最高行政法院101年度判字第574號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第574號判決

裁判日期：民國101年06月28日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
101年度判字第574號上訴人 何淑津 訴訟代理人 阮文泉 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年1月17日高雄高等行政法院100年度訴字第457號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、上訴人分別於民國90年12月31日及91年2月27日，與訴外人高承開發股份有限公司（下稱高承公司）及 何秉昌 立約成立信託關係，受託管理處分渠等信託財產（皆含土地及建物），並完成信託財產之所有權移轉登記。嗣被上訴人以上訴人將上開信託財產中部分建物（高承公司信託者：高雄市○○區○○○路○○○號1樓、2樓、3樓後半部分、地下1樓及270號1樓、2樓暨共同使用部分地下2、3層停車場；何秉昌信託者：高雄市○○區○○○路185之1號及185之2號；以下合稱系爭信託建物），於94年2月14日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍定前，分別出租予訴外人 呂坤 謀、臺灣迪諾企業股份有限公司（下稱迪諾公司）、元富證券股份有限公司（下稱元富證券）、第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）及 陳雅婷 ，於91年7月1日起至94年2月13日止之核課期間內，出租銷售額合計新臺幣（下同）42,195,887元，核認上訴人涉有未依規定辦理營業登記而營業，未開立統一發票及報繳營業稅之違章情事，除核定補徵營業稅2,109,794元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額2,109,794元處以2倍之罰鍰計4,219,588元。上訴人不服，申請復查結果，本稅部分復查撤回，罰鍰部分參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改按所漏稅額處以1倍之罰鍰計2,109,794元。上訴人對更正後之罰鍰處分仍表不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣被上訴人依該訴願決定意旨，以100年4月7日財高國稅法字第1000004036號重核復查決定，變更罰鍰為1,054,897元。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第457號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）營業稅法並無將信託受託人，規定為營業稅納稅義務人之明文，故稅捐機關將信託受託人視為營業稅之納稅義務人，僅係依財政部之函釋辦理，此等課稅並非依法律為之，顯有違反租稅法定主義之疑慮。又本件信託人（即委任關係之委託人）就租金部分業已開立發票繳納營業稅，依法即無待受託人（受任人）再為開立發票繳納營業稅，且本案由信託人開立發票繳納營業稅，符合經濟關係之實質，自無再苛求受託人重複繳納營業稅之理。（二）本件不動產出租部分，並非受託人財產之管理及處分行為，非信託契約所及，被上訴人就租賃所得部分，向受託人課徵營業稅，應無理由：1.依卷附信託契約書所載：信託目的為「管理及處分等」，信託關係消滅事由為「信託目的完成」（出售才有信託目的完成之問題，出租則無），信託財產之管理或處分方法則僅載明「出售」並無「出租」。由上記載可知，受託人依信託契約只有出售信託物之權限，並無「出租」信託物之權限。又出租與出售為不同之法律關係，受託人如有出租權限，應載明於信託契約書，此可由他件之信託契約予以比較得知（參見上訴人100年12月2日行政準備書狀所附信託契約書）。系爭信託契約於信託目的雖載有「管理及處分等」等語，惟此為信託之目的，非受託人權限，且所謂管理亦指事實之管理，非可依此即認受託人有出租之法律權限，受託人之權限仍應受「信託財產之管理或處分方法」之約束。2.高承公司與 呂坤謀 租約成立於88年12月，高承公司與元富證券公司租約成立於89年9月，均在系爭信託契約成立之前，且租金向均由高承公司自行收取，又出租亦非受託人之權限，故受託人就租金未申報營業稅並無任何不當。另何秉昌與第一銀行租約成立於89年8月，亦在本件系爭信託契約成立之前，且租金向由何秉昌自行收取，而出租亦非受託人之權限，故受託人就租金未申報營業稅亦無任何不當。雖何秉昌與陳雅婷租約成立於92年12月，但該租約為何秉昌自行簽訂，租金亦由何秉昌親自收取，且出租也非受託人之權限，故受託人就此部分租金未申報營業稅亦無任何不當。
