裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第571號判決
裁判日期：民國105年02月16日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
高雄高等行政法院判決
103年度訴字第571號民國105年1月27日辯論終結原告 周一婷 訴訟代理人 吳永茂 律師
羅玲郁 律師被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 局長訴訟代理人 楊家芬 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年10月28日臺財訴字第10313955530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國101年10月6日出售持有期間1年以上未滿2年之高雄市○○區○○路○號14樓之2房屋（即高雄市○○區○○段○○○○○號）及其坐落基地即同段6地號土地應有部分100/100000（兩者以下併稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）3,400,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告審理違章成立，除按銷售價格之10％核定補徵特種貨物及勞務稅340,000元外，並按所漏稅額340,000元處以0.25倍之罰鍰計85,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，應通知納稅義務人到達其辦公處所備詢，此稅捐稽徵法第30條第1項定有明文。本件被告所屬左營稽徵所，為調查本案課稅資料，於102年2月18日以財高國稅左銷字第1020385489號函通知原告應於102年3月6日到高雄市○○區○○○路○○○號7樓，就原告出售系爭房地，有無課徵特種貨物及勞務稅之事由，提出說明。然上開時日，原告出國並未在國內，且原告之戶籍住所設在高雄市○○區○○路○○○號5樓之2，並未設於高雄市○○區○○路○號14樓之2，上開通知備詢函件，逕寄高雄市○○區○○路○號14樓之2，此有被告所屬左營稽徵所公文信封、送達證書可參；上開通知備詢函件遭退回後，被告所屬左營稽徵所不察，竟另又於102年2月26日以財高國稅左銷字第1020386074號函再次通知原告應於102年3月8日到所備詢，離譜的是該函文送達處所竟載為「新北市○○區○○路○段○○○號18樓之1」，由與原告毫無關係署名曾榆雯者簽收。
上開被告所屬左營稽徵所為兩次通知原告就本案有無課徵特種貨物及勞務稅之備詢函文，顯然均未依行政程序法第72條第1項前段「送達，於應受送達人之住居所、事務所、營業所為之」，彰然甚明。職是，被告在未合法送達備詢函文通知原告到場說明之下，即逕予核課本件之特種貨物及勞務稅及裁定罰鍰手續，按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第4條定有明文，從而本件被告於103年3月5日以103年度財高國稅法違字第12102000953號所作成裁處書及違章案件罰緩繳款書，其核課特種貨物及勞務稅及裁罰之行政處分，顯有重大違失及瑕疵，自難予以維持。
（二）依行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1款之規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，但符合第5條規定者，不包括之。」而行為時特種貨物及勞務稅條例第5條規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」然該條之立法理由，乃在「不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」行政院於該第5條提案立法理由並附加「考量合理、常態及非自願性移轉之態樣繁多，例如民眾因子女就學或工作需求換屋、個人合建分屋出售等，尚無法逐一列舉，爰於第10款授權財政部本於本條例之立法意旨個案認定排除課稅之情形，以免傷及無辜。」故對於家庭核心成員有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，縱在持有2年以內，准予依該第5條第1款規定，排除課稅。經查：原告為單親媽媽，離婚後獨力扶養尚就讀國中之幼子，工作不穩定，於100年1月買入系爭房地，因貸款、交通不便、居住環境不良等問題，乃再於101年1月購置高雄市○○區○○路○○○號5樓之2之房地，致同時持有2戶房地，然原告就原房地已辦理戶籍登記，並於101年10月間出售，顯符合前開條例第5條第2款「自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地」之規定，職是，原告之情況，應不屬於該條例所指之特種貨物，自無由課徵該條例所規定之稅賦；而既非特種貨物，自無須依該條例第16條所規定需申報之情形，自無漏稅可言，原處分核課特種貨物及勞務稅，已有未合，另又逕按所漏稅額34萬元裁處0.25倍罰鍰85,000元，實有違誤。
