裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第243號判決
裁判日期：民國96年06月21日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00243號原告甲○○送達代收人乙○○被告臺南縣稅捐稽徵處代表人丙○○處長訴訟代理人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國96年1月22日府行法字第0960018649號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告出售臺南縣永康市○○段（下稱大灣段）4724地號土地，於民國（下同）93年1月7日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經審核結果課徵土地增值稅新臺幣（下同）0元。嗣被告查獲原告係利用5筆免徵土地增值稅之公共設施保留地及1筆不課徵土地增值稅之農業用地，與大灣段4723-
13、4723-24、4724、4724-2、4725-1、4725-7及4725地號等7筆應稅土地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭大灣段4724地號土地前次移轉現值之情事，被告所屬新化分處乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函，以共有物分割前各原所有權人取得時之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，對原告核定補徵土地增值稅計9,486,139元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀主張之理由略謂：
（一）本件被告在未廢止或撤銷已確定之原免稅授益處分前，又為與已確定處分相牴觸之補稅處分，自屬違法。按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項規定。又「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所揭示在案。另「．．．其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。至其直接上級官署，除依法受理再訴願外，亦不得本其監督權作用，命原決定官署更為決定，至受理再訴願之官署，對於已決定之再訴願，自亦不得自動撤銷更為決定，惟訴願、再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而受之救濟方法，茍原處分、原決定或再訴願官署，於訴願、再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」固為司法院25年院字第1557號解釋所明定，然該解釋意旨，係認確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，除有上級機關或訴願機關之其他撤銷處分，否則原處分機關在未依法廢止原處分之前，自不得再為不同之行政處分。而原確定處分之撤銷或廢止，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。
（二）被告係依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，對原告補徵土地增值稅。然該財政部行政命令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範效力，涉及人民租稅之負擔，其性質核屬未經法律授權之職權命令，不符合憲法第19條之租稅法定原則，被告據以作成本件補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未對原告申報移轉，請求核發土地增值稅單之事件予以規範，是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之相關法令並無不合，縱因此而減免相當之土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。況稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解。例如人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其目的僅係供降低所得稅、遺產稅稅額之意圖明顯，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。又如有關財產移轉下一代之規劃，若人民遵循遺產及贈與稅法第20條第1項第6款及同法第22條規定，善用配偶相互贈與不計入贈與總額及每年100萬元之免稅額者，究屬「節稅」或「租稅規避」？準此，稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，本極困難，若有疑義，本應透過修法解決，不能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，干涉私法交易空間，否則人民將無所適從，亦屬違反稅捐法定主義。
（三）人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，基於稅捐法定原則，稅捐機關並無於法律文義之外，自行解釋交易行為應否課稅之空間。本件原核定免徵土地增值稅之處分，係被告就原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，原告亦將本件系爭土地歷次交易及合併分割移轉登記所有資料及內容，依法向地政機關及被告申報，並經各該管機關詳實查核無誤後，准予登記在案，被告依循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所為之核定，並無所謂課稅資料不正確之情形。至被告所稱原告係取巧操作等語，純屬臆測之詞，並未論證違法性何在？又果如被告所言違法性十分明顯，為何被告於申報當時並未告知原告，竟嗣後再將原先合法行為轉換成「取巧操作」，並據以補徵稅款。再退而言之，「取巧操作」並非不實申報或重大欺瞞，亦非法定撤銷處分之要件，足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，實有違誤。況且，被告僅引據「實質課稅原則」為作成系爭補稅處分之理由，並未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由，人民之交易活動將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，然如「實質課稅原則」即可作為毀壞法治國原則中之租稅法律原則，憲法第19條豈非形同具文？從而，財政部上開函示在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為據之情形下，遽以「實質課稅」之抽象原則，責令被告補徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法律原則，至為明顯。再者，行政法院實務向認「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法律原則，行政機關非可單憑實質課稅原則，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權，亦經最高行政法院以91年度判第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等有關「前手債券利息扣繳稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，原處分所憑「實質課稅原則」之理由，自不可採。
