裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1797號判決
裁判日期：民國91年01月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一七九七號
原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人戊○○
己○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十八日台財訴字第○九○○○一七八八四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度未辦理綜合所得稅結算申報，被告依據地政機關登記資料，以訴外人丙○○將其所有坐落屏東縣○○鄉○○○段第七○五之一地號之土地，設定新台幣（下同）二千五百萬元之抵押權予原告，存續期間自民國八十五年九月三十日起至八十六年九月二十九日止，利息約定依照中央銀行核定放款利率計算，乃於初核時按年利率百分之七．○二五核定原告利息所得為一、三○八、七六七元，併課該年度綜合所得稅。嗣經原告申請復查結果，未獲變更，經循序提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依據地政機關登記資料，以訴外人丙○○將系爭土地設定二千五百萬元之抵押權予原告，認定原告有利息所得，而併課該年度綜合所得稅。然原告與訴外人丙○○間究有無資金借貸關係，此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈被告依據地政機關登記資料，以訴外人丙○○將其所有坐落屏東縣○○鄉○○
○段第七○五之一地號土地，設定二千五百萬元之抵押權予原告，權利存續期間自八十五年九月三十日起至八十六年九月二十九日止，利息約定依中央銀行核定放款利率計算，乃核算原告有利息所得一、三○八、七六七元，並據以課徵綜合所得稅。原告不服，依法向被告申請復查，亦維持原核定。嗣經原告向財政部提起訴願，亦遭決定駁回。惟系爭抵押權乃係原告向訴外人丙○○購買其所有坐落屏東縣○○鄉○○○段第七○五之一地號土地（以下簡稱系爭土地），價金一千一百萬元，因原告未具備自耕能力資格，礙於法令限制規定，無法立即辦理所有權移轉登記，為確保原告之權益，乃以系爭土地先設定抵押權予原告，以擔保原告已支付買賣價金之債權。然其實原告既未借款與丙○○，更未向丙○○收取任何利息。且系爭抵押權設定契約書之聲請登記以外之約定事項欄已載明本件係為已付土地價款之擔保。又系爭土地已於八十六年十二月二十六日辦理所有權移轉登記與原告，系爭抵押權亦混同而消滅。辦理系爭抵押權設立登記之真正原意乃在確保所有權之移轉，如完成移轉登記之條件無法成就，始得請求出賣人給付買賣價金本息，而非一般債權債務關係。茲既已完成系爭土地之所有權移轉登記，抵押權已消滅並辦理塗銷抵押權登記，則原告未收取抵押債權之利息甚明。
⒉原告雖於八十五年九月二十六日向訴外人丙○○購買系爭土地，價金一千一百
萬元，當日給付定金二百萬元，其餘價金九百萬由原告簽發八十五年九月二十六日面額各二百萬元支票二紙，同年十月五日面額一百五十萬元支票乙紙，及同年月十五日面額三百五十萬元支票乙紙交付出賣人，此有附呈之定金收據影本乙紙及支票影本四紙可證。因當時原告無法取得農地承受人自耕能力證明書，無法辦理所有權移轉登記，為保障原告對土地之權益，乃徵得出賣人同意於同年九月三十日先就土地設定債權額二千五百萬元之抵押權予原告，並於土地抵押權設定契約書「申請登記以外之約定事項欄」記載：「本件係為已付土地價款之擔保」字樣，俾免誤會。迨八十六年十一月八日原告取得自耕能力證明書後，始於同年月十九日將系爭土地移轉登記予原告。以上事實可傳喚證人即出賣人丙○○、土地代書丁○○作證即明。