（三）至於被告援引財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令釋，指原告未於原房地出售後3個月內完成戶籍遷移手續，核與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款之排除課稅要件不符云云。然則特種貨物及勞務稅條例第5條並未規定戶籍登記辦理期限，且其立法本意應在租稅公平，健全房屋市場，防止投機行為，其次，本件發生時間為100年、101年間，財政部102年4月10日令釋為本事件發生之後，且增加特種貨物及勞務稅條例第5條第2款所無之時間限制，為不利於原告之解釋，不能溯及既往，從而被告援引財政部102年4月10日令釋，指原告未於原房地出售後3個月內完成戶籍遷移手續，核與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款之排除課稅要件不符之認定，亦有未合。
（四）特種貨物及勞務稅條例第5條關於戶籍登記並無時間限制，其次原告曾詢問被告經辦人員，恐因自己欠缺土地買賣及稅務相關經驗亦委請代為辨理本件買賣之仲介人員及土地代書去電被告詢問關於是否會被課徵特種貨物及勞務稅，及相關構成要件適用，如舊屋出賣時間、戶籍登記期限，被告經辦人員就後者均稱無限制，則縱鈞院仍認特種貨物及勞務稅條例第5條關於戶籍登記有期限限制，本件原告就未能即時登記一節，亦無過失。
⒈原告在出售系爭房地前，曾洽詢仲介本件房屋買賣之己○
○、辦理所有權移轉登記之地政士戊○○，兩人均向被告詢問有關原告「高雄市○○區○○路○號14樓之2」及「高雄市○○區○○路○○○號5樓之2」房屋買賣，是否受特種貨物及勞務稅條例拘束，需額外繳納特種貨物及勞務稅款等情，戊○○證稱：「（特種貨物及勞務稅條例問題是由何人去向稅捐稽徵機關查詢？）我有幫她們打電話去國稅局查，……我問的結果是符合第5條第1款、第5條第2款的條款，就是她本人、配偶或未成年親屬已經有1戶辦竣戶籍登記。」「（證人當時詢問國稅局何人員？）一般我們就直接打到國稅局，我那時候是打電話去問三民分局或總局問他們有沒有符合條例規定，那時候剛實施沒有很久。」「（國稅局人員如何答覆？）國稅局說條款規定，消費者如果有符合的話是可以排除。」「（本件情形是否符合排除條款？）我問的情形是符合，第5條第1款也符合。」「（證人打電話給國稅局人員詢問本件不動產交易時，有無詢問戶籍從舊屋遷到新屋的時間限制？）我當時問他並沒有答覆那個時間點，只跟我講要設籍進來，並沒有跟我講什麼時候要設籍進來。」證人己○○證稱：「（證人當初如何向稅捐稽徵處詢問）？針對戶籍遷入部分去問，戶籍辦竣是什麼時間，他們也沒有統一的答案，只要辦竣就可以了，所以才會在合約上面約定但書，我們確定問完後是OK的，我們才簽訂這個買賣合約。」「（買新賣舊戶籍要如何遷？國稅局如何回答？）她說只要辦竣就可以，並沒有給我們時間，意思是我們只要把舊屋賣掉後，將戶籍遷入新屋就可以，但沒有跟我們說什麼時間遷入才符合。」「（證人有把詢問國稅局的答案向原告說明嗎？）我有跟她講，戶籍部分當時國稅局給我的訊息是戶籍只要有遷入就可以，並沒有限制時間。」證人證述核與原告出售系爭房地契約書第17條特別約定事項中載明:「雙方同意本契約簽訂後至101年10月11日前，請雙方確認賣方是否有奢侈稅問題，買方貸款問題，若雙方皆無上敘問題，就如期進行合約程序。若雙方任一方無法克服上敘問題，雙方同意無條件解除本契約，買方已付價金，無息返還」相符，由該特約事項亦可證，原告、仲介及土地代書均確有向被告洽詢，確定無誤後，方繼續進行買賣契約。另由上開兩位證人之證述均獲被告人員明確回覆：本件符合特種貨物及勞務稅條例第5條規定，無須辦理申報及繳納稅款，渠等向被告人員詢問特種貨物及勞務稅條例第5條所規定之戶籍辦理時限為何，國稅局人員答以「沒限制」等情以觀，原告縱有違反本件行政上義務之行為，顯非出於故意或過失。
⒉按「違反行政上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項定有明文。辦理戶籍登記一事，原告已盡相當之注意，惟自被告處獲得無時間限制之資訊，被告事後竟又向原告追徵特種貨物及勞務稅340,000元，並以原告未辦理申報為由，課罰漏稅款85,000元，此豈非稅捐主管機關故意陷人民於不利？
（五）再者，特種貨物及勞務稅條例自100年6月1日實施以來，因課徵之標的難界定，衍生不少爭議，乃於104年1月7日修正公布特種貨物及勞務稅條例第5條第1項，其中第12款規定「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確實非短期投機經財政部核定者。」經查：
⒈本件係本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件
