臺北高等行政法院102年度訴字第1028號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1028號判決

裁判日期：民國102年12月05日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1028號102年11月21日辯論終結原告 莊龍堂 被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 杜思思 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
5月29日台財訴字第10213921830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告民國99年度綜合所得稅結算申報，短報因轉讓預售屋、停車位及持分土地承購權而取得之財產交易所得新臺幣（下同）8,500,300元（應稅應罰）、營利所得100元（應稅應罰）及配偶陳○玉之租賃所得478,
800元（應稅應罰），經審理違章成立，併同查得漏報原告之租賃所得共計383,002元（應稅免罰）、配偶陳○玉之租賃所得107,580元（應稅免罰）及財產交易所得581,508元（應稅免罰），除歸課核定原告99年度綜合所得總額13,520,198元，所得淨額12,102,579元，補徵應納稅額3,626,948元外，並按漏報應稅應罰之所得額8,979,200元（8,500,30
0元＋100元＋478,800元），核算所漏稅額3,403,592元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.
2倍及0.5倍之罰鍰計1,647,337元【3,403,592元｛（478,900元0.2倍）＋（8,500,300元0.5倍）/8,979,200元｝】。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以10
2年3月11日北區國稅法二字第1020004480號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠按司法院釋字420號解釋所揭櫫之實質課稅原則，次按稅捐
稽徵法第12條之1第1、2項規定之立法理由略謂：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」㈡原告99年間出售2筆預售屋，依原告與建商所簽訂之不動產
預定買賣契約書，契約內容均含土地及房屋，而依建築法規之規定，需待房屋興建完成方得將房屋與土地辦理所有權登記予買受人，因建商尚未完成房屋之興建，因此原告尚無法登記為土地所有權人，惟依前述實質課稅原則，系爭預售屋契約內容，原告之所得其實包含預售屋交易所得及土地交易所得2部分，原告因認出售該預售屋所含之土地部分應為所得稅法第4條第1項第16款之免稅土地交易所得，乃疏未申報，原告申報預售屋交易所得係依一般不動產交易之方式以房屋課財產交易所得稅：房地總賣價（原購入之房屋價格/原購入之房地總價）之數額併入個人所得計課綜合所得稅；而土地則課徵土地增值稅，致使應稅之所得金額與被告核算有所差異。原告乃誤採一般房地交易之計稅方式，並非蓄意短、匿報，且原告收到被告之補稅通知後，即於期限內補繳稅額，可見原告並非有意犯行。又事後詢問坊間不動產行銷人員，預售屋之買賣計稅亦有多種說法，原告乃誠實申報，實因課稅專業知識不足而致短漏，應得依行政罰法第7條第1項及同法第8條但書之規定，免予處罰。再原告僅對於轉讓預售屋、停車位及持分土地承購權而取得之財產交易所得部分之罰鍰不服等語，並聲明請求判決：訴願決定、原處分（即復查決定）關於轉讓預售屋、停車位及持分土地承購權而取得之財產交易所得部分之罰鍰均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠按財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其原為
出價取得者，以交易時之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。納稅義務人轉讓預售屋、停車位及持分土地之承購權，係屬權利之轉讓，應就所獲取之全部所得依首揭規定申報財產交易所得。查原告於98年7月13日分別以總價款43,830,000元及46,170,000元，向麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）及地主于○福購買坐落於臺北市○○區○○段○○段175、175-1、175-2、175-3、
190、190-1、190-2等地號之「麗寶CITYONE」建案B2棟
6樓、B1棟6樓房屋、地下5層14號、地下4層53號、54號停車位及持分土地之預定買賣權利，嗣分別於99年6月29日及99年9月3日，以總價款48,130,000元及52,900,000元將該預售屋、停車位及持分土地之承購權轉讓予陳○盈及劉○佩，並支付系爭B2棟6樓房地承購權之換約手續費131,500元、房屋仲介費480,000元，及B1棟6樓房地承購權之換約手續費138,510元及房屋仲介費1,439,500元。原查按交易時之成交價額，減除原始取得成本、手續費及房屋仲介費，分別核定財產交易所得為3,688,500元（48,130,000－43,830,000－131,500－480,000）及5,151,990元（52,900,000－46,170,000－138,510－1,439,500），短報財產交易所得8,500,300元，自無不合。又因原告僅對原處分關於轉讓系爭預售屋、停車位及持分土地承購權而取得之財產交易所得部分之罰鍰不服，是其此部分短報財產交易所得之漏稅額為3,269,922元，處0.5倍罰鍰為1,634,961元。
㈡原告出售預售屋之承購權，其中B2棟之售價為48,130,000元
