0月00日業已死亡，在八十三年一月二十日以後已無權利及義務能力，法律上已不得為納稅義務人；如改以受贈人原告丙○○為納稅義務人必須在贈與人行蹤不明或在曾天生在境內無財產可供執行之情事下，方能以受贈人為納稅義務人，惟此二種情事均不存在；另遍查稅法所有條文，並未規定贈與人之繼承人依法應承擔被繼承人死亡後被稽徵機關發現之生前贈與稅之納稅義務。又本案依遺產及贈與稅法第二十四條第一項關於「應申報之贈與行為應於其行發生後三十日，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」及稅捐稽徵法第二十二條第二款關於「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」等規定，系爭贈與日七十九年五月三日按稅捐稽徵法第二十一條第一項關於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，其核課期間為五年之規定，系爭贈與之核課期間應於八十四年六月三日屆滿，即自八十四年六月四日起已逾核課期間。乃被告迄未將系爭贈與稅核定通知書及繳款書合法送達原告，其核課應屬未完成。而縱如前述法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函認定租稅債務係具有財產性，應依民法第一千一百四十八條規定由繼承人承受，惟按該條文規定繼承人係以繼承開始時之一切權利義務概括承受之，本案曾天生於000年0月00日死亡，依民法第一千一百四十七條規定，繼承之開始係於八十三年一月二十日曾天生死亡時，繼承人始概括承受其一切權利義務，因此，繼承人（即原告等）概括繼承被繼承人曾天生之權利義務應以截至八十三年一月二十日為止之權利義務為限，嗣後產生之權利義務（如本案系爭贈與稅迄未完成核課）於繼承開始時既未發生，則非為繼承人概括繼承之標的。否則原告等，於繼承開始時（八十三年一月二十日）將無法估計概括繼承之標的究為財產抑或負債，更難於民法規定時效內主張限定繼承或拋棄繼承來保障其權益，顯然已使繼承人之權益遭受損害。更何況，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，係規定被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者（即「擬制遺產」），稽徵機關開徵贈與稅並將之併入遺產課稅釋疑，與本案被告認定贈與係於七十九年度，惟查被繼承人死亡日期為八十三年一月二十日，二者相距五年餘，認定之贈與應屬擬制遺產之範疇，原告自援引適用本案，亦屬不當。另依憲法第十九條規定之「租稅法律主義」，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此有司法院大法官釋字第二一七號解釋意旨在案，則被告逕以法令（解釋令）來規定繼承人應納贈與稅而違反法律明文之規定，顯然已違反憲法第十九條「租稅法律主義」之規定及大法官釋字第二一七號解釋意旨。三、本案縱如被告認定繼承人須概括繼承曾天生死亡後之贈與稅（與事實相反假設），法律亦無規定應概括繼承其七年核課期間，原告等縱然須負擔該項贈與稅之納稅義務（與事實相反假設），亦無稅捐稽徵法第二十一條第三項七年核課期間之適用。稅捐稽徵法第二十一條第三項規定，係指納稅義務人未於規定期間內申報，核課期間為七年。本案贈與人曾天生未於期限內申報，其核課期間為七年，今倘繼承人等須繼承被告之核定贈與人曾天生贈與稅之納稅義務人（與事實相反假設），原告等繼承人並無於規定期間內申報贈與稅之義務，則原告等繼承人應無稅捐稽徵法第二十一條第三項規定七年核課期間之適用。法律無規定而被告從嚴核認繼承人等之核課期間為七年，顯已違反憲法第十九條租稅法律主義之精神致損害原告之法定租稅權益。其次：所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」依鈞院七十五年度判字第一一七二號判決意旨，必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，而僅就現有之事實態樣，消極的將所得不列入申報，顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同。準此，本案，原告依法不負贈與稅申請義務，縱認原告有贈與稅申報義務（與事實相反之假設），僅係消極地不申報，依前揭鈞院判決意旨，顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形有別，其核課期間並非七年。