（三）本件信託人業已開立發票繳納營業稅，則受託人未就同一營業行為再開立發票繳納營業稅，衡諸常情，實無故意或過失可言。且依上述情節，上訴人非為租約之出租人，其未為申報該等租金，實無過失等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即被上訴人100年4月7日財高國稅法字第1000004036號重核復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人受託管理處分系爭信託建物，並取得該等建物之所有權，於信託期間內將該等建物出租予呂坤謀等使用，依營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第2項前段規定，及財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令與92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋意旨，上訴人既有銷售勞務情事，自應依法辦理營業登記，報繳營業稅。（二）上訴人與高承公司及何秉昌成立信託關係，受託管理處分渠等信託財產，本應注意其管理處分信託財產之行為是否屬營業稅法規定之銷售貨物或勞務行為，蓋信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象，有依規定辦理營業登記及開立統一發票報繳營業稅之義務。惟上訴人未善盡注意義務，致未依規定辦理營業登記，未就91年7月1日至94年2月13日期間出租系爭信託建物之銷售額計42,195,887元，開立統一發票及報繳營業稅，致逃漏營業稅2,109,794元，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。（三）委託人雖於信託前業已將系爭信託財產出租予他人，惟自信託關係成立後，就系爭信託財產有關信託目的之管理及處分等所有事務，包括信託財產之出售、維護及租金收取等信託範圍事務，均屬上訴人權責範圍；上訴人自應依前揭規定於受託管理處分信託財產時，申請營業登記，並開立統一發票交付承租人。又上訴人既受託管理及處分系爭信託財產，則出租行為及衍生之租金收取及公法上之申報義務，自屬其管理之範圍，且其信託契約書之信託條款就信託財產之管理或處分方法既已載明「出售」，則舉重以明輕，自應包括「出租」之行為。另登記之效力具有公信力，本件既已完成信託登記，上訴人為受託人且具有管理及處分甚至出售系爭信託財產之權限，被上訴人依登記簿之公信力認定上訴人為本件系爭租金之交易人，並非無據。綜上，上訴人就本件應處理之信託事務，顯屬明知，卻仍執詞為無過失，顯無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）1.上訴人分別於90年12月31日及91年2月27日，與訴外人高承公司及何秉昌立約成立信託關係，受託管理處分渠等之信託財產（皆含土地及建物），並完成信託財產之所有權移轉登記在案。又系爭信託建物於94年2月14日經高雄地院拍定前，即已分別出租予呂坤謀、迪諾公司、元富證券、第一銀行及陳雅婷等人，經被上訴人依查得之租賃契約書、協議書等資料核算，於91年7月1日起至94年2月13日止，出租系爭信託建物之銷售額合計42,195,887元。是上訴人為系爭信託契約之受託人，其依信託本旨管理處分信託財產而出租系爭信託建物之行為，核屬營業稅法第3條第2項前段規定之銷售勞務行為，依營業稅法第2條第1款規定自為營業稅之納稅義務人。2.上訴人雖執前詞爭執略以：系爭信託契約僅記載「出售」，伊只有出售，並無出租系爭信託建物之權限，不應就出租銷售額對伊課徵營業稅及裁罰云云。惟觀諸上訴人與訴外人高承公司及何秉昌間之系爭信託契約書均載明：「信託目的：管理及處分等」、「受益人姓名：同委託人」、「信託期間：不定期」、「信託關係消滅事由：信託目的完成」、「信託財產之管理或處分方法：出售」，足認系爭信託契約係訴外人高承公司及何秉昌基於使上訴人「管理」及「處分」系爭信託建物，為渠等獲得利益之信託目的而成立。上開兩種信託目的得各自獨立，應分別判定權限範圍。故本件信託契約雖然僅明示上訴人就系爭信託建物之處分方法為「出售」，而未明示信託建物之管理方法，但上訴人既有義務達成管理系爭信託建物之目的，自寓有授予上訴人管理權限之意旨，尚不能以雙方只明文約定處分方法，遽認上訴人無任何管理系爭信託建物之權限。