裁判字號：高雄高等行政法院91年簡字第356號判決
裁判日期：民國91年11月12日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第三五六號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十八日台財訴字第○九一○○二二○○三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報本人及姪子女等四人之免稅額，計新台幣（下同）二十八萬八千元，被告原核定以其中姪子女 盧又誠 、 盧盈 如、 盧亭毅 等三人未符合規定，剔除免稅額二十一萬六千元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張原告因胞弟 盧子 敬離婚又失業，無力扶養其子女盧又誠、 盧盈如 、盧亭毅，故該子女三人均由原告扶養，並與原告及 盧子敬 共同居住於高雄市○○區○○○街○○巷○號（下稱新盛一街住處）；至原告母親 盧莊芳蘭 居住之高雄市○○區○○○路○○○號十一樓之一（下稱 七賢 二路住處），則離原告上開住處約二百公尺，原告於兩地互住奔波，兼顧母親及年幼姪子女生活照料，並負責雙邊日常開銷，而司法院釋字第四一五號解釋亦不以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，然被告未經實質調查，僅以查訪原告母親 盧莊蘭芳 之草率紀錄，否認原告有扶養系爭親屬之事實，而聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以系爭受扶養親屬之盧盈如，自八十四年間其父母離婚後就與其母親 周立惠 遷居於高雄縣仁武鄉迄今；又盧又誠、盧亭毅二人於八十八年度則與其父親盧子敬及祖母盧莊蘭芳居住於七賢二路住處，而原告則居住於新盛一街住處，可見原告並未與系爭扶養親屬以永久共同生活為目的而同居一家，未具備家長家屬關係。至原告稱對盧又誠等三人之資助，因原告所稱共同居住生活有不實，則原告縱有資助行為，乃念同宗之誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，係本於雙方情感而生，於法不能援為要求扶養之根據，故被告否准追認系爭扶養親屬免稅額，並無不合等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
二、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．．．．㈡納稅義務人之子女．．．．．．㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：
一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」亦為民法第一千一百十四條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，‧‧‧．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．．．．」，復有司法院釋字第四一五號解釋可參。而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．．．．。」另民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（參見行政法爭議法律問題（下）學者 葛克昌 著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
三、經查：原告於八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養之盧又誠、盧盈如及盧亭毅三人係原告之弟盧子敬之子女，已經兩造分別陳述在卷，並有戶籍資料附原處分卷可稽。而依前開所述，所得稅法第十七條第一項第一款免稅額之列報，係以該款所列舉四目之親屬為範圍，本件原告所列報扶養之親屬盧又誠、盧盈如及盧亭毅三人為其姪兒，並非所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目所規範之親屬範圍，故本件首需審酌者乃原告所列報扶養之上述親屬三人是否屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規範得列報為扶養親屬之範圍。（一）查得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定為扶養親屬免稅額之列報，除該親屬確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件，已如前述。而所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。經查，盧盈如於父母離婚後，係由其母親周立惠監護並設籍於高雄縣仁武鄉，此經證人盧子敬到庭證述在卷，並有戶籍資料附於原處分卷可憑。