（四）綜上所述，行政機關不得空言「實質課稅原則」，擅自依職權命令違法課徵人民租稅，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權。被告依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令對原告補徵土地增值稅，違反法律保留原則，於程序上即有瑕疵，應予撤銷，以維護人民對法律制度之信賴。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、稅捐稽徵法第21條第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案。
（二）查本件系爭大灣段4723-13、4723-24、4724、4724-2、4725-1、4725-7及4725號應稅土地原所有權人分別為 謝定志 及 謝定男 ，原告於92年5月以買賣契約向該2人取得上揭土地細微持分（8/100000），同年4月與謝定志、謝定男2人向 蔡進福 買進高雄縣○○鄉○○○段○○○號農業用地（持分各為94864/100000、5104/100000、32/100000），及於同年5月購買台南市○○區○○段○○號、海佃段1401-2號、屏東縣屏東市○○段1087、1219號○○○鄉○○段○○○號等5筆免徵土地增值稅之公共設施保留地（持分分別為99998/100000、1/100000、1/100000），原告與謝定志及謝定男3人就前揭13筆土地於形成共有關係，並辦理跨縣市土地共有物分割，因其共有物分割差額在公告土地現值1平方公尺單價以上，旋於同年5月29日向台南市稅捐稽徵處安南分處申報跨鄉鎮土地共有物分割，原告土地價值增加65,599元，而謝定男、謝定志土地價值則分別減少64,572元、1,028元，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，就其價值減少部分分別向謝定男、謝定志課徵土地增值稅8,385元、271元在案，共有物分割後由原告取得大灣段4723-13號等7筆應稅土地全部。其中大灣段4723-13、4724、4725、4725-1號4筆土地，其土地登記簿原記載之前次移轉現值分別由78年3月每平方公尺550元、78年4月每平方公尺550元、82年5月每平方公尺4,500元、77年6月每平方公尺450元，遽為提高至92年5月每平方公尺17,224元，前次移轉現值墊高幅度超過31倍及38倍，並於92年9月12日將上開大灣段4723-13號等4筆土地合併為4724號，旋於93年1月7日申報移轉系爭大灣段4724號土地予 陳靜芳 ，並以地政機關改算後之地價每平方公尺17,224元為前次移轉現值，向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定稅額為0元。嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地、不課徵土地增值稅之農業用地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價，提高應稅土地前次移轉現值，致因無漲價進而土地增值稅稅額為0元。是被告所屬新化分處乃以系爭土地分割前原土地所有權人謝定志取得之前次移轉現值有78年3月每平方公尺550元、78年4月每平方公尺550元、77年6月每平方公尺450元，謝定男取得時之前次移轉現值82年5月每平方公尺4,500元，原告取得時之前次移轉現值有92年4月每平方公尺15,200元及因共有物分割價值增加取得之前次移轉現值92年5月每平方公尺15,200元等，依加權平均法分算該等土地前次移轉現值之持分比例，以各前次移轉現值持分比例之分算結果78年3月每平方公尺550元（7079/100000）、78年4月每平方公尺550元（30402/100000）、77年6月每平方公尺450元（35892/100000）、82年5月每平方公尺4,500元（26454/100000）、92年4月每平方公尺15,200元（8/100000）、92年5月每平方公尺15,200元（165/100000）為原地價，重新核課土地增值稅9,486,139元，於法並無不合。
（三）又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律原則之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經司法院釋字第420號、第438號及第506號解釋在案。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，此觀諸財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋亦明；再按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律原則，依司法院釋字第217號解釋，其範圍「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而公平課徵租稅，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律關係的形式或外觀與真實之經濟事實有所不同時，則應以經濟實質為租稅之課徵基礎，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。另按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律原則之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（四）經查，本件原告藉由向謝定志及謝定男購買大灣段4723-1
3、4723-24、4724、4724-2、4725-1、4725-7及4725號等7筆應稅土地之微些持分，所共有之比率及面積均極為小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又原告為單獨取得系爭應稅土地，復於同年月與謝定志、謝定男共同購進多筆不課徵及免徵土地增值稅之土地，再與應稅土地進行合併分割，終至取得系爭應稅土地，再出售予他人，則由上開土地在極短時間內密集為非常態之共有、分割、出售之情形，足證原告係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅公共設施保留地及不課徵土地增值稅農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，造成土地無漲價之假象，以規避鉅額土地增值稅負甚明，亦即原告購買極微小持分之應稅土地，與公共設施保留地及農業用地，再辦理共有物分割等一連串有規劃之行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，以達毋須繳納土地增值稅之規避稅捐行為。又原告與訴外人等之間所為前開一連串之行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，業已構成「租稅規避」行為，而此種「稅捐規避」之行為，乃為法所不許，應予以否認，依實質上存在之事實就系爭土地自然漲價部分補徵土地增值稅，始符租稅公平原則。
（五）又司法院25年院字第1557號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之新證據者，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之新事實者，兩者之情形不同，自不能援引適用；且財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．」，又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，被告依法補徵並無不合。
（六）末按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，準此，財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告所屬新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，被告所屬新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，於法有據並無不合。
理由