，應有104年1月7日修正公布並自000年0月0日生效之特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款及第2項所定「符合確屬非短期投機」，免徵特種貨物及勞務稅之適用。
⒉又見被告104年5月14日財高國稅法二字第1040107180號函
復鈞院：「主旨：本轄納稅義務人 周君 於100年1月6日購買坐落高雄市○○區○○路房屋及其坐落基地（以下簡稱原房地），又於101年1月5日購買並完成移轉登記取得高雄市○○區○○路房地（以下簡稱新房地）， 嗣周君 於101年10月6日出售原房地，惟於102年3月19日始將戶遷移至新房地，應否課徵特種貨物及勞務稅（以下簡稱特銷稅）？謹彙整個地區國稅局意見，請鑒核。」「說明:一、奉高雄高等行政法院103年度訴字第517號承審法官於104年2月26日庭訊時口諭辦理。……三、本件案情概述如下：……四、……（二）乙說：符合特銷稅條例第5條第1項第12款態樣，免課徵特種貨物及勞務稅。1、為落實特銷稅條例抑制短期投機炒作之立法目的，以健全發展及維護租稅公平，乃於104年1月7日公布增訂特銷稅條例第5條第1項第12款『確實非短期投機經財政部核定者』。本件周君……實非為短期投機炒作之目的。2、另周君於101年1月5日取得新房地後之1年內隨即將原房地出售予他人……其戶籍遷入新房地的時間與前揭102年4月10日令釋規定不符，惟周君出售房地時該令釋尚未發布，在換屋免特銷稅有關戶籍登記之規定未臻明確情形下，確實易使納稅義務人無從適用。因此，類此案件應符合本次公布增訂之特銷稅條例第5條第1項第12款『確實非短期投機經財政部核定者』免徵特銷稅規定。五、本局建議如下：……本局建議採乙說。六、本案經徵詢各地國稅局意見，彙整如下:（一）臺北國稅局：……。周君自101年1月5日取得新房所有權後，迄今未見再行移轉他人，其戶籍亦係自原房地直接遷入新房地，似無短期投機炒作之意圖，與特銷稅條例第5條第1項第12款之立法意旨尚無不合，惟仍建請報部核釋為宜。（即採乙說，只是程序認仍請報部核釋為宜）（二）北區國稅局:採甲說。……（三）中區國稅局:採乙說。
……（四）南區國稅局:採乙說。……」由前述函文可知，有關本案適用，主管機關各單位連同承辦之被告均多數採乙說，即免徵特種貨物及勞務稅無誤。
⒊由前述函文已知財政部轄下辦理第一線賦稅徵收之承辦單
位，就本件之實辦經驗判斷及法律適用均認本件免徵特種貨物及勞務稅。財政部賦稅署乃於104年7月27日以臺稅財產字第10404020230號函復被告，諭請查明實情，俾憑判斷原告本件賣屋，是否屬短期投機炒作，是否有特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款之適用，再報憑辦理。原告已於104年9月16日提出貸款證明、戶籍謄本、房屋稅、管理費、水電瓦斯費繳納資料，104年10月26日再提出自住證明等資料，惟迄今未接獲財政部賦稅署核覆資料（此部分屬被告之不作為，有關本件非短期投機行為請鈞院依法認定，如鈞院仍認有經財政部核定之必要，則請發函財政部詢問）。
（六）本件原告新、舊房屋均供自住使用，確實非短期投機行為。
⒈被告104年12月1日之言詞辯論狀，未遵奉諭，逕以原告3,
070,000元買屋，3,400,000元賣出並無虧損、換屋房貸達28,000元反而增加負擔、兒子上學反而遠、甚至引用電度數判斷原告未有居住之事實，遽認本件仍應課特種貨物及勞務稅。殊不知原告於100年1月6日所買城峰路之房屋，3,070,000元為空屋（或毛胚屋），原告為有舒適之住宅空間，所以未請建築公司裝潢，買進後自行裝潢，其價值遠高於830,000元，縱因時日已久及買賣搬離因素無法提出相關單據，惟回歸建設公司制式化之裝潢，其房屋買進價值為3,900,000元，原告後來係以3,400,000元賣出，顯然虧損500,000元，被告以3,070,000元（空屋或毛胚屋）為計算基礎，認原告買進新屋卻無傢俱、裝潢，直接居住其中，此顯與一般生活經驗不符，被告計算方法顯係錯誤。
⒉原告長年往來臺灣及大陸工作（多數時間於大陸），小孩
陳威嘉 就讀明誠中學，其具實際婚姻之配偶丙○（已於國外為婚姻登記，惟尚未於臺灣登記）亦係往來澳洲、大陸、臺灣、世界各國工作，以房屋地理位置而言，系爭房地交通不便，反觀文天路房屋附近有捷運，原告及丙○自國外返回臺灣後，搭乘高鐵、捷運返家交通便利，陳威嘉平日交通往來（補習、吃飯、就醫等）亦較為方便，又文天路房地附近有陳威嘉之同學居住，平日上學可搭乘同學父母之車輛，居住便利度並非以地理直線距離可作為判斷基準，其次，原告及家人的生活情況已如前述，原告及丙○在外工作，休假時間或工作空檔方能返家，陳威嘉課業繁忙，回家時間多為假日且已至就寢時間，現代生活繁忙、生活型態多樣，被告以臺電公文所載用電度數，據為推論原告應無居住之實情云云，實無足採，且原告自101年11月起搬入高雄市○○區○○路○○○號5樓之2房屋居住未出租他人等情，有卷附之「三越站前大樓管理委員會」所出具之自住證明書乙只可佐，另參酌原告所得資料，亦無租金收入，及其他費用繳納資料，亦可證無出租事實及自用事實。
⒊再查，依被告104年11月23日陳報狀所提出不爭執真正之