解釋上上訴人之管理權限範圍應從寬以民法上管理行為之概念來理解，即系爭信託契約既未限制上訴人之管理方法，上訴人不僅得對信託財產為保存、利用或改良行為，舉凡有關管理信託財產之事實行為或法律行為，例如不動產之租賃等，均包括在內，足認上訴人確有出租信託建物之權限。再者，依卷附房屋租賃契約書及協議書所載，訴外人高承公司係於88年12月4日將「高雄市○○區○○○路○○○號1樓及地下1樓」出租呂坤謀，租賃期間為88年12月1日至94年1月31日，租金每月95萬元，復於90年間約定調降為80萬元，但自91年3月起每月租金逐年調高7%；嗣於92年7月間，高承公司、呂坤謀及迪諾公司等三方協議，內容除承租人變更為迪諾公司及增加租賃標的物外，上訴人並以受託人（契約書誤載為信託人）身分於該協議書簽名，租賃期間為92年8月1日至94年1月31日，租金每月60萬元；另訴外人高承公司將「高雄市○○區○○○路○○○號之3樓後半部分及大昌二路270號1樓、2樓及50個停車位」出租予元富證券，租賃期間為89年9月1日至94年7月31日，租金每月75萬元，自90年9月1日起逐年調高3%；高承公司、元富證券及上訴人復於92年8月22日協議略以：因高承公司將上開房屋於90年12月31日信託登記予上訴人，高承公司為受益人，乃變更原租約部分內容，三方協議前揭租賃房屋之每月租金由高承公司收取，租賃房屋之管理委由高承公司管理，自92年10月1日起至94年7月31日止，租金變更為40萬元等語；另訴外人何秉昌係於89年間將「高雄市○○區○○○路185之1及185之2號」出租予第一銀行，租賃期間為89年8月7日至92年8月6日，押租金5,000萬元；嗣於92年間又將該房屋出租予陳雅婷，租賃期間為92年12月16日至94年12月16日，租金每月3萬元。衡諸系爭信託建物完成移轉登記後，上訴人雖非各該租賃契約書所載之出租人，仍得參與訴外人高承公司與何秉昌（即高承公司代表人）及各承租人之協議，亦難謂上訴人在該信託關係中無管理建物之權限。3.上訴人雖又爭執系爭信託建物或於信託契約成立前即出租他人，且上訴人均非出租人，租金亦由訴外人高承公司與何秉昌收取，不應向上訴人課徵營業稅云云。惟信託登記之效力具有公信力，本件既已完成信託登記，上訴人為受託人且於完成信託財產之所有權移轉登記後，取得建物所有權，而有依信託本旨而出租信託建物之權限；至於訴外人高承公司及何秉昌已非建物所有權人，僅依信託契約而得享有管理處分信託財產之利益而已，則在信託關係中，出租信託建物之銷售勞務行為，仍應以信託關係之受託人為歸屬主體。被上訴人依登記簿之公信力認定上訴人為系爭銷售勞務行為之交易人，即非無據。（二）上訴人為信託之受託人，出租系爭信託建物之總銷售額為42,195,887元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，但上訴人全然未依規定辦理，嗣經被上訴人查獲，已難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認上訴人主觀上並無違章之故意，惟原審法院審酌系爭信託建物每月租金極高、租賃期間均長達數年，衡情一般人若處於上訴人所處情狀，對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記、開立統一發票，須否向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等事項，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後因應之。但上訴人乃按其情節應注意並能注意依規定辦理營業登記，開立統一發票及報繳營業稅，竟疏未注意，而有前開違章行為，自難卸免過失責任。從而，被上訴人以上訴人前揭違反營業稅法之違章行為成立，核定補徵營業稅2,109,794元，並就罰鍰部分，審酌上訴人已補繳系爭稅款並承認違章事實，且無其他特殊減免事由，乃依營業稅法第51條第1款，按其情節處所漏稅額0.5倍之罰鍰，其罰鍰倍數較修正前之規定低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用，而系爭營業稅事件屬尚未核課確定案件，被上訴人於改處罰鍰1,054,897元，尚無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第2項：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」又信託法第1條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」在信託關係中受託人依信託本旨處理信託事務所為之銷售貨物或勞務之行為，其法律形式上係受託人為銷售人，然經濟實質上係信託人為銷售者，於符合課徵營業稅要件下，究應以受託人或信託人為營業稅之納稅義務人，法律並未如同土地稅法第5條之2規定移轉信託財產土地之增值稅納稅義務人而有所明文規定，自應本於租稅法律主義之精神，依相關法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為解釋(參照司法院釋字第420號解釋)。