，購入房屋及土地預售權利之買價分別為14,900,000元及28,930,000元，合計43,830,000元；B1棟之售價為52,900,000元，購入房屋及土地預售權利之買價分別為15,700,000元及30,470,000元，合計46,170,000元。依原告主張之方式計算，應申報B2棟房屋收入16,361,784元（48,130,00014,900,000/43,830,000）、B1棟房屋收入17,988,520元（52,900,00015,700,000/46,170,000），合計34,350,304元（16,361,784＋17,988,520），惟原告僅申報收入3,750,200元；另依其主張之方式計算，應申報B2棟財產交易所得1,253,
904元〔（48,130,000－43,830,000－換約手續費131,500－房屋仲介費480,000）14,900,000/43,830,000〕、B1棟財產交易所得1,751,922元〔（52,900,000－46,170,000－換約手續費138,510－房屋仲介費1,439,500）15,700,000/46,170,000〕，合計3,005,826元（1,253,904＋1,751,922），惟原告僅申報340,190元，顯然申報內容與其主張不同。本件係預售屋登記請求權之轉讓，並非成屋之買賣，不動產並非登記於原告名下，則原告轉讓預售屋之登記請求權，並無核課土地增值稅之情形；縱原告誤以出售不動產之方式申報財產交易所得，惟依財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令規定，亦係以房地買賣總價額之差價，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，而非以購入房屋價格占購入房地總價比例計算。㈢又綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有
所得即應申報，為所得稅制之基本原則，原告對於轉讓預售屋權利取得財產交易所得之內容應盡審查核對並申報之責，且系爭轉讓承購權所產生之利益為其所知悉，按行政罰法第
8條前段規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告漏報財產交易所得，已符合所得稅法第110條應處罰鍰之要件，其雖於結算申報書列報財產交易所得，但其列報內容並未載明系爭收入、成本費用之計算方式，以及買賣標的之事實，未符合充分揭露之規定，亦與其嗣後提出之計算結果不同，其漏報所得縱無故意亦有過失，被告處以罰鍰並無違誤，且本件原告於調查基準日及被告核定後始補繳稅額，除無免罰之適用外，亦無法減輕罰鍰等語，資為抗辯，並聲明請求判決：駁回原告之訴。
五、本件兩造爭點為：被告認原告系爭出售預售屋、停車位、持分土地承購權利所得應屬所得稅法第14條第1項第7類第1款所稱之財產交易所得，且應歸課於原告，是否適法有據？原告有無漏報系爭財產交易所得之故意、過失？被告除予補稅外，並按該所漏稅額處0.5倍罰鍰，是否適法等問題。
六、本院判斷如下：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第2條第1項、第9條、第14條第1項第7類第1款、第71條第1項前段、第110條第1項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7條第1項、第8條亦定有明文。再按「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……。短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定，查上開參考表係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈡按所得稅法第4條第1項第16款固規定，個人及營利事業出
售土地，其交易之所得，免納所得稅。惟按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法物權編第75
8條之規定非經登記不生效力。又所謂登記，係指依土地法及土地登記規則完成登記程序，記入登記簿而言，而依土地登記規則第26條亦規定「土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」，是不動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須履行登記之法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始能發生物權變動之效力。從而，移轉不動產物權書面契約若未合法成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物權之書面契約縱合法成立，但未辦理所有權移轉之登記手續，亦不生物權變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之移轉或設定，於成立物權契約後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。再所謂「出售房地」，依民法第345條、第
348條第1項及第758條規定，當係指買賣雙方訂定房地不動產買賣契約，嗣由出賣人將買賣標的之不動產完成所有權移轉登記予買受人，買受人因而取得該房地之所有權者而言。而預售屋之買賣，固寓有將來為可得確定且為特定物之買賣，但衡情買賣標的物於締約當時因尚未完成房地所有權之保存登記；復按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條定有土地登記公信力之明文；又土地登記規則第2條亦明定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」第4條第1項更規定：
