裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第861號判決
裁判日期：民國99年08月12日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第861號99年7月29日辯論終結原告光進建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳金柱 （會計師）住臺北市○○○路○段○○○號3
吳忠德 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月23日台財訴字第09800646110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）7,120,579元。被告初查以原告取具非實際交易對象開立之統一發票1,685,591元，核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，應補稅額1,769,869元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告96年度營利事業所得稅依法如期申報，被告核定補徵原告營利事業所得稅1,770,144元，其補稅之理由，依據被告填發之「96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書」所載係謂：「貴公司當年度未依法取得憑證，取得涉嫌虛設行號亞聯資通股份有限公司及佳瓏有限公司開立之統一發票金額分別計835,000元及850,591元，不符情節輕微要件，依財政部76年5月28日台財稅第0000000號函及83年7月13日台財稅第000000000號函不得盈虧互抵。」。惟被告遲至於復查階段，卻補充財政部52年11月22日台財稅發第8210函作為決定之依據；然查，原處分並未以前開52年函釋為核定之依據，足見原處分與復查決定隨意增減引用法令依據，法令適用完全淪於恣意，有違禁反言原則，復查決定援引前開52年函釋，作為原核定處分之補充理由，顯屬違法。
二、被告係以「不符情節輕微要件」為主要理由，而否准原告盈虧互抵。惟按「情節輕微要件」係基於財政部83年7月13日台財稅第000000000號函所明示：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」。依據前開83年釋函，必須公司同時具有：⑴短漏所得稅稅額情事，⑵短漏所得稅稅額超過10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過百分之五，方非屬「情節輕微」，而稽徵機關始得否准盈虧互抵。然而，原告申報96年度營利事業所得稅，經被告核定，據核定通知書顯示，原告並無短漏所得稅稅額情事，更未有短漏所得稅稅額超過10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過百分之五之情事，從而何來調整法令及依據說明書中所稱之原告「不符情節輕微要件」？原處分與復查決定違反其所引用之財政部83年7月13日台財稅第000000000號函，係屬違法之行政處分，應屬無效等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
參、被告則以：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第21條及第39條所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第22條前段所規定。再按「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件。」、「稽徵機關……查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（6）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」為財政部52年11月22日台財稅發第8210號令及76年5月28日台財稅第0000000號函所明釋。
二、原告96年度列報前5年核定虧損本年度扣除額7,120,579元，經被告以原告96年度進貨取具非實際交易對象佳瓏有限公司（下稱佳瓏公司）及亞聯資通股份有限公司（下稱亞聯公司）開立之統一發票銷售額合計1,685,591元，占本年度進項憑證金額7,213,114元之比例高達23.37%，違章情節非屬輕微，依前揭函釋規定不得盈虧互抵，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額0元。
三、按行政訴訟程序中，原處分機關追補處分之理由，在國內行政法學上，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由（ 陳敏 所著「行政法總論」96年版第1509頁以下參照）。訴願法第79條第2項規定：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」亦顯示相同法理，有鈞院96年度訴字第2960號判決可參。復查決定僅據法令規定審酌原核定之適法性，並加強原核定並無違誤之理由，原告主張原處分及復查決定法令適用完全淪於恣意乙節，顯屬誤解。
四、公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得依同法第39條規定，將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。其所稱會計帳冊簿據完備，依財政部52年11月22日台財稅發第8210號令釋意旨，以應依法設置帳簿，並依法取得憑證為要件。
五、原告取得非實際交易對象發票之同一事實營業稅部分，因原告未依法申請復查，已告確定在案；且亞聯公司係犯罪集團或不法份子基於幫助他人逃漏稅捐之虛設公司行號，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以該公司代表人王文亮違反稅捐稽徵法聲請簡易判決處刑，並經臺灣板橋地方法院刑事簡易判決有罪在案，而該等公司實際上無營業行為，自無可能存在銷售貨物與原告之事實，而原告既無向渠等公司進貨之事實，卻取得渠等公司開立之統一發票作為進項憑證，則原告之會計帳據，即屬欠缺完備。
六、所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，係指公司組織之營利事業已依同法第3章第2節（即第21條至第23條）、商業會計法及財政部對帳簿憑證之有關規定設置帳簿，並依法取得憑證，且如期誠實、正確申報者，始有同條但書盈虧互抵之適用。原告於96年間取得非實際交易對象佳瓏公司及亞聯公司開立之統一發票，作為進項憑證，雖不影響該年度所得額，惟仍屬取得非實際交易對象開立之發票作為憑證，又營利事業或有不慎取得非實際交易對象發票之情形，惟原告取得非實際交易對象開立之統一發票合計1,685,591元，占該年度進項憑證金額7,213,114元之比例高達23.37%，違章情節非屬輕微，縱原告確有向第三人進貨之事實，然取得非實際交易對象開立之發票作為憑證，尚不足為實際交易之證明，而有憑證單據授受欠缺完備之情形，自不得適用行為時所得稅法第39條但書規定，享有扣除前5年內各期虧損之待遇，有最高行政法院95年度判字第612號判決可參。
七、財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋規定短漏所得稅稅額輕微者得免按會計帳冊簿據不完備認定，係針對漏稅罰所為之解釋，倘公司組織之營利事業取具非實際交易對象開立發票作為憑證，皆不問金額大小，一律援引該函釋規定免按會計帳冊簿據不完備認定，實有違租稅正義及公平原則，復查決定係援引財政部76年5月28日台財稅第0000000號函釋規定，以原告取具非實際交易對象進項憑證，不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之租稅優惠，否准扣抵以往年度虧損，即屬有據。原處分並無違誤，原告主張顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造之爭點：
一、原告是否取具虛設行號開立之統一發票作進項憑證？
二、原告未短漏所得稅稅額，並無短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過5%，或短漏報課稅所得稅稅額超過10萬元，是否屬於財政部83年7月13日台財稅第000000000號函所稱之「短漏報情節輕微」?