而關於盧又誠、盧盈如、盧亭毅三人實際居住之情形，被告人員曾於九十一年一月十日至原告之母盧莊蘭芳位於七賢二路住處訪查，據盧莊蘭芳表示原告並未住居於此，已遷移至新盛一街居住有四、五年之久，另盧子敬及其子女盧又誠、盧亭毅以前居住在此，惟目前除盧又誠外，盧子敬及盧亭毅已遷移至高雄市○○區○○○路○○○號十一樓之五（下稱中華三路住處）約有一年之久，而盧盈如自父母離婚後就隨其母周立惠設籍居住於高雄縣仁武鄉迄今等情，有被告復查員外勤工作日誌附原處分卷可稽；且證人盧子敬於本院審理中亦證稱：盧盈如係歸其母監護等語甚明，故盧盈如係與其母周立惠共同居住生活，而與原告間不具共同生活之事實，應堪認定。至原告於本院審理中雖陳稱：原告母親盧莊蘭芳住在七賢二路住處，另父親則居住於新盛一街住處，兩地相隔約二百公尺，走路約三分鐘，原告兄弟二人為照料分居二處之父母，即在此二處往返來回；因平日原告上班繁忙，故盧又誠、盧亭毅主要由盧莊蘭芳照顧，而大家都是在盧莊蘭芳住處用餐，只是在七賢二路及新盛一街的房子來來回回住，確實住在何處也講不清楚，另原告之家族情事均由盧莊蘭芳作主等語；質之證人盧子敬雖亦證稱：伊與盧又誠及盧亭毅住在一起，盧盈如雖由前妻監護，但也來來去去，小孩原由伊扶養，但後來伊任職之建設公司倒閉，才由原告幫忙扶養，我與小孩也住過中華三路云云。惟查，設若原告有與盧子敬及盧又誠、盧亭毅共同生活居住並由盧莊蘭芳照料其等飲食生活，則盧莊蘭芳對此生活常事，並無隱瞞之必要，而該項事實對原告亦無不利，惟盧莊蘭芳所為上開陳述竟異於原告及證人，則原告究有無與盧又誠等人居住，即非無疑；尤其原告對於盧又誠、盧亭毅究竟住於何處復陳稱並不確定，然七賢二路與新盛一街既相距不遠，來回不用三分鐘，衡諸常情，縱因三餐飲食有賴盧莊蘭芳照料而需往返，但盧又誠等人之住處實無隨同更動奔波，甚至住在何處無從確定！故原告所言實悖於常理；再參諸其對盧又誠、盧亭毅之實際居住生活情形顯然並不瞭解之情，及證人盧子敬又證稱：其在八十六年間與大陸女子結婚，其大陸配偶自八十七年間即定居台灣，而盧又誠、盧亭毅係由其接送其上下學等語，暨原告陳稱：「因我弟弟（即盧子敬）之工作不固定，八十八年間我爸爸身體不好，我弟弟怕太晚回家會打擾到爸爸，所以，他才會去中華三路的房子住。」等語，可知，於八十八年間證人盧子敬當已與其大陸配偶居住於中華三路，且依證人盧子敬陳述，其子盧又誠、盧亭毅又均與其同住，並由其接送上、下學，則盧又誠、盧亭毅於八十八年間當無與原告同住一處之情，故原告之母盧莊蘭芳前揭陳述，當可採據，原告訴稱被告迴避住居地里長之查訪，違反程序正義云云，要非可採，而原告未與盧又誠、盧亭毅同居一處之事實，亦堪認定。原告既未與其所列報扶養之盧又誠、盧盈如及盧亭毅三人同住一處，且其實質上亦對該三人之生活之情形不甚瞭解，故原告與盧又誠、盧亭毅、盧盈如間並無以永久共同生活之目的而同居之主觀意思及客觀行為甚明。縱令其等間有於七賢二路住處同居之事實，然原告既陳稱原告家族情事均由其母盧莊蘭芳作主等語，亦足見此家之家長並非原告，原告既非此家之家長，則其與盧又誠、盧亭毅、盧盈如三人間並無所謂之家長家屬關係存在，即堪認定。（二）又查證人盧子敬賺的錢會拿出來給盧又誠、盧亭毅使用，只是情況不好時會向原告借錢等情，已經原告陳述明確；而盧子敬平日以開計程車或做粗工維生，而其計程車係與朋友輪流駕駛營業等情，復據證人盧子敬證述甚詳，故證人盧子敬並非無謀生能力及經濟收入之人甚明；證人盧子敬既為盧又誠、盧亭毅之第一順位扶養義務人，而證人盧子敬實際上亦有將其收入用以負擔盧又誠、盧亭毅之生活所需，則其顯已擔負起對其子女所應負之第一順位法定扶養義務，依前開所述，縱原告與盧又誠、盧亭毅間有家長家屬關係存在，亦無再由扶養義務順位在後之原告為扶養之情；故原告縱對盧盈如、盧又誠、盧亭毅為經濟上之支援，亦僅能認為乃念同宗之誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據，故原告自不能將盧又誠、盧盈如、盧亭毅列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍。故依前開所述，原告申報八十八年度綜合所得稅列報盧又誠、盧盈如、盧亭毅三人之扶養親屬免稅額，即與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。
四、綜上所述，原告於其八十八年度綜合所得稅申報將盧又誠、盧盈如及盧亭毅三人列報為扶養親屬，核與所得稅法第十七條第一項第一款規定不合；故被告就原告八十八年度綜合所得稅申報，否准原告所列報扶養之盧又誠、盧盈如及盧亭毅三人之扶養親屬免稅額，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。又因本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月十二日
高雄高等行政法院第一庭
法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十一月十二日
法院書記官藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。