「下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：所有權。……」再參照民法第757條規定：「物權除依法律或習慣外，不得創設。」即所謂物權法定原則，不容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種類。據上，我國不動產房地所有權因法律行為而生之得喪變更係採登記生效要件主義，在不動產所有權未經完成登記前，難謂有所有權得喪變動之效力問題。而所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應以登記之所有權人出售其所有土地為限，自屬當然。至預售屋之買賣，因買賣標的之房屋於締約當時尚未建築完成，並未辦理保存登記，其房屋坐落之基地應有部分土地亦未為所有權移轉登記，買受人此時僅取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該不動產之所有權，是其事後將上開不動產預定買賣之承購權利轉售他人，就出售基地應有部分土地承購權部分，非屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
㈢查原告於98年7月13日分別以總價額43,830,000元及46,170
,000元，向麗寶公司及地主于○福購買系爭預售屋及停車位及持分土地之承購權，嗣分別於99年6月29日及99年9月3日以總價款48,130,000元及52,900,000元將系爭預售屋、停車位及持分土地之承購權轉讓予陳○盈及劉○佩，並支付系爭B2棟6樓房地承購權之換約手續費131,500元、房屋仲介費480,000元，及B1棟6樓房地承購權之換約手續費138,51
0元及房屋仲介費1,439,500元等情，為兩造所不爭，復有土地預定買賣契約書、房屋預定買賣契約書、不動產買賣權利讓渡書、麗寶公司統一發票及永慶房屋仲介股份有限公司統一發票、讓渡承諾書（以上均影本）附卷可稽（參見原處分卷第45至51頁、第54至57頁、第59至63頁、第68至72頁、第75至78頁、第80至82頁），自堪信為真正。則依上可知，系爭房地及地下室停車位自始未登記於原告名下，準此，原告自非前開房地及車位之所有權人，其99年間所出售係登記請求權之轉讓，而非該房屋及土地本身。故原告主張其所得包含預售屋交易所得及土地交易所得2部分，出售該預售屋所含之土地部分應為所得稅法第4條第1項第16款之免稅土地交易所得；預售屋交易所得係依一般不動產交易之方式以房屋課財產交易所得稅之數額併入個人所得計課綜合所得稅云云，即不足採。據此，原處分以原告交易時之成交價額，減除原始取得成本、手續費及房屋仲介費，分別核定原告財產交易所得為3,688,500元（48,130,000－43,830,000－131,500－480,000）及5,151,990元（52,900,000－46,170,000－138,510－1,439,500），於法自無不合。是被告以原告僅就上開不服部分予以計算（計算表方式參見本院卷第58頁），認原告短報系爭財產交易所得之漏稅額為3,269,92
2元，於法尚無違誤（原告就此部分亦未提起行政救濟）。㈣次依前揭所得稅法第71條第1項規定，關於綜合所得稅結算
申報係採自行報繳制，故納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，其對於是否有應報繳所得稅之所得，本負有注意義務。原告就前開財產交易所得有疑義時，於申報綜合所得稅前，自應向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，依行政罰法第8條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告自不得主張係因課稅專業知識不足而致短漏為由，而卸其依法申報之責。經查，原告系爭財產交易收入扣除實際成本及費用後，列為應稅所得3,688,500元及5,151,990元，惟原告未依規定申報，僅申報財產交易所得為340,190元，核有短報財產交易所得8,500,300元之情事，又該項所得該項獲益係屬財產交易所得，應課徵綜合所得稅，並無所得稅法第4條第1項第16款免納綜合所得稅規定之適用，已詳述如前，原告於申報99年度綜合所得稅時，理應參照相關法律規定依法申報，竟漏未申報上開財產交易所得，已符合所得稅法第110條應處罰鍰之要件；又原告雖於結算申報書列報財產交易所得（參見原處分卷第37、38頁），但依該申報資料可知，其列報內容並未載明系爭收入、成本費用之計算方式，以及買賣標的為預售之房屋、土地及地下室等事實，並未符合充分揭露之規定，且其所列收入總額、必要費用及成本、所得總額等項，亦與其嗣後自行提出之計算結果不同，是其漏報上開所得，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之情，難謂無過失。是被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項所定違章情形「短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰」之規定，按此部分所漏稅額裁處原告0.5倍罰鍰即1,634,961元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。至原告主張其乃誠實申報，實因課稅專業知識不足而致短漏，應得依行政罰法第
7條第1項及同法第8條但書之規定，免予處罰云云，核屬其主觀誤解，難認可採。
㈤綜上所述，原告所訴各節，均無足採，原處分關於系爭轉讓
預售屋、停車位及持分土地承購權而取得之財產交易所得部分之罰鍰並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項，行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年12月5日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官高愈杰法官陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年12月5日
書記官黃玉鈴