財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令：「主旨：受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」另同部97年11月5日台財稅字第09704555660號令：「個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。」此是於出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人之自然人，是否屬於營業稅法所有規範之營業人所為之解釋(自營業稅法生效之日起有其適用，對未確定案件，應適用之，見司法院釋字第287號解釋)。據此，自然人如不具備設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）或僱用人員協助處理房屋出租事宜情形，其非營業人，其受自然人(非營業人)信託管理或處分財產，而出租信託財產，無論法律形式或經濟實質上，均非屬營業人銷售貨物或勞務，自無課徵營業稅之問題。然如其係受營業人信託管理或處分財產，而出租信託財產，法律形式上銷售人非營業人，然經濟實質上係為營業人之信託人為銷售人。此種情形，財政部92年5月13日台財稅字第0920452017號函對於「信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項稅額扣抵疑義」之處理說明：「一、委託人為營業人，受託人是自然人，則受託人銷售貨物時應如何開立發票？如需設籍開立發票繳納營業稅時，則此時受託人有銷項稅額，但無進項稅額可以扣抵，如何處理？另委託人原已取得之進項稅額，因未開立銷售發票致無銷項稅額，此時委託人之進項稅額如何扣抵？本部處理意見：依本部92/02/26台財稅字第0920451148號令規定，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵加值型或非值型營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。因此，自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。有關統一發票開立之相關問題，請參考統一發票使用辦法之規定辦理。至受託人管理或處分信託財產如有銷售貨物或勞務產生銷項稅額而無進項稅額者，該銷項稅額即為應納稅額。另委託人所取得與信託財產有關之進項稅額，如已轉成累積留抵稅額者，可於受託人處分該信託財產後，向主管稽徵機關申請依營業稅法第39條第2項規定退還之。……」，認委託人為營業人，受託人是自然人，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵加值型或非加值型營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，兼顧法律形式規定及經濟實質，應可適用，否則易生營業人藉由信託財產予自然人銷售，規避營業稅。至同號函所認「……三、委託人是自然人，受託人是營業人時，受託人是否設立稅籍開立銷售發票？如需設籍則委託人及受託人之進項稅額如何取得及扣抵？本部處理意見：受託人應依本部92/02/26台財稅字第0920451148號令規定，辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。又委託人是自然人，其與信託財產有關之進項稅額，尚不得扣抵，至受託人之進項稅額可依法扣抵。四、委託人是自然人，而受託人是自然人時，相關問題同問題三。本部處理意見：同三。」就委託人是自然人(非營業人)且受託人亦是自然人情形，認受託人應設立稅籍開立銷售發票部分，苟該自然人無設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）及僱用人員協助處理房屋出租事宜之情形，如上所述，因無論法律形式或經濟實質上，均非屬營業人銷售貨物或勞務，無課徵營業稅之問題，此部分即於法未合。
