裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第504號判決
裁判日期：民國92年07月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五○四號
原告甲○訴訟代理人 周憲文 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十四日台財訴字第０九０００二三二三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依規定申請營業登記而擅自營業，自民國（下同）八十二年起至八十六年止，承攬臺北市○○區○○○路○段公園等二十六項工程收入共計新台幣（下同）三二八、九七四、三一四元（不含稅），未報繳營業稅，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲，將案關事證函移經台北市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅一六、四四八、七一六元外，並按其所漏稅額處三倍之罰鍰計四九、三四六、一００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告八十七年十二月二十二日北市稽法乙字第八七０二四八七一００號復查決定，以前開二十六項工程中文山萬芳八號公園削除山丘整修等十四項工程收入計一八二、六一二、四０七元（不含稅），係八十四年度之後開始承攬，應屬皇翌營造有限公司（下稱皇翌公司）承攬製作，遂更正原告未依規定申請營業登記而擅自營業，自八十二年起至八十三年十一月二十四日止，承攬工程銷售貨物或勞務計一四六、三六一、九０七元（不含稅），未報繳營業稅七、三一八、０九五元，將原核定補徵稅額更正為七、三一八、○九五元，原罰款處分金額併予變更核定為二一、九五四、二００元（計至百元止）。原告仍不服，訴經臺北市政府八十八年五月二十八日府訴字第八八０一一三八八０一號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告重核復查決定仍維持原核定補徵稅額七、三一
八、０九五元，及罰鍰二一、九五四、二００元。原告猶未甘服，因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原處分有無盡其依職權調查事實義務，及認定事實有無瑕疵？㈠原告主張之理由：
⒈原告並無逃漏營業稅捐：民法第七百條規定：「稱隱名合夥者，謂當事人約定
一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」本件系爭各項工程係由建程營造有限公司（下稱建程公司）等得標承做，並由渠等公司對業主負擔承攬之責任，及依法開立發票繳納營業稅之責任。至於原告雖就上開工程與建程公司等合作出資，但上開工程並非由原告出名營業，亦非以原告個人名義承攬，易言之，原告並無營業之行為。依民法第七百條規定，系爭工程應由出名營業人建程公司等負責，並非由隱名合夥之原告負擔相關契約及稅捐之責任。從而，被告對非營業之原告課予營業稅及罰鍰，即與實質課稅原則不符。按「加值型及非加值型營業稅法」（以下簡稱營業稅法）第五十一條第一款規定對於未申請營業登記而從事營業行為者加以處罰，無非係因未申請營業登記仍從事營業行為，國家對於其營業行為所生之營業稅捐將不易稽查課徵，因而予以處罰。反言之，倘與已有營業登記者合作營業，或使用有登記營業者之名義營業，而該出名營業者亦就所營事業之稅捐依法繳納完畢，則國家對該營業行為所生稅捐並無短徵或不易稽查課徵之虞，自與營業稅法第五十一條第一款之要件不合，而不應加以處罰。本件建程公司、義宏營造有限公司（下稱義宏公司）等承攬臺北市政府養工處系爭工程，就該工程所應納之營業稅捐，建程公司等均已完納在案，為被告所不爭執，因此不論原告與建程公司、義宏公司間彼此內部之權義關係如何，但就系爭工程國家應課徵之營業稅捐而言，並無任何逃漏或短徵，亦無不易課徵之虞，從而揆諸上揭說明，被告仍對原告課稅處罰，於法實有未合。然被告不僅對出名營業人建程公司等課稅收取稅款，又就同一工程再對原告課以稅捐，如此顯有重複課稅之嫌，自非公允。
