裁判字號：最高行政法院95年判字第1510號判決
裁判日期：民國95年09月14日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01510號上訴人喜陽實業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 曾冠棋 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月14日臺北高等行政法院93年度訴字第516號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人與天給企業有限公司（下稱天給公司）並無任何進貨、銷貨之事實，竟以民國85年3月間所取得天給公司之統一發票BU00000000號及BU00000000號2張，金額分別為新台幣（下同）770,000元、2,000,000元，於85年度營利事業所得稅結算申報時持之申報，涉及虛列營業成本2,770,000元，因而漏報所得額2,770,000元，涉短漏報所得稅額692,500元，經台北市稅捐稽徵處查獲，被上訴人初查據以核定補徵營利事業所稅692,500元，並處所漏稅額1倍之罰鍰計692,500元。上訴人不服，申請複查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人所涉違反所得稅法案，前經被上訴人於88年間以88營處字第880922號處分書，以違反營業稅法第51條第5款核定處罰692,500元，經上訴人聲請複查遭駁回，依法訴願，仍遭駁回，嗣提起行政訴訟經原審法院判決駁回上訴人之訴，目前正上訴中。本件營利事業所得稅事件，與前述違反營業稅法事件，完全係基於同一事實而來，而營業稅法部份既經核定處罰692,500元，嗣又以違反所得稅法而核定處罰，顯有一行為二罰之情形。又系爭天給公司統一發票確為億亞塑膠工業有限公司於出貨時所交付，上訴人於88年5月18日及88年8月20日向被上訴人所提出彰化銀行大安分行0000000、0000000、0000000號3紙支票金額計2,840,500元，業經億亞公司負責人 柯進權 之女 柯如萍 於刑事庭中具結證稱上開款項確為貨款支出，由此可證，億亞公司確於出貨之後以天給公司之統一發票交付上訴人，上訴人因業務繁忙，且將公司會計委由記帳業處理，才疏未查明而未予以退回，惟上訴人既確有此筆貨款之支出及進貨事實，即非無進貨事實或「虛報進項稅額者」，自不應予以處罰。關於系爭發票2紙之不含稅金額為277萬元，與前述上訴人所提出彰化銀行3紙支票金額計2,840,500元，兩者金額雖不相符，但卻極為接近，故作帳人員未予究明，亦屬人之常情，又上訴人公司負責人甲○○因與億亞公司負責人柯進權熟識，故彼此往來並未簽訂合約書，常常只憑一通電話，即可決定交易內容，此就甲○○曾借款予柯進權金額高達近1,200萬元，卻亦無任何借據，足以證明上訴人所言非虛，且依民法第153條第1項規定可知，契約之成立不以書面為必要，且被上訴人對於會計帳冊之查核，亦均不以契約書為必要，因此被上訴人於第一案件中以上訴人未能提出契約書、送貨單等資料，即謂原告為無進貨事實，顯有違誤。另按本件上訴人於申請複查伊始即主張「惟查本件違章事實中所述乃是本於營業稅之違章案件而來，該案既經依法提起訴願中，則在此項行政救濟程序尚未終局確定以前，為免裁判結果之歧異，實有暫停本行政處分程序之必要，否則若將來訴願決定認上訴人訴願有理由或行政法院判決上訴人勝訴確定將發生裁判矛盾之現象，顯非稅法之本旨。」惟目前上開案件仍在本院審理中，被上訴人即遽行為駁回複查之決定，亦有違誤。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人辦理本期結算申報時，虛列營業成本2,770,000元，漏報所得額2,770,000元，經被上訴人就所漏稅額692,500元，裁處罰鍰692,500元。上訴人不服，主張本案違章事實乃是本於營業稅之違章案件而來，該案業經依法提起上訴中，因營業稅行政救濟尚未確定，故本案請暫緩作成複查決定。惟本案有關營業稅部分，業經原審法院91年度訴字第380號判決駁回上訴人之訴在案，是被上訴人依所得稅法第110條第1項規定核定補徵營利事業所得稅692,500元，並裁處罰鍰692,500元，核無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查上訴人與天給公司並無任何進貨、銷貨之事實，竟於85年度營利事業所得稅結算申報時，持系天給公司之爭發票申報，涉及虛列營業成本2,770,000元，涉短漏報所得2,770,000元之事實，除經台灣台北地方法院檢察署檢察官對上訴人負責人甲○○違反稅捐稽徵法等之不法行為提起公訴（該署88年度偵字第21770號）外，並經台灣台北地方法院於89年8月21日以89年度訴字第629號刑事判決判處「甲○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑3月；又共同公司負責人，以明知不實之事項填制製會計憑證，處有期徒刑3月；應執行有期徒刑5月，緩刑2年。」確定在案，而甲○○在該案偵查中及審理中，已坦承與天給公司並無實際交易等語，並經上訴人採購人員 邱彭年 證述系爭發票取得毫無印象等語，另有甲○○親自簽名承認系爭發票並無實際進貨事實之聲明書附在偵查卷佐證，亦據上開刑事確定判決查明在理由欄第一項第(一)小項明晰交待該判決書內；復經原審法院91年度訴字第380號判決，究明上訴人確有使用系爭發票虛列進項稅額逃漏營業稅之行為，亦有該判決書足考，上訴人對此亦無法提出有利之相反事證，原審法院亦查無對上訴人有利之相反事證，足徵上訴人與天給公司並無任何進貨、銷貨之事實，洵堪認定。