原告98年至103年度之綜合所得稅各類所得清單，原告年所得分別才750,398元、70,229元、612,974元、534,516元，以原告上開年所得，還要扶養一唸國中小孩，僅屬勉持，豈有閒錢投機炒房？
（七）揆諸特種貨物及勞務稅條例之立法背景，係因現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境，以符合社會期待，行政院認有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具「特種貨物及勞務稅條例」草案，以健全房屋市場，維護租稅公平。故其立法重點包含將持有2年以內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉及符合一定金額之高價貨物與入會費納入課稅範圍；並將合理、常態與非自願性移轉房屋及其坐落基地或土地、或其他特殊情況之特種貨物排除課稅或納入免稅範圍；以達成：（1）健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。（2）維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特種貨物及勞務稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感等立法效益。被告104年5月14日財高國稅法二字第1040107180號函顯然於行政程序中，實已意識到本件如依形式意義之稅捐法為課徵依據，顯非特種貨物及勞務稅之立法原意。再者，本件有關戶籍遷移時間，特種貨物及勞務稅條例確無期限限制，原告已於買進文天路房地後之1年期限內將城峰路房屋賣出，及2處房地自始自終均由原告及家人自住，並未為出租或其他營利行為，買賣房屋未曾獲利亦非屬短期投資，應有特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第2款及第12款之適用，免徵特種貨物及勞務稅。本件被告所為課徵特種貨物及勞務稅暨罰鍰事件之決定，顯有違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）原告於100年1月6日購買取得系爭房地，又於101年1月5日購買並完成移轉登記取得新房地即高雄市○○區○○路○○○號5樓之2，嗣原告於101年10月6日出售系爭房地，未依規定申報特種貨物及勞務稅，經被告於102年2月18日（調查基準日）以財高國稅左銷字第1020385489號函通知原告提供相關課稅資料供核，原告乃於102年10月1日補辦理特種貨物及勞務稅申報，並於同年12月30日繳納稅款。次查，原告銷售之系爭房地持有期間逾1年未滿2年，且尚有另1戶新房地，遲至被告102年2月18日發函調查時，並未於持有之新房地辦竣戶籍登記，直至同年3月19日始將戶籍自系爭房地遷移至新房地，是原告於101年10月6日出售系爭房地時，縱係自完成新房地移轉登記之日（101年1月5日）起算1年內出售系爭房地，並未符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款所定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬『僅有1戶』房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記」之要件，亦不符合同條第2款：「且出售後仍符合前款規定」之要件，核與財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令規定未合，亦無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，被告除按原告自行申報之銷售價格3,400,000元之10％，核定稅額340,000元（3,400,000元×稅率10％）外，亦以原告未依特種貨物及勞務稅條例第16條規定期限繳納稅款及辦理申報，核有應注意、能注意而不注意之過失責任，自應論罰，並審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告業於102年10月1日補辦理特種貨物及勞務稅申報，並於同年12月30日繳納稅款，又係1年內經第1次查獲，乃按所漏稅額340,000元裁處0.25倍罰鍰85,000元，並無不合。