⒊按丙○○既於八十六年九月二十六日將系爭土地出售與原告，原告並於同年十
月十五日將全部價金一千一百萬元付清，原告自不可能再於土地買賣後之八十五年九月三十日借款二千五百萬元與出賣人之理。且抵押權設定後，既於抵押權設定契約書內明載該抵押權係供擔保買賣價金之用，並非於被開單課徵綜合所得稅後始再砌辭置辯，準此，系爭抵押權之設定確係在供擔保之用，並無實際借貸關係甚明。又本件抵押權之設定既無借貸關係，利息債權自無從發生，且出賣人已依約辦理系爭土地所有權移轉登記與原告完畢，並無違約不辦理所有權移轉登記情形，原告自不可能依抵押權設定契約書之約定向出賣人收取利息。而原告確未向丙○○收取分文利息，亦可傳喚丙○○作證即明。
⒋又最高行政法院七十年度判字第一一七號判例雖明示有利息約定之抵押借款業
已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收取，應就有利於己之事實負舉證責任云云。惟查本件原告既在設定系爭抵押權時已載明該抵押權係供擔保買賣價金之用，原告不可能在已購買系爭土地並給付價金之後，再借款與出賣人。本件原告顯已就未收取利息之事實盡舉證之責，自不得再憑該抵押權設定而推定原告有收取利息之事實。又土地買賣後價值很有可能漲升，因此為擔保買受人對買賣土地之利益而設定較買賣價金為高，並約定利息與違約金之抵押權，於情並無不合，自不得以本件抵押債權額較買賣價金為高且有利息之約定，即認定系爭抵押權之約定並非供擔保之用。被告及財政部未審酌前開有利原告之事證，致為不利原告之決定，於法顯有未合。
乙、被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第四類：
利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」，為所得稅法第十四條第一項第四類前段所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
⒉被告依地政機關抵押權設定資料，以債務人丙○○將其坐落屏東縣○○鄉○○
○段第七○五之一地號土地，設定權利價值（債權額）二五、○○○、○○○元之抵押權予原告，權利存續期間自八十五年九月三十日起至八十六年九月二十九日止，利息約定依中央銀行核定放款利率計算，乃核定原告利息所得一、三○八、七六七元（25,000,000元×7.025％×272／365），依法洵無不合。
⒊本件為一般抵押權之設定，於擔保權利總金額欄載明債權額二五、○○○、○
○○元，且有利息之約定，並登記於地政機關之公文書，依土地法第四十三條規定，既有絕對效力，被告自得作有按時收取利息之推定，雖於抵押權聲請登記以外之約定事項記載係為已付土地價款之擔保，惟查原告提示系爭抵押物之不動產買賣契約書，其中第二條及第九條記載系爭土地買賣價款一一、○○○、○○○元，而買賣標的物限於土地價款付清日辦理移交，另查交款備忘錄所載，其於八十五年九月二十六日、十月四日及十月三十日分別交付款項六、○○○、○○○元、一、五○○、○○○元及三、五○○、○○○元予賴君，惟迄至八十六年十二月二十六日方辦理所有權移轉登記，原告稱係因未取得農地承受人自耕能力證明書前，無法立即移轉，惟其未具該身分乃為明知之事實，為何仍作此約定，並如期付竣價款而至年餘（存續期間屆滿後三個月）後方移轉所有權？且本件抵押權設定日期為八十五年九月三十日，原告於設定日前僅支付六、○○○、○○○元，與本件擔保債權額二五、○○○、○○○元顯不相當，亦有違一般商業習慣，又契約之訂定為雙方合意之意思表示，其如僅為保全之考量，當可約定無利息。