⒉被告核定應補稅額及罰鍰所憑證據，實有疑義：按被告核定本案應補稅額及罰
鍰，無非以原告及建程公司 陳捷勝 、義宏公司 陳照宏 等三人於市調處之調查筆錄，及工程金額明細表為據。惟查依原告於市調處所供，原告已否認係借牌承攬。依建程公司陳捷勝、義宏公司陳照宏等人於市調處之陳述，原告並非系爭工程之實際承攬人，蓋建程公司陳捷勝於市調處陳稱：「（問：前述三項工程之進貨發票及支出由何人負責？）答：均是由建程公司負責支付該等工程所有工程費用及支出。」可見所有工程費用及支出均由建程公司支付，建程公司確實為承攬營業人。義宏公司陳照宏於市調處陳稱：「九項工程均確為本（義宏）公司承作，但本公司係與甲○之皇翌公司合作，雙方各出一半資金，由甲○負責工地現場作業指揮」，「前述九項工程之押標金及各項支出，都是我事先提供新台幣三、五百萬元給甲○，再由他去統籌支付。」由上證言足證建程公司及義宏公司為系爭工程之承攬營業人，並非原告，甚且義宏公司負責人陳照宏亦否認「借牌」之事，故被告執該二人筆錄而謂原告借牌承攬為實際承攬人云云，實有矛盾不合。依工程金額明細表所示，其列有「千右公司」及「其他」為借牌廠商，但卷內並無任何證據顯示千右公司借牌之事實；而所謂「其他」，又所指何人、證據為何、均付之闕如。故被告未憑證據即逕行核定原告應補稅額及罰鍰，實有未洽。再者，一般工程於施工過程中，經常有追加減工程金額之情形，因此工程合約金額往往與工程結算金額並不相同而有增減。本件被告依工程金額明細表所核定之金額，究竟是合約金額還是結算金額？並不清楚，亦未見被告說明及舉證，倘若為合約金額而非結算金額，則因非屬工程最後實際所得，自亦造成核定稅額之錯誤。
⒊被告所提帳冊等四冊資料並不足採：按被告雖提出市調處查扣證物四冊為據，
但查：該工程帳冊及驗收證明書並無法證明系爭工程係由原告借牌承攬。上開資料零亂，許多資料與明細表所列系爭工程無關，或是明細表所列系爭工程許多亦無法在上開四冊證物中找到資料。至於明細表所列各年度之工程金額，在該四冊證物中亦付之闕如。綜上，實難將上述四冊證物與明細表進行核對之工作，故被告未予查證即以上開四冊證物作為其課稅處罰之依據，殊有未當。綜右所呈，本案被告就系爭工程所應課徵之稅款，並無任何短少，承攬營業之建程公司等均已繳納，且被告課稅所憑證據亦有可議，故被告逕對原告課稅及罰鍰，實非適法正當。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時營業稅法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，
應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」⒉原告違章事實有市調處八十六年十二月十三日肅字第六六三五八０號函送原
告八十六年六月六日、建程公司業務經理陳捷勝同年月日及義宏公司負責人陳照宏同年月二十六日於市調處所作之調查筆錄三份、原告向建程等公司借牌承攬養工處工程金額明細表暨市調處八十七年八月二十四日肅字第七六二八七六號函等資料影本附案可稽，且原告於上開筆錄中陳明：「‧‧‧對養工處而言，各項工程分別是由建程、義宏及千右等公司得標‧‧‧所以當初即已講妥，由建程等公司開立發票供我請款，我則將各項支出單據進貨發票等交該等辦理沖抵‧‧‧皇翌公司（原告為皇翌負責人）對前述各工程並未申報任何營業稅，我因此亦不必申報繳交營所稅，個人所得稅部分亦僅申報薪資所得而不含前述各工程之獲利‧‧‧」又建程公司業務經理陳捷勝之調查筆錄亦載明：「‧‧‧皇翌營造有限公司負責人甲○鑒於當初市政府之規定‧‧‧前來請求將建程公司之牌照借給他參加市府養工處相關工程之投標。我基於大家均是同行之情誼，乃同意將建程公司之牌照借給他參加競標，前述三項工程就是在前述狀況下由甲○以建程公司名義標得‧‧‧所有業務之負責及工程之進行均是由甲○全權處理，建程公司均未再過問‧‧‧建程公司借牌予甲○之代價，係以該項工程之實際計價數額（不含稅）百分之一‧五做為代價。建程公司曾授權甲○（即原告）自行去刻建程公司之大小章，並由我父親 陳聯業 （建程公司負責人）至臺北銀行等相關分行開戶供渠使用以為配合‧‧‧」足證原告為本案系爭工程之實際承攬人，依實質課稅原則，原告雖以借牌承攬工程，依契約之定義及其所表彰之意義以觀，具名訂約之當事人自應負履行契約之責任，惟並不影響本件原告應依法申請營業登記報繳營業稅之義務。