（二）至原告訴稱因換屋需要，於101年1月間購置新房地，致同時持有2戶房地，惟原告於101年10月間出售系爭房地前已在該址辦理戶籍登記，已符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地」之規定，應不屬特種貨物及勞務稅條例所指之特種貨物，自無由課徵該條例之稅賦及裁處罰鍰乙節；按行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，因換屋需要而持有2戶自住房地者，其出售原房地，或因非自願性因素出售新房地，出售之房地持有期間在2年以內者，於出售「前」「後」均須符合同條第1款規定，亦即所有權人與其配偶及未成年直系親屬於出售前除符合同條第1款規定外，出售後留供自住之房地，仍需所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，並辦竣戶籍登記且無供營業使用或出租者，始得免課徵特種貨物及勞務稅。惟考量戶籍遷移因個案換屋過程及時序各有不同，或因其他因素致戶籍仍登記於欲出售之房地，於出售原房地（或新房地）後，未能即時將戶籍遷移至留供自住之新房地（或原房地）等情形，財政部乃作成前揭102年4月10日令，說明以對人民有利之3個月為新房地辦竣戶籍登記之緩衝期限，並非以出售原房地後即刻應辦竣新房地之戶籍登記為排除課稅之要件，俾利徵納雙方遵循。經查，原告於100年1月6日取得系爭房地，嗣於101年1月5日取得之新房地即高雄市○○區○○路○○○號5樓之2，又於101年10月6日出售系爭房地，原告雖自完成新房地移轉登記之日起算1年內即出售系爭房地，惟本件係財政部102年4月10日令發布前未核課確定之案件，且原告於稽徵機關調查前（102年2月18日）未將戶籍由出售之系爭房地直接遷移至新房地，核與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「出售後仍符合前款規定者」之排除課稅要件不符，被告依法課徵特種貨物及勞務稅，並非無據。原告雖於調查後同年3月19日已將戶籍自系爭房地遷移至新房地，核與稽徵機關於102年2月18日調查時已查獲「101年10月6日出售原房地後，新房地迄未辦竣戶籍登記」之課稅事實不生影響，所稱已符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段規定，銷售系爭房地非屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，顯屬誤解。
（三）原告復稱上開財政部102年4月10日令並非法律，亦未經法律授權，不得以系爭房地出售後需於90天內完成戶口遷出手續，作為課徵原告稅賦之理由乙節；按有關租稅之徵課，除立法機關明定相關租稅法律外，財政部亦得依職權發布相關解釋函令加以闡明或補充說明租稅法律意旨，並訂定各項作業規範及處理原則，供所屬稽徵機關及納稅義務人雙方有所依循，乃屬當然。查上開財政部102年4月10日令釋，旨在闡明行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「出售後仍符合前款規定者」之真意，使條文能正確適用，本身並無創設或變更法律之效力，且未增加法律所無之限制。就該條例第5條第2款「出售後仍符合前款規定者」之規定，如從文義解釋，須於出售日即刻將戶籍遷移至留供自住之新房地，惟財政部考量戶籍遷移會因個案換屋過程及時序各有不同，或因其他因素致戶籍仍登記於欲出售之房地，致出售原房地後，未能即刻將戶籍遷移至留供自住之新房地等情形，乃作成上開令釋。準此，財政部102年4月10日令釋，除就該條例第5條第2款作明確解釋外，該3個月期限亦係考量實務運作所訂出之緩衝期限，實質上係有利於納稅義務人且並未對人民權利之行使增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，亦不生授權是否明確問題，是所稱尚難採據。
（四）原告末稱其因離婚後工作收入不穩定，致100年1月6日買入系爭房地，無法繼續穩定負擔貸款及小孩之學費開支，在不得已情況下，決定以虧損約500,000元價格出售，又因新房地可全額貸款、全新格局方正、地點好、未來發展良好，始決定購買新房地為長久安居之所，不論系爭房地或新房地均為自住，無出租或營業之情形等節；雖本件係屬104年1月7日新修正公布之特種貨物及勞務稅條例施行時，尚未確定案件，是否有新修正之特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」之適用，經查特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款，係授權財政部對於銷售房地確屬非短期投機核定免稅之概括規定，業經財政部以104年2月5日臺財稅字第10404514520號令及104年10月12日臺財稅字第10404035420號令核定發布適用上開條款「確屬非短期投機」之案件計23種類型，而本件並非屬上開財政部核定之23種類型範疇。又查原告於100年1月6日以總價3,070,000元（房地總價3,900,000元－拋棄部分裝潢工程總價830,000元）購買取得系爭房地，嗣於101年10月6日以總價3,400,000元出售，並無虧損之情事，且原告於101年1月5日購買新房地後，每月房屋貸款約1萬6千餘元，新房地每月負擔之房屋貸款不僅未少於系爭房地，在系爭房地未出售前，每月尚需負擔房屋貸款達2萬8千餘元，亦無降低或減輕經濟上之負擔，況原告之兒子陳威嘉所就讀之高雄市明誠高級中學與系爭房地距離相較於新房地為近；另查得系爭房地（100年1月至101年10月）及新房地（101年至104年全年度）之用電度數，系爭房地自100年1月買入至101年10月出售之期間，僅101年3月至6月間之用電度數較高，其他月份均僅有基本度數，既無用電紀錄，尚難謂有實際居住之情事。是原告所稱各節，核難採據。