原告爭執因土地價值可能漲升乃設定較高之抵押權，而其又於抵押權聲請登記以外之約定事項記載係為已付土地價款之擔保，豈非矛盾﹖又原告另稱系爭抵押權約定利息及違約金，乃在確保所有權之移轉，如無法成就始請求出賣人給付買賣價金本息，惟原告是項主張與設定之內容不符，且前揭買賣契約書第十三條已訂定相等所收價款之違約金，足以合理保障原告買賣之權益，倘原告主張為真實，則本件抵押權之設定，難謂無刑法第二百十四條明知為不實之事項而使公務員登載不實事項於公文書罪之刑責之虞。
⒋綜上，原告提示八十五年九月二十六日訂定買賣契約書中既已記載其須於同年
十月二十五日前付清全部款項並辦理所有權移轉，則按經驗法則，原告應無須再於同年九月三十日設定高出買賣總價一倍以上之擔保抵押權並約定利息之必要。況原告曾於訴願時稱縱依公文書登記資料核定，亦應按土地買賣價款一一、○○○、○○○元計算課稅等語，原告前後說詞不一，所訴洵不足採。
⒌另原告訴狀中之二、三所稱設定債權金額二二、○○○、○○○元，正確應係
二五、○○○、○○○元，併予陳明。理由
一、按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，固據最高行政法院著有七十年判字第一一七號判例可參，惟納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地登記簿謄本有約定利息之抵押權登記為由，而逕依登記簿謄本之記載為已有收取利息之認定。否則納稅義務人於未實際受領利息之前，即被稅捐稽徵機關核課綜合所得稅，要難謂與所得稅法之收付實現原則相符。
二、本件原告八十六年度未辦理綜合所得稅結算申報，被告依據地政機關登記資料，以訴外人丙○○將其所有之上揭系爭土地設定二千五百萬元之抵押權予原告，存續期間自八十五年九月三十日起至八十六年九月二十九日止，利息約定依照中央銀行核定放款利率計算，乃按年利率百分之七．○二五核定原告利息所得為一、三○八、七六七元，併課該年度綜合所得稅，固非無見，惟原告則主張其向訴外人丙○○購買系爭土地，因礙於當時法令限制規定，無法立即辦理所有權移轉登記，為恐丙○○日後不將系爭土地移轉登記予原告，始在系爭土地上設定二千五百萬元之抵押權，用以保障原告業已支付之買賣價金債權，然實際上原告並未收取丙○○之利息。是本件兩造所爭執者，乃原告在訴外人丙○○在系爭土地上設定二千五百萬元之抵押權，其設定之原因為何﹖及渠等之間究有無資金借貸關係﹖厥為本件之關鍵所在。
三、經查，訴外人丙○○於八十五年九月三十日將其所有之系爭土地設定二千五百萬元之抵押權予原告，存續期間自八十五年九月三十日起至八十六年九月二十九日止，利息約定依照中央銀行核定放款利率計算，固有土地登記簿謄本、土地登記申請書及抵押權設定契約書、他項權利證書等影本附於原處分卷內可稽，且為兩造所不爭執，惟查：原告係於八十五年九月二十六日向丙○○購買系爭土地，價金一千一百萬元，當日原告並已給付丙○○定金二百萬元，其餘價金九百萬另由原告簽發以台灣銀行高雄分行為付款人，八十五年九月二十六日期、面額各二百萬元支票二紙；及以高雄市第十信用合作社鼎強分社為付款人，同年十月五日期，面額一百五十萬元及同年月十五日期，面額三百五十萬元支票各乙紙交付予丙○○，此有不動產買賣契約書乙份、定金收據影本乙紙附於原處分卷及支票影本四紙附於本院卷內可稽。次查，系爭土地地目為「旱」，惟因當時原告尚不具有自耕能力之資格，依當時相關之法律規定，自無法將系爭土地移轉登記予原告，此亦可由原告於八十六年十一月八日取得屏東縣內埔鄉公所核發之自耕能力證明書後，同年十二月二十六日並辦竣系爭土地之所有權移轉登記，得到證明。