裁判字號：最高行政法院97年判字第1041號判決
裁判日期：民國97年11月20日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第1041號上訴人臺中縣地方稅務局（原名臺中縣稅捐稽徵處）代表人 沈政安 被上訴人甲○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺中高等行政法院95年度訴字第414號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人原所有坐落臺中縣○○鎮○○段588-6、589、592、598地號等4筆土地（以下稱系爭土地），由臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）於民國94年10月20日拍定，經上訴人核定應納土地增值稅合計新臺幣（以下同）301,911元。被上訴人於95年1月17日依土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅，上訴人以系爭4筆土地非屬農業用地，不符合不課徵土地增值稅為由，於95年1月25日以中縣稅東分土字第0957000649號函否准所請，被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：上訴人援引財政部86年10月22日臺財稅第000000000號及91年12月26日臺財稅字第0910458277號函略以：所稱「原為農業用地」應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第2條規定範疇之農業用地而言。本案土地於70年7月8日經核定為東勢計畫工業區用地，在72年8月3日已非屬農業用地之範疇，故否准申請不課徵土地增值稅案。又按72年8月3日所發布之原農業發展條例第27條已於89年1月4日修正為37條第1項「作農業使用之農業用地移轉．．．得申請『不課徵』土地增值稅」。新條文已無「期間」之明文規定，故應無限定土地須於72年8月3日後，始由農業區或保護區變更編定，方可適用。且舊法「免徵」與新法「不課徵」其法律效果亦未盡相同，按法律適用從新原則，迄今再援引修正前之舊條文為否准理由，恐有未妥。另農業發展條例施行細則於94年6月10日修正簡介謂：並未有扣除72年8月3日前已變更編定非農業區之土地，顯見新修正之施行細則第14條之1其適用範圍應解釋為概括全部，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則略以：系爭4筆土地非屬農業用地，上訴人所屬東勢分處乃以95年1月25日中縣稅東分土字第0957000649號函否准所請，並無不當。又據臺中縣東勢鎮公所95年1月6日95東鎮建字第365號使用分區證明書所載○○○鎮○○段588-6、589、598地號3筆土地業於70年7月8日發布之東勢都市計劃工業區（工一、工二）細部計畫案經核定為工業區，○○○鎮○○段○○○號經核定○○○區○○○道路用地，已非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範疇；又按財政部91年12月26日臺財稅第0000000000號函釋所稱「原為農業用地」，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第2條規定範疇之農業用地而言。系爭4筆土地既經查明於70年7月8日即編定為工業區○○○區○○○道路用地，在72年8月3日農業發展條例修正生效後已非屬現行農業發展條例施行細則第2條規定範疇之農業用地，其移轉時，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：經查農業發展條例施行細則於94年6月10日增訂第14條之1規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一、並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」被上訴人原所有系爭4筆土地，係於94年10月20日始為臺中地院拍定，此有該院94年11月22日中院 慶民執 94執九字第1849號函附在原處分卷可稽，而系爭4筆土地，係屬已發布細部計畫需以市地重劃方式整體開發，於公告實施市地重劃前未依變更後之計畫用途申請建築使用，且被上訴人確係作農業使用等情，亦有臺中縣東勢鎮公所95年1月6日95東建字第365號都市計畫土地使用分區證明書及該公所95年1月12日94東農字第23105號函附在原處分卷可證，足徵被上訴人原所有系爭4筆土地，雖屬經法律變更為非農業用地，惟因其係屬都市計畫規定應實施市地重劃，且於公告實施市地重劃前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業用地證明書者，依上開新修訂之農業發展條例施行細則第14條之1規定，被上訴人向上訴人申請不課徵土地增值稅，於法即無不合，上訴人援引財政部於農業發展條例施行細則第14條之1增訂前所作之解釋，否准被上訴人之申請，於法不合，訴願決定予以維持亦有不當，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由上訴人另為適法之處分。
五、本院經核原判決固非無見。惟按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法畫定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」農業發展條例第37條第1項、土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例施行細則第2條、土地稅法施行細則第57條固分別定有明文。然查「按本部85年3月27日臺財稅第000000000號函釋，原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉時，准予仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用。所稱『原為農業用地』，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地而言。本案土地既經查明於55年間都市計畫即編定為行水區，在72年8月3日已非屬上開規定範疇之土地，其移轉時，應無前揭函釋之適用。」、「．．．本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述屬農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」分別為財政部86年10月22日臺財稅第000000000號及91年12月26日臺財稅第0000000000號函釋在案。而上開函釋乃財政部本於土地稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。而被上訴人原所有坐○○○鎮○○段588-
6、589、592、598地號等4筆土地，據臺中縣東勢鎮公所95年1月6日95東鎮建字第365號使用分區證明書所載○○○鎮○○段588-6、589、598地號3筆土地業於70年7月8日發布之東勢都市計劃工業區（工一、工二）細部計畫案經核定為工業區，○○○鎮○○段○○○○號經核定○○○區○○○道路用地，已非屬現行土地稅法施行細則第57條及農業發展條例施行細則第2條規定之農業用地範疇；且系爭土地在農業發展條例72年8月3日修正生效時，已無移轉時得享有免稅利益之存在，自非屬農業發展條例施行細則第14條之1規定之農業用地範疇，是被上訴人移轉系爭土地時，並無農業發展條例第37條第1項及土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。是原處分否准被上訴人申請不課徵系爭土地增值稅，揆諸前開規定與說明，並無不當。原審論以系爭土地，係屬已發布細部計畫需以市地重劃方式整體開發，於公告實施市地重劃前未依變更後之計畫用途申請建築使用，且被上訴人確係作農業使用，得依新修訂之農業發展條例施行細則第14條之1規定，申請不課徵土地增值稅，容有違誤。
上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國97年11月20日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官黃淑玲法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國97年11月20日
書記官王福瀛