被上訴人主張上訴人於85年度營利事業所得稅結算申報時以不實之系爭發票申報，虛列營業成本2,770,000元，涉短漏報所得2,770,000元，即屬非虛。上訴人另訴稱系爭發票確係訴外人億亞公司與上訴人交易時，由億亞公司交付上訴人，支票金額與發票金額僅些許不一致，是有計算上之疏失但仍屬事實，並無持系爭發票虛列營業成本之行為云云。惟按上訴人如確係支付系爭發票而簽發其所提出之3紙支票，則其金額理應相符，惟查本案系爭一發票2紙之不含稅金額為2,770,000元，含稅總金額為2,908,500元，而上訴人所提出彰化銀行3紙支票金額合計為2,840,500元，兩者金額並不相符，衡情若有交易事實，依商場習慣自無金額不符問題，因之，自難僅憑上訴人所提出金額並不相符之3紙支票，即遽認上訴人確有進貨事實，非虛列營業成本，上訴人復未能再提出其他積極證據證明，自未能以金額不相符有疑義之上開3紙支票逕為有利上訴人主張事實之認定，上訴人所訴既與查證之事實不符，自未能憑採。另上訴人於85年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本2,770,000元，漏報所得額2,770,000元，被上訴人初查乃就所漏稅額692,500元，依所得稅法第110條第1項規定，處1倍之罰鍰計692,500元，即無不合。上訴人雖復主張本件違章事實乃是本於營業稅之違章案件而來，該案業經依法提起上訴本院中，因營業稅行政救濟尚未確定，故本案請暫緩處理云云。經查本案有關營業稅部分，業經原審法院91年度訴字第380號判決駁回上訴人之訴在案（下稱前案），目前上訴中，該前案係針對上訴人逃漏營業稅事件違章行為之補徵營業稅及科處罰鍰所為之處分，核與本件係針對上訴人之營利事業所得稅違章行為所為之補徵「營利事業所得稅」及「科處罰鍰」之處分，兩者稅目不同，罰鍰法條依據亦不同（前者係依營業稅法第51條第5款規定，屬營業稅之罰則；後者則係依據所得稅法第110條第1項規定，屬營業所得稅之罰則），亦為不同處罰種類，參考財政部92年3月10日台財稅字第0910457523號函示意旨及司法院釋字第503號解釋意旨，自可分別處罰而無重複處罰問題。是被上訴人依所得稅法第110條第1項規定核定上訴人應補徵營利事業所得稅692,500元，並依財政部86年8月16日財政部台財稅字第861912280號函發佈修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之基準，按所漏稅額處1倍之罰鍰692,500元，即無不合。從而，上訴人主張違章事實只有一個，卻有二次處罰，與法未合等語，並無足取。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：上訴人因疏忽取得虛設行號天給公司所開立發票，可認為該部分無進貨事實而應補繳稅款，惟若有其他進貨事實未予登載入帳，則僅為帳目記載錯誤而不應處罰。上訴人既確有進貨事實，即與所得稅法第110條第1項「應申報課稅所得額有漏報或短報情事者」不同，是原判決就此部分顯有判決不適用法規或適用不當之違法。又系爭發票不含稅金額為277萬元，與上訴人所提出彰化銀行3紙支票金額計2,840,500元，兩者金額雖有不符，但卻極為接近，故作帳人員乃未予究明，亦屬人之常情。且上訴人公司負責人甲○○因與億亞公司負責人柯進權熟識，故彼此往來並未簽訂合約書，況依民法第153條第1項規定可知，契約成立不以書面為必要。再則，上訴人與憶亞公司雖有金錢借貸，但更有貨款進出之生意往來，且億亞公司負責人柯進權因借款未還而經甲○○提出詐欺告訴，依經驗法則，柯進權之女柯如萍不至於維護上訴人而為虛偽證詞，益證3紙支票所載金額必屬貨款，原判決謂上訴人無進貨事實，顯有違誤。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質及種類不同，必須採取不同之處罰方法及或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰。」司法院釋字第503號固著有解釋在案，惟其於解釋理由書亦闡明「．．．是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，．．．」「違反租稅義務之行為，涉及處罰規定時可否合併處罰，因行為之態樣、處罰之目的不同而有異，如係實質之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」等情。另「未依法開立統一發票，經按所漏營業稅額核處3倍之罰鍰，如該案同時涉及所得稅法第110條第1項規定，應予併罰者，尚無擇一從重處罰之適用。
」亦經財政部92年3月10日台財稅字第0910457523號函釋在案。而本件上訴人與天給公司並無任何進貨、銷貨之事實，竟於85年度營利事業所得稅結算申報時，持天給公司之系爭發票申報，涉及虛列營業成本2,770,000元，涉短漏報所得2,770,000元之違規事證明確。則被上訴人依所得稅法第110條第1項規定核定上訴人應補徵營利事業所得稅692,500元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張系爭發票確係億亞公司與上訴人交易時，由億亞公司交付上訴人，並無持系爭發票虛列營業成本；本件營業稅法部份既經核定處罰692,500元，嗣又以違反所得稅法而核定處罰，顯有一行為二罰之情形各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月14日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年9月14日
書記官王福瀛