⒊原告並未能舉證其訴稱之調查筆錄係出於非自由意志，如出於強暴、脅迫、利
誘、違法羈押或其他不正當方法所為之具體事證，則前開筆錄自得採認為系爭違章事實之證據。且被告所核認原告違章之證據，並非僅依據前開調查筆錄，仍參酌獲案查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書」「南港研究院路二段三十五巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路一段一０一巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」予以核認。且詢據市調處八十七年八月二十四日肅字第七六二八七六號函略謂：「說明：二、㈠甲○於八十六年六月六日於本處依其記憶供稱於八十四年間成立皇翌營造有限公司，經查該公司係於八十三年十一月二十四日登記設立，是自該公司設立後，本案系爭工程即應係皇翌公司所承攬製作。設立前則係甲○個人四處借牌承作。」認定本件系爭文山萬芳八號公園削除山丘整修等十四項工程收入計一八二、六一二、四０七元（不含稅）皆係八十四年度之後開始承攬，應屬皇翌公司承攬製作，而原告未依規定申請營業登記而擅自營業，係自八十二年起至八十三年十一月二十四日止，承攬工程金額應為一四六、三六一、九０七元（不含稅），從而，被告據以補徵營業稅額為七、三一八、０九五元，及按所漏稅額處三倍罰鍰金額二一、九五四、二００元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，尚無不合。
⒋原告主張本件為隱名合夥關係乙節，惟查原告八十六年六月六日於市調處筆錄
中陳明及同年月建程公司業務經理陳捷勝之調查筆錄內容可知，原告稱其未借牌承攬工程，係隱名合夥，顯係飾卸之詞，殊無可採。按所謂「隱名合夥」，依民法第七百條規定：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」而原告並未提出任何證據證明其有出資額、獲利之分配比例之情形。足證原告為本案系爭工程之實際承攬人。
⒌原告主張營業稅已由建程公司等繳納，國庫並未短收，復向原告補稅，形成重
複課稅云云，查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該借牌營造廠建程公司等是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。且該建程等公司縱使已報繳營業稅，惟該等公司非本件營業稅之納稅義務人，係屬應否退還之問題，非原告所得執為免補徵營業稅及裁處罰鍰之理由。
理由
一、本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台北市國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行政機關應職權調查事實，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意；行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽（行政程序法第三十六條及第四十三條參照）。再課稅處分及科處罰鍰處分均係負擔處分，應由課稅機關及科處機關就其要件事實存在負具體舉證責任（具體主張事實及提出證據證明）及客觀舉證責任（要件事實真偽不明時應受敗訴判決）。