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條：
（一）稅捐稽徵法第44條前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
（二）行為時所得稅法第21條及第39條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」
（三）行為時所得稅法第39條規定：及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，財政部52年11月22日台財稅發第8210號令稱：「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件。」及財政部76年5月28日台財稅第0000000號函釋稱：「稽徵機關……查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（6）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（四）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第22條前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」
（五）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條前段規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」
二、原告係取具虛設行號開立之統一發票作為進項憑證：原告取得非實際交易對象發票之同一事實營業稅部分，因原告未依法申請復查，已告確定在案；且亞聯公司係犯罪集團或不法份子基於幫助他人逃漏稅捐之虛設公司行號，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以該公司代表人王文亮違反稅捐稽徵法聲請簡易判決處刑，並經臺灣板橋地方法院刑事簡易判決有罪在案，亞聯公司自非僅「涉嫌」虛設行號而已，原告主張並非取得「虛設行號」所開立之統一發票云云，尚不足採。
三、原告雖未短漏所得稅稅額，且無「短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過5%，或短漏報課稅所得稅稅額超過10萬元」情事，但仍非屬於財政部83年7月13日台財稅第00000000
0號函所稱之「短漏報情節輕微」：
（一）按財政部83年7月13日台財稅第000000000號函係稱：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且『非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐』者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」，其所稱「短漏報情節輕微」，除須符合「短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元」、「短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%」之條件外，尚須「非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，因所得稅法第39條本為「租稅優惠」之條文，其立法理由明白揭示「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重……為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」，若營利事項取用不實之統一發票用為進項憑證，已難謂「帳冊齊全，申報正確」，但又為優惠納稅義務人，於此「帳冊簿據不完備」之情形下，財政部83年7月13日台財稅第000000000號函更例外為「短漏報情節輕微」之解釋，該函釋所認定「短漏報情節輕微」之情形，乃優惠中之優惠，其解釋自應從嚴。
（二）故營利事業若係取用虛設行號開立之統一發票充為進項憑證，而逃漏「營業稅」，縱未逃漏營利事業所得稅，亦屬「以詐術或其他不正當方法逃漏『稅捐』」。蓋故意取用虛設行號開立之號統一發票用以逃漏營業稅，其惡性較諸使用偽造、變造統一發票，並無二致，如仍認為其「短漏報情節輕微」，顯然過度寬縱，財政部76年5月28日台財稅第0000000號函釋因而稱：「稽徵機關……查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（6）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」，自有其必要，難謂係「隨意增減引用法令依據」。
（三）惟營利事業或有「不慎取得」虛設行號發票之情形，若無論該虛設行號發票金額占全部進項憑證之比例高低，均認有財政部76年5月28日台財稅第0000000號函釋之適用，未免過苛，故實際適用時，仍應視營利事業所取用虛設行號發票金額及其他不實交易對象發票金額占全部進項憑證之比例，而個別具體認定是否為「短漏報情節輕微」。本件原告96年度進貨取具非實際交易對象佳瓏公司及亞聯公司開立之統一發票銷售額合計1,685,591元，占本年度進項憑證金額7,213,114元之比例高達23.37%，且其中亞聯公司復屬虛設行號，是原告取具虛設行號及非實際交易對象之統一發票金額比例頗高，難認是不慎取得，自非「違章情節輕微」，被告因而認定原告有「會計帳冊簿據不完備」情事，不予適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之租稅優惠，並核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元，尚無違誤。
四、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月12日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官林惠瑜法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年8月12日
書記官簡信滇