（五）綜上，本件原告於101年10月6日出售持有未滿2年之系爭房地時，尚持有101年1月5日購買取得之新房地，不符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定外，亦非屬104年1月7日新修正公布之特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機」免徵特銷稅之態樣。因此，原告依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，負有自101年10月7日起30日內，申報原房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告未注意依規定報繳，已該當同條例第22條第1項規定之裁罰要件，被告依法處以罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、被告103年3月5日103年度財高國稅法違字第12102000953號裁處書等影本附原處分卷（第14、19、20、21、54、59頁）可稽，洵堪認定。
本件兩造之爭點為原告於101年10月6日出售系爭房地，至102年3月19日始將戶籍遷移至新房地即高雄市○○區○○路○○○號5樓之2，有無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款排除課稅規定之適用？被告予以核課特種貨物及勞務稅，並予裁罰，是否適法？茲分論如下：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款及第5條第1款、第2款分別定有明文。上開條例第2條第1項第1款之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」而同條例第5條第1款之立法理由：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」又按「（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。（第5項）土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：……四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。」為土地稅法第34條第4項、第5項第4款、第5款所明定。該法第34條第5項第4款、第5款之立法理由：「（四）現行土地及房屋係分別登記，考量自用住宅之房屋如為土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有之情形，亦應符合1處自用住宅之概念，爰規定地上房屋為土地所有權人之配偶或未成年子女所有，亦可適用放寬之規定。又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，爰於第4款規定設籍及持有年限。（五）為避免再出售之自用住宅，於持有期間有供營業使用或出租之情形，爰於第5款規定出售前5年內，無供營業使用或出租，始可適用。」參以特種貨物及勞務稅條例第5條於104年1月7日修正時新增第2項，而第1項第1款則修正為：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：
一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」其立法理由：「為避免所有權人利用第1項第1款規定規避課稅，爰增訂『有自住事實』之免稅要件，以落實本款照顧自住換屋者之立法意旨。」綜上行為時特種貨物及勞務稅條例及土地稅法之規定可知，對短期持有交易土地及房屋課徵特種貨物及勞務稅之目的，實係為抑制土地及房屋短期交易健全房屋市場，另行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款明定，合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，實寓有照顧自住換屋者之目的。行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款雖規定排除課稅之要件，除土地及房屋所有權人持有期間須無供營業使用或出租者外，尚須辦竣戶籍登記，惟此「辦竣戶籍登記」之要件，實係基於稽徵簡便及成本之考量，為便於稅捐機關判斷有無自住事實之標準，其立法著重者仍在於須「有自住事實」，此由特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款於104年1月7日已將上開規定增訂「有自住事實」之免稅要件，即可得知。