又被告迄今未合法送達稅單，核課期間自無從起算，準此本案自被繼承人曾天生於000年0月0日將領取補償費款項存入原告丙○○活儲帳戶迄今已經十年，顯已逾越最長七年核課期間，原告依稅捐稽徵法第二十一條規定不應被補徵該筆稅款。四、「占有」物權並不當然係「贈與」，被告逕以原告丙○○占有曾天生補償費，即認定係曾天生之「贈與」補徵贈與稅，違反遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第四○六條之規定。按「對於物有事實上管領之力者，為占有人」「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」分別為民法第九百四十條及四百零六條之規定。則「占有」者，對於物有事實上管領之力，而有法律上效力之事實，其性質，並非權利，而係法律賦予一定效力之事實；「贈與」指贈與所為贈與之意思表示，須經受贈人允受，始生效力，自屬契約性質且為一雙務契約之法律行為。因此，「占有」與「贈與」二者在本質上有所不同，被告逕以丙○○占有曾天生補償費，即認定係曾天生之「贈與」補徵贈與稅，顯違反前揭民法之規定。又依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」則本案原告丙○○並未允受曾天生轉存之臺灣土地銀行中壢分行支票，與前述遺產及贈與稅法規定之「贈與」須經他人允受而生效力之行為有別，被繼承人曾天生依法本不應該負贈與稅之納稅義務。五、本案案情、事實及法令堪稱繁雜，請定期日行言詞辯論，並判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件曾天生生前所有土地因公告徵收，領取徵收補償費有公七停車場工程－曾天生所有坐落中壢市○○段地號三－一○、三－一五一七、三－一五一五等三筆土地扣除稅款及土地債券共領取金額九○、七三六、六六五元，其中一
四、一一四、六七五元於七十九年五月三十日開具臺灣土地銀行中壢分行支票（票號ＡＺＣ七○七九○七）轉存入其原告丙○○於該行活儲帳戶，經被告於八十四年十月十六日以北區國稅二字第八四○三六四八三號函請丙○○說明轉存原因並提供非贈與情事相關證明文件供核，逾期未能提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與總額一四、一一四、六七五元，淨額一三、六六四、六七五元，補徵贈與稅額三、四一三、八八六元，並因曾天生已亡故，而以原告等（即繼承人）為納稅義務人補徵贈與稅，並無不合。二、查動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭款項既已存入其繼承人即原告丙○○於臺灣土地銀行中壢分行活儲帳戶，其物權即為其子丙○○所有，有鈞院六十二年判字第一二七號判例可參。被告原查核時即以八十四年十月十六日北區國稅二第00000000號函請受贈人就系爭補償費轉存非贈與情事提出說明，惟未獲提示，有臺灣土地銀行函、支票影本及被告函文附卷可稽。次查本案贈與事實發生於000年、被繼承人死亡日期為八十三年一月二十日，本項贈與行為係被繼承人生前贈與事實，足堪認定，且依民法第一千一百四十八條規定，原告等繼承被繼承人財產上之一切權利義務屬實，贈與人生前未依限申報贈與稅之事實甚明。是被告認屬曾天生之贈與行為，並依稅捐稽徵法第十九條、第二十一條第一項第三款、遺產及贈與稅法第二十四條、財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋、民法第一千零三條及民事訴訟法第一百三十七條之規定，以繼承人等為納稅義務人於核課期間內核課贈與稅，並無不合。三、至訴稱被告未合法送達稅單及本件贈與稅之核課期間為五年云云，經查本件贈與稅繳款書送達日期為八十五年六月二十四日，有經原告乙○○之配偶 蕭美玉 代收之繳款書回執聯及當時其二人為同戶籍之電作資料附卷可稽，依規定應屬合法送達。又曾天生未於規定期間內申報贈與稅，為原告等所不爭，依行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，所訴核不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項所規定。次按未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，其核課期間，自規定申報期間屆滿之翌日起算，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所規定。