職故，原告於給付買賣價金之際，為恐土地出賣人日後不依買賣契約將系爭土地辦理產權移轉登記予原告，始在系爭土地上設定二千五百萬元之抵押權，並於土地抵押權設定契約書中「申請登記以外之約定事項欄」記載：「本件係為已付土地價款之擔保」字樣，用以保障其權益，並藉此促使土地出賣人履行其產權移轉之義務，此在一般不動產買賣之經驗中，亦屬常見。又證人丙○○於本院審理時亦到庭具結證稱：「本件係為土地買賣，因當時買受人甲○○無自耕能力，他怕我到時不把土地登記給他，才要求我在土地上設定抵押權為擔保，設定金額為何，我不清楚。」、「（問）當時是否有言明何時才會將土地移轉登記給原告﹖（答）當初大家有約定，只要原告提出相關資料可以辦理登記，我就會把土地移轉登記給原告。」、「（問）原告是否有向你收取利息﹖（答）沒有，本件純屬土地買賣。」、「（問）在未將系爭土地移轉給原告前，你是否確無支付利息與原告？（答）沒有。」等語（參本院九十一年一月九日準備程序筆錄）；再者，辦理本件系爭土地移轉事宜及設定抵押權契約之土地代書丁○○亦到庭具結證稱：「因當時買受人甲○○無自耕能力，買賣契約簽訂後，我幫買賣雙方辦理耕地租約手續，而耕地租約亦有經屏東地方法院辦理公證，因為需有事實上從事農作一年以上才能取得自耕證明，為了避免出賣人到時無法將土地移轉給買受人，所以才設定抵押權。」、「（問）為何設定二千五百萬元之抵押權？（答）一般設定抵押權之金額係按照買賣價金加二成，若比該數目還高，可能係由當事人要求而設定。因為我記得當初買賣雙方有約定，若賣方後悔不出賣土地時，要按照所收價金一倍賠償買方。」等語，核與原告之陳述相互符合，是原告上開主張，本院認為應可採信。
四、至被告質疑系爭土地之買賣價款僅為一千一百萬元，於本件抵押權設定（八十五年九月三十日）前，原告僅支付六百萬元，與本件抵押權擔保債權額二千五百萬元顯不相當。況原告如僅為保全之考量，當可約定無利息。且系爭土地買賣契約書第十三條已有違約金之約定，足以保障原告買賣之權益云云。惟查，系爭抵押權之設定目的，既是作為已付土地買賣價金之擔保，而非一般借貸契約之債權擔保，則設定抵押權擔保之債權金額，自無庸拘泥與買賣價金之金額是否相當；又抵押權設定契約書雖有利息約定，然此亦僅是抄襲一般抵押權設定契約之書寫格式而已，並不具特殊之意義。另系爭土地之不動產買賣契約書，雖有違約金之約定，然此項約定僅具債權之效力，倘一旦出賣人有違約之事實，反不如設定抵押權而具有物權效力，更足以確保其債權。是被告上揭質疑，尚不足以認定原告有收取利息之事實。準此，原告主張其在系爭土地設定二千五百萬元之抵押權，事實上係為擔保該筆土地買賣之價金而設，原告未提供二千五百萬元之資金借貸予丙○○等情，應屬可採。抑且，二千五百萬元之金錢借貸，非屬小數，原告如有提供上開資金貸予訴外人丙○○，亦不難由原告在金融機構往來之帳戶查出資金之流向，然被告就此項積極事實並無法舉證以實其說，從而本院認為原告與訴外人丙○○間既無金錢之借貸關係，則原告自無利息所得可言。
五、綜上所述，原告與訴外人丙○○間既無資金借貸關係，自無可能向丙○○收取利息。被告對上開事實未予查證，僅憑其向地政機關查得登記之資料，而逕依其抵押權設定契約書上有利息約定之記載，即遽予作原告有收取利息之認定，並依年利率百分之七．○二五核定原告利息所得為一、三○八、七六七元，併課該年度綜合所得稅，揆諸首揭說明，認事用法，即有未合，且與收付實現原則有違。訴願決定未查，遞予維持，亦有疏誤，原告執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定）併予撤銷，以期公允。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月三十一日
法院書記官涂瓔純