（二）次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款明文規定「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」惟就該條第2款前段買新賣舊換屋之情形，究應於何時將戶籍遷移登記至新房地，始符合該條款規定排除課稅之要件，未有明文。而何時辦竣戶籍登記始符排除課稅之要件，已涉及應否課稅之要件，並非僅屬細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。再按財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令釋規定：「一、特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，係指所有權人為換屋購買新房地時，原持有符合同條第1款規定之房地（原房地），因出售原房地（買新賣舊）或新房地（符合該款規定之非自願性因素買新賣新），本人、配偶或未成年直系親屬僅設籍在原房地或新房地，且其戶籍登記符合下列之一者：（一）所有權人出售已設籍之原房地（或新房地），應於出售日（訂約日）之次日起3個月內，將戶籍由原房地（或新房地）直接遷移至新房地（或原房地）。……。二、本令發布日前未核課確定之案件，所有權人已於稽徵機關調查前將戶籍由出售之原房地（或新房地）直接遷移至新房地（或原房地）者，不受前項規定之限制。」乃係針對因換屋需要而持有2戶自住房地之所有權人，應於何時在留供自住之原房地或新房地辦竣戶籍登記，始符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定「出售後仍符合前款規定者」之情形，因相關法令尚無明確規範，實務上產生適用疑義，財政部乃考量戶籍遷移因個案換屋過程及時序各有不同，或因其他因素致戶籍仍登記於欲出售之房地，於出售原房地（或新房地）後，未能即刻將戶籍遷移至留供自住之新房地（或原房地）等情形，而作成上開解釋，以利徵納雙方遵循。惟上開財政部令釋並非特種貨物及勞務稅條例具體明確授權訂定之命令，核其性質應屬上級機關為協助下級機關認定有無自住事實之參考，而屬行政規則之性質。若有買新賣舊之情形，且所有權人有自住事實，縱使超過出售日（訂約日）之次日起3個月，始將戶籍由原房地直接遷移至新房地，在上開財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令釋發布實施之前，已辦竣戶籍登記者，而尚未核課確定之案件，應認定符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，而有排除課稅之適用。否則在上開財政部令釋發布實施之前，連稅捐機關就當事人辦竣戶籍登記亦無法定期限可資遵循，如何要求人民知悉在何期限內辦竣戶籍登記，始得排除課稅，其因法令規定不明確之不利益不應由人民承擔，始符合租稅法定主義之精神。況且，上開財政部令釋發布實施之前，法令既無規定應於何時辦理戶籍登記始符合排除課稅之要件，人民自無藉由延遲辦理戶籍登記取巧規避特種貨物及勞務稅可言，上開財政部令釋再將未於出售日（訂約日）之次日起3個月內辦理戶籍登記者，於該令釋發布日前未核課確定之案件，區分所有權人是否已於稽徵機關調查前將戶籍由出售之原房地直接遷移至新房地，作為是否予以課稅裁罰之依據，顯與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款明定，合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，實寓有照顧自住換屋者之精神不符，就此部分令釋規定本院自得拒絕適用。
（三）經查，原告於100年1月6日購買取得系爭房地，又於101年1月5日購買並完成移轉登記取得高雄市○○區○○路○○○號5樓之2之新房地，嗣原告於101年10月6日出售系爭房地，因尚有另1戶新房地，被告乃以原告持有系爭房地期間逾1年未滿2年，且遲至被告所屬左營稽徵所於102年2月18日發函調查後，始於同年3月19日將戶籍遷移至新房地，核與財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令未合，認無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃按原告自行申報之銷售價格3,400,000元之10﹪，核定稅額340,000元，並按所漏稅額340,000元處以0.25倍之罰鍰計85,000元等情，此有不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、被告所屬左營稽徵所102年2月18日財高國稅左銷字第1020385489號函、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、被告103年3月5日103年度財高國稅法違字第12102000953號裁處書等影本附原處分卷（第14、19、20、21、45、54、59頁）足稽。