三、本件原處分（復查決定）認定原告未依規定申請營業登記而擅自營業，自八十二年起至八十三年十一月二十四日止，承攬工程銷售貨物或勞務計一四六、三六一、九０七元（不含稅），未報繳營業稅七、三一八、０九五元，補徵原告稅額七、三一八、０九五元，及罰鍰二一、九五四、二００元，無非是以市調處八十六年十二月十三日肅字第六六三五八０號函送原告八十六年六月六日、建程公司業務經理陳捷勝同日及義宏公司負責人陳照宏同年月二十六日於市調處所作之調查筆錄三份、原告向建程等公司借牌承攬養工處工程金額明細表暨市調處八十七年八月二十四日肅字第七六二八七六號函為據。惟查：
(一)、原告於市調處詢問時陳述：「惟我並非向建程等公司借牌，我只是與建程等公
司合作承攬工程。」「我係與建程公司負責人陳聯業、義宏公司負責人陳照宏、千右公司 吳國樑 等以口頭協議方式約定，各該工程彼等僅須出押標金一半，得標後實際工程由我負責僱工施做管理，結算後，再視盈虧對半分。」義宏公司陳照宏於市調處陳述：「九項工程均確為本（義宏）公司承作，但本公司係與甲○之皇翌公司合作，雙方各出一半資金，由甲○負責工地現場作業指揮」「前述九項工程之押標金及各項支出，都是我事先提供新台幣三、五百萬元給甲○，再由他去統籌支付。」「這些扣押之工程帳冊均係甲○所製作，其中２％之牌稅，係作為本（義宏）公司之人事費用，本公司確有收到。該案工程確係本公司與甲○合作承包的。」「我與甲○認識多年，一直仰仗其工程技術而合作承包工程，尚請鑒查。」如依上開原告與陳照宏之陳述，原告與義宏公司係合作承包工程並非借牌關係，原處分認定其兩者間為借牌關係，已屬認定事實與所憑證據不符。又訴外人陳捷勝於市調處詢問時雖陳述原告向其借牌，惟其又陳述「（問：前述三項工程之進貨發票及支出由何人負責？）答：均是由建程公司負責支付該等工程所有工程費用及支出。」如果所有工程費用及支出均由建程公司支付，則能否謂原告係向建程公司借牌，即有疑義，原處分未詳予查明，遽認定原告與建程公司為借牌關係，尚嫌速斷。
(二)、依原處分認定原告自八十二年起至八十三年十一月二十四日止，承攬工程銷售
貨物或勞務計一四六、三六一、九０七元（不含稅）之卷附「甲○向建程等營造公司借牌承攬養公處工程金額明細表」載有「千右公司」及「其他」為借牌廠商，惟原處分究係依何證據認定千右公司借牌予原告，並未見說明。而所謂「其他」，究何所指？憑何證據認定？原處分亦未說明。此部分原處分認定事實並未依證據。
(三)、於本案審理中，本院令被告補充證據，經數月後被告雖提出市調處查得之證物
四件（工程結算驗收證明書、工程損益表、資產負債表等相關資料）（被告自承此只是資料之一部分），然該四件證物究能證明何項事項（證明對象），與待證事實有如何之關聯性，被告並未具體主張及說明陳述，並無從補正前述原處分認定事實之瑕疵，及作為認定原告有原處分所指違章事實之依據。另被告所舉市調處八十七年八月二十四日肅字第七六二八七六號函：「說明：二、㈠甲○於八十六年六月六日於本處依其記憶供稱於八十四年間成立皇翌營造有限公司，經查該公司係於八十三年十一月二十四日登記設立，是自該公司設立後，本案系爭工程即應係皇翌公司所承攬製作。設立前則係甲○個人四處借牌承作。」係調查機關一方之說明，不能據以認定原告有原處分所指之違章事實。
四、綜上所述，原處分認定原告以借牌方式，未依規定申請營業登記而擅自營業，自八十二年起至八十三年十一月二十四日止，承攬工程銷售貨物或勞務計一四六、
三六一、九０七元（不含稅），有未盡依職權調查事實義務，認定事實未依證據，及認定事實與所憑證據不符之瑕疵，其據以補徵原告稅額七、三一八、０九五元，及罰鍰二一、九五四、二００元，自有未合。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告依本判決意旨詳查事實後，另為適法處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月二十九日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年七月二十九日
書記官李金釵