本件被告以曾天生於000年0月00日死亡，其生前所有土地因被徵收所領取徵收補償費金額共九○、七三六、六六五元，其中一四、一一四、六七五元於七十九年五月三十日以臺灣土地銀行中壢分行支票（票號ＡＺＣ七○七九○七）轉存入其子即原告丙○○於該行活儲帳戶，經被告於八十四年十月十六日以北區國稅二字第八四○三六四八三號函請原告丙○○說明轉存原告並提供非贈與情事相關證明文件供核，惟逾期未能提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與稅總額一四、一一四、六七五元，淨額一三、六六四、六七五元，因曾天生已死亡，乃以其繼承人即原告等為納稅義務人發單補徵贈與稅三、四一三、八八六元。原告不服被告以其等為納稅義務人發單核課贈與稅之處分，以贈與人業已死亡，已無納稅能力，又稅法並無規定贈與人之繼承人依法應承擔被繼承人生前贈與稅繳納義務，依「租稅法律主義」，其繼承人依法不負被繼承人生前贈與之贈與稅繳納義務，且本案已逾五年核課期間，請予撤銷原處分云云，申經復查結果，以本件原核定贈與稅納稅義務人已更正以繼承人等為納稅義務人，揆諸財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋及民法第一千一百四十八條規定，並無不合，所稱被繼承人已無權利能力，繼承人不應負被繼承人生前贈與之納稅義務云云，核不足採。又件被繼承人生前贈與金額一四、一一四、六七五元，贈與日期為七十九年五月三十日，申報期限至同年六月三十日止，贈與人未依限申報之事實甚明，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間應至八十六年六月三十日止，且本件贈與稅繳款書開徵日期為八十五年五月十六日，尚未逾核課期間，乃未准變更。查動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭款項既已存入曾天生之子丙○○於臺灣土地銀行中壢分行活儲帳戶，其物權即為丙○○所有。又被告原查核時，即以八十四年十月十六日北區國稅二字第八四○三六四八三號函請受贈人丙○○就系爭補償費轉存非贈與情事提出說明，惟未獲提示，有臺灣土地銀行函、支票影本及原處分機關函附原處分機關卷可稽。本案贈與事實發生於000年，被繼承人死亡日期為八十三年一月二十日，系爭贈與行為係被繼承人生前贈與事實，足堪認定，原告主張，丙○○「占有」系爭款項並非「贈與」云云，查無實據，不足採信。又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。本件被繼承人死亡時，被告雖尚未對其核發課稅處分，惟並不影響本件系爭稅捐債務，於被繼承人生前贈與之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果，且因贈與人未依限申報贈與稅，故應適用行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定之七年核課期間，此一被繼承人所負核課期間七年之贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，應由其繼承人繼承。被告依法以原告等為納稅義務人，於核課期間內，核課贈與稅，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，均應予維持。原告起訴主張，本件被繼承人之繳納贈與稅義務，於被繼承人死亡時，因未完成核課，故尚未發生，而非原告等概括繼承之標的，被告以原告為系爭贈與稅之納稅義務人，違反租稅法律主義及司法院釋字第二一七號解釋；本件系爭贈與稅之核課期間為五年云云，揆諸上開說明，難認有理由。又本件原告乙○○之配偶蕭美玉縱無代收系爭贈與稅繳款書之權限，惟原告等於法定申請復查期限內，已向被告申請復查，有原告等簽章提出之復查申請書附原處分卷可稽，該申請書一、載明「申請人乙○○等六人茲收到貴局八十五年度贈與稅核定稅額通知書及繳款書」，則本件系爭贈與稅繳款書已由蕭美玉轉交原告等，足堪認定，故本件系爭贈與稅繳款書，應於蕭美玉轉交原告等時，發生合法送達之效力。原告主張，本件系爭贈與稅繳款書未合法送達，故不生效力云云，亦不足採。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。本件事證已明，原告請求行言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官徐樹海法官高啟燦右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年一月二十三日