壹、程序部分：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事之一，爰依被告之聲請，准由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於92年12月31日出售大灣段4724地號土地予訴外人陳靜芳，並於93年1月7日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為0元在案。嗣經被告查得大灣段4723-13、4723-24、4724、4724-2、4725-1、4725-7地號等6筆應稅土地原為訴外人謝定志所有，大灣段4725地號應稅土地原為訴外人謝定男所有。原告於92年5月間向謝定志及謝定男購買上述土地各8/100000些微持分；原告及謝定志、謝定男等3人復於同年4、5月間共同購買高雄縣○○鄉○○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農業用地（持分各為94864/100000、5104/100000、32/100000）及台南市○○區○○段○○號、海佃段1401-2號、屏東縣屏東市○○段1087、1219號○○○鄉○○段○○○號等5筆免徵土地增值稅之公共設施保留地（持分各為99998/100000、1/100000、1/100000）。
原告與謝定志及謝定男等3人就前揭13筆土地於形成共有事實後，隨即於92年5月29日向台南市稅捐稽徵處安南分處申報跨鄉鎮土地共有物分割，並於92年6月間向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得大灣段4723-13號等7筆應稅土地全部，謝定男取得國安段28號、海佃段1401-2號及廣濟段418號4552/10000持分土地，謝定志則取得小坪頂段675號、斯文段1087、1219號及廣濟段418號5448/10000持分土地。
嗣原告旋又於92年9月12日將上開分割取得之大灣段4723-13、4724、4725、4725-1地號等4筆土地合併為1筆大灣段4724地號土地（下稱系爭土地），於92年12月31日出售予訴外人陳靜芳，並以地政機關改算後之地價每平方公尺17,224元為前次移轉現值，於93年1月17日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定稅額為0元。嗣經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵及不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭大灣段4723-13、4724、4725、4725-1地號土地前次移轉現值分別由78年3月每平方公尺550元、78年4月每平方公尺550元、82年5月每平方公尺4,500元、77年6月每平方公尺450元，遽為提高至92年5月每平方公尺17,224元，前次移轉現值墊高幅度約31倍及38倍，於再移轉時因無漲價而致土地增值稅核定為0元。是被告所屬新化分處乃依前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，以系爭土地分割前原所有權人謝定志取得時之前次移轉現值78年3月每平方公尺550元（持分7079/100000）、78年4月每平方公尺550元（持分30402/100000）、77年6月每平方公尺450元（持分35892/100000）、謝定男取得時之前次移轉現值82年5月每平方公尺4,500元（持分26454/100000）、原告取得時前次移轉現值92年4月每平方公尺15,200元（持分8/100000）及因共有物分割價值增加取得之前次移轉現值92年5月每平方公尺15,200元（持分165/100000）為原地價計算漲價總數額，並以95年6月16日南縣稅新分一字第0950200187號函向原告補徵系爭土地之土地增值稅計9,486,139元等情，業據兩造陳明在卷，復有被告所屬新化分處95年6月16日南縣稅新分一字第0950200187號函、土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有物分割明細表、地價改算通知書及土地增值稅繳款書共5張等影本附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：本件系爭土地前經被告依據土地分割改算地價原則，核定免徵土地增值稅，性質上屬有利原告之行政處分，被告就免徵土地增值稅之原處分既未予以撤銷或廢止，該處分亦未因其他原因而失效，則被告竟就同一案件重為課稅處分，自屬違法；且原告依平均地權條例施行細則第23條第1項規定為共有土地分割並改算地價，並以改算後地價作為土地稅法第31條之「前次移轉現值」，經被告核定土地增值稅為0元，此項授益處分已確定，被告即應受其拘束，如有爭議，應透過修法解決，乃被告竟事後任意變更，未敘明原稅捐核定有何違法之事實理由，率依實質課稅原則及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函，認定原告藉共有土地分割改算地價規定，迴避土地增值稅之課徵，重新改算前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，明顯違反法律保留、租稅法定及信賴保護原則等語，資為爭執。
四、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉由向謝定志、謝定男購買系爭應稅土地些微持分，再與謝定志、謝定男以懸殊比例共同購買6筆不課徵土地增值稅之農地及免徵土地增值稅之公共設施保留地，造成各該土地存在懸殊比例之共有關係，雙方復於不到1個月內分就上開應稅與免徵及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地，謝定志及謝定男2人取得免徵或不課徵土地增值稅之土地；衡諸原告與謝定志及謝定男等人就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得上開應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農業用地及公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於93年1月7日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告所屬新化分處於受理系爭原告將應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，此有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料，無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被告之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。尤其復查決定乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充被告有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，原告主張被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，且未敘明具體之事實理由，違反租稅法定原則及行政程序法第96條之規定云云，並不可採。
（六）又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為0元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違反信賴保護原則云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅9,486,139元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年6月21日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年6月21日
書記官洪美智