(二)依原判決認定之事實，高承公司與元富公司所訂租約之租賃期間係自89年9月1日起至94年7月31日止，與呂坤謀所訂租約之租賃期間係自88年12月1日起至94年1月31日止，在租賃期間，高承公司於90年12月31日將租賃標的物信託移轉所有權予上訴人。其中元富公司部分，租賃期間未逾5年，依民法第425條第1項規定，租賃契約對於受讓人即上訴人繼續存在；呂坤謀部分，租賃期間雖逾5年，原判決亦未認定該租賃契約有經公證，然因該租賃契約成立於修正增訂之民法第425條第2項在89年5月5日施行前，為保護民法第425條第2項修正增訂前之既有秩序，以維護法律之安定性，在89年5月4日前成立之租賃契約，不適用民法第425條第2項規定，仍應依同條第1項規定，租賃契約對於受讓人即上訴人繼續存在。是以本件關於信託人高承公司部分，於其將租賃標的物信託移轉所有權予上訴人後，上訴人成為租賃契約之出租人，其提供貨物與他人使用、收益，以取得代價，係銷售勞務，而信託人高承公司為營業人，依上述(一)之說明，應以上訴人為營業稅之納稅義務人，上訴人應辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。原判決關於此部分，認被上訴人對上訴人課徵營業稅並非無據，結論無不合。又高承公司既係自行將租賃標的物信託移轉予上訴人，使得上訴人成為出租人，則上訴人之出租高承公司之信託財產行為，即屬依信託本旨之行為，至信託登記財產管理方法係對抗第三人之要求，無論兩造所爭執本件信託登記財產管理方法有無包括出租，均與此部分屬依信託本旨之行為之認定無關。上訴意旨主張高承公司與呂坤謀租約成立於88年12月，高承公司與元富證券公司租約成立於89年9月，均在系爭信託契約成立之前，上訴人非房屋之出租人，亦無任何出租行為，既非出租人又無租賃行為，即無任何銷售行為；本件信託登記，其信託財產之管理或處分方法，依信託法第15條規定僅載明「出售」，未及出租，原判決逾越信託契約內容，將受託人管理權限擴及「租賃」，即有違信託法第15條云云，並不足採。惟本件關於信託人何秉昌部分，原判決並未認定其為營業人，如上訴人無設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）及僱用人員協助處理房屋出租事宜之情形，如(一)所述，因無論法律形式或經濟實質上，均非屬營業人銷售貨物或勞務，無課徵營業稅之問題，原判決此部分肯認被上訴人對上訴人課徵營業稅，適用法規即有不當。
(三)在信託關係中受託人依信託本旨處理信託事務所為之銷售貨物或勞務之行為，其法律形式上係受託人為銷售人，然經濟實質上係信託人為銷售者，於符合課徵營業稅要件下，究應以受託人或信託人為營業稅之納稅義務人，法律並未如同土地稅法第5條之2規定移轉信託財產土地之增值稅納稅義務人而有所明文規定，法律解釋易生疑義，在財政部未有明確統一作法前，能否期待信託人或受託人之作為，與之後財政部明確統一作法要求一致，尚非無疑義。是以上開財政部92年5月13日台財稅字第0920452017號函所附該部有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項稅額扣抵疑義乙案之處理意見：「六、民國92年4月30日前，大部分業界皆以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理？本部處理意見：委託人於民國92年6月30日前直接開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷項稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所在地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承買人之統一發票辦理更正結案。至於92年7月1日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」對於在委託人於92年6月30日前直接開立統一發票與承買人之情形，從寬處理，不予處罰。本件上訴人於原審主張信託人高承公司有開立發票予承租人繳納營業稅等語，上訴人此項主張如屬實，是否符合上開財政部函所示之情形，而影響上訴人之故意過失之認定，原判決引用該函，此部分卻未予敘明理由，判決自屬不備理由。
(四)綜上所述，原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，上訴意旨雖未指摘及此，然原判決既有可議，上訴人求予廢棄，仍應認有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國101年6月28日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官陳金圍法官蕭惠芳法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國101年6月29日
書記官楊子鋒