次查，原告出售系爭房屋於101年10月6日簽訂買賣契約後，於同年月25日履約完畢完成交屋乙節，業據證人即本件房地買賣代書戊○○到庭陳明在卷，復有價金履約專戶明細暨點交證明書、交屋稅費分算表等影本附本院卷二（第65-67頁）為憑。參以被告所屬左營稽徵所於102年2月18日寄送調查函至系爭房地即高雄市○○區○○路○號14樓之2時，原告早已遷移而未住居該處，此有該稽徵所公文封影本附原處分卷（第43頁）可參。足認原告出售系爭房地完成交屋後雖戶籍未立即遷出，惟實際早已未居住該處，而僅剩高雄市○○區○○路○○○號5樓之2之新房地可供居住。又原告出售系爭房地後即遷至上開新房地居住，且自原告購買上開新房地起迄至104年9月，該房屋亦均有用電紀錄乙節，亦有該大樓管理委員會出具之自住證明、臺灣電力股份有限公司高雄區營業處函及所附用電資料表等影本附本院卷一（第141、124、125頁）可佐。此外，復查無上開新房地有供營業或出租之行為，足見原告出售系爭房地後即有在上開新房地自住之事實，至於用電度多寡僅能證明使用頻率及時間長短，尚難以用電度數較低，即認定無自住事實。被告主張原告於100年1月6日以總價3,070,000元購買取得系爭房地，嗣於101年10月6日以總價3,400,000元出售，並無虧損之情事，且原告於101年1月5日購買新房地後，每月房屋貸款約1萬6千餘元，新房地每月負擔之房屋貸款不僅未少於系爭房地，在系爭房地未出售前，每月尚需負擔房屋貸款達2萬8千餘元，亦無降低或減輕經濟上之負擔，況原告之兒子陳威嘉所就讀之高雄市明誠高級中學與系爭房地距離相較於新房地為近；另查得系爭房地（100年1月至101年10月）及新房地（101年至104年全年度）之用電度數，系爭房地自100年1月買入至101年10月出售之期間，僅101年3月至6月間之用電度數較高，其他月份均僅有基本度數，既無用電紀錄，尚難謂有實際居住之情事云云，上開被告主張縱屬實在，亦不足以認定原告未居住上開新房地之事實。又系爭房地買賣時，當事人即已注意到特種貨物及勞務稅之問題，特別於買賣契約書第17條約定：「雙方同意本契約簽訂後至101年10月11日前，請雙方確認賣方是否有奢侈稅問題，買方貸款問題，若雙方皆無上敘問題，就如期進行合約程序。若雙方任一方無法克服上敘問題，雙方同意無條件解除本契約，買方已付價金，無息返還。」等語，此有該買賣契約書影本附卷可稽。因此，本件房地買賣之代書戊○○及仲介己○○於上開買賣契約簽訂後均有向國稅局查詢買新賣舊應如何適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款排除課稅之規定，惟國稅局人員均稱只要把戶籍遷入新房地即可，但卻未能說明遷入有無期限限制乙節，業據證人戊○○及仲介己○○到庭結證明確（詳見本院卷二第56、59頁）；參以行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段買新賣舊換屋之情形，究應於何時將戶籍遷移登記至新房地，始符合該條款規定排除課稅之要件，確無明文，而財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令釋規定辦理戶籍登記期限，則係在系爭房地買賣之後始發布實施，故本件系爭房地買賣時，連稅捐機關都無執法之標準可循，如何要求本件當事人應按事後發布之財政部102年4月10日令釋規定辦理，並將法令規定不明確之不利益歸責於當事人；況且，本件原告於被告為課稅（102年12月4日）及裁罰（103年3月5日）處分前，已於102年3月19日將戶籍遷移至新房地，並有自住事實，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段規定排除課稅之要件，已如前述，是被告事後援引財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令釋規定，對原告課徵系爭特種貨物及勞務稅與裁罰，揆諸前揭法令規定及說明，自有違誤。
（四）綜上所述，上開財政部102年4月10日令釋發布實施之前，法令既無規定辦理戶籍登記之期限，致人民無所適從，上開財政部令釋再將未於出售日（訂約日）之次日起3個月內辦理戶籍登記者，於該令釋發布日前未核課確定之案件，區分所有權人是否已於稽徵機關調查前將戶籍由出售之原房地直接遷移至新房地，作為是否予以課稅裁罰之依據，顯與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款明定，合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，實寓有照顧自住換屋者之精神不符，被告逕以此部分令釋之規定，作為本件核課特種貨物及勞務稅與裁罰之依據，自有違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年2月16日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年2月16日
書記官黃玉幸