裁判字號：最高行政法院99年判字第1357號判決
裁判日期：民國99年12月23日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
99年度判字第1357號上訴人 葉清泉 訴訟代理人 陳鄭權 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 宋玉萍 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年9月30日臺北高等行政法院97年度簡字第684號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔
理由
一、上訴人係信統電機股份有限公司（下稱信統公司）負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國95年度給付 齋藤博 （SAITOHIROSHI）、 小島卓 （KOJIMATAKU）及 宮阪崇生 （MIYASAKATAKAO）等3人（下稱齋藤博等3人）薪資合計新臺幣（下同）928,053元，未依規定扣繳所得稅款185,611元，經被上訴人所轄中壢稽徵所查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款185,611元及補報扣繳憑單。上訴人依限補繳及補報，被上訴人乃按其應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰185,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查決定獲追減應扣未扣稅款9,668元及罰鍰9,700元，上訴人仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人亦未甘服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：齋藤博等3人為信統公司 日本 辦事處聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而該3人於當地係從事擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，可見信統公司日本辦事處與齋藤博等3人應為僱傭關係。又該齋藤博等3人來臺灣出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，可見其勞務提供地係屬日本，而非臺灣，依財政部69年10月15日台財稅字第38556號函釋，可知派駐國外服務之員工在國內支領之薪資非屬我國來源所得，故被上訴人以上訴人來臺述職而有領取出差費之情，即認定上訴人有來臺提供勞務之事實，實屬有誤，不足採信。另參本院96年度判字第986號、96年度判字第934號、95年度判字第1254號判決及學者通說之見解亦認為勞務所得的來源地，依所得稅法第8條第3款係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準。 查齋藤博 等3人於95年度（即94年10～12月）來臺灣停留之天數均未及90天，是其所得本不應視為境內所得來源；且退萬步言之，縱使被上訴人及財政部，認為齋藤博等3人之勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，亦應有分攤之問題。綜上，本件齋藤博等3人於中華民國境內所為之述職若係認為境內來源所得，則依據該所得稅法第8條第3款以勞務提供地標準所劃分出之境外來源所得，自不應再按照使用地標準，以「其他收益」之概括條款，認定為境內來源所得，是被上訴人之主張於法無據等語。求為判決將原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：查信統公司為因應日本業務需要，聘僱日籍人士齋藤博等3人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，渠等之福利及薪資給付均比照臺灣員工，並由信統公司在中華民國境內支付，齋藤博等3人之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司94年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目。齋藤博等3位外籍員工雖受聘在日本辦事處工作，惟依聘僱合約須不定期返臺述職，並向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果與問題及提出工作報告，顯見齋藤博等3人勞務提供係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境外提供勞務，故渠等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳。又所得稅法第8條規定係定義是否為中華民國來源所得之定義條款，同法第14條第1項第3類之規定，係為薪資所得之定義條款，兩者不得混為一談，故本件齋藤博等3人以在職務上或工作上取得之各種收入，其所得性質如何應以所得稅法第14條規定規範之。依上訴人與渠等3人所簽訂之顧問僱傭合約書，渠等3人因提供勞務所取得之對價核屬所得稅法第14條第3類之「薪資所得」。因渠等3人在中華民國境內、境外皆有提供勞務，惟基於單一勞動契約，單一給付薪資義務，無法區分境內、境外勞務報酬之比率，又縱渠等3人在臺提供勞務之日數可清楚計算，惟其境內、境外提供勞務之對價亦難逕以工作天數之比例計算之，是本件勞務所得無法以所得稅法第8條第3款涵攝， 又渠 等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，既不屬同法第8條第1至10款，被上訴人核定屬同法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，並依所得稅法第14條第1項第3類之規定，認定渠等3人之所得為薪資所得，是上訴人依法應予扣繳，被上訴人責令上訴人補繳該扣繳稅款，核無不合。上訴人為信統公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司給付非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務之員工取自中華民國境內之報酬，上訴人竟疏未注意依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，自應承擔本件違章責任。至上訴人以財政部52年11月5日財稅一字第47863號令主張系爭所得免徵所得稅，另以財政部55年1月15日台財稅發00762號令主張宮阪崇生95年度在臺停留18天，齋藤博居留16天，小島卓38天，均未及90天，其所得不視為境內來源所得乙節，查該二令釋係就取得境外僱主給付之勞務報酬所為之解釋，與本件齋藤博等3人取得中華民國境內信統公司給付之所得情形不同，自難援引比附等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：齋藤博等3人係信統公司為因應日本業務需要，聘僱於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工，並由信統公司在中華民國境內支付，齋藤博等3人之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司94年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目。上訴人除爭執該3名日本員工來臺僅係述職，非提供勞務外，其餘各節均不爭執。惟查，該3名日本員工於94年間出差來臺，係向信統公司進行業務報告，並向上訴人申領出差旅費，此有上訴人提出之證30-32出差報告書及信統公司95年9月1日向被上訴人提出之再次補充說明書可憑。信統公司既為該3名日本員工支出差旅費，足認其等出差來臺報告在日本執行業務之情形，係屬公務，自係基於與信統公司間之僱傭關係而生。故上訴人稱此非屬提供勞務，顯屬牽強而不可採。是以，該3名日本員工於94年間受僱於信統公司，按其勞務提供之情形以觀，應認該3名員工視情形需要應於本國境內及境外提供勞務，非得以其來臺僅有數日即得推稱非來臺履行僱傭契約。綜上，該3名日本員工自信統公司獲取薪資，係屬所得稅法第14條第1項第3款之所得項目；其所得為信統公司為其等在本國境內及境外提供勞務而支付，雖非屬同法第8條第3款之中華民國來源所得之種類，惟既屬在我國境內由信統公司支付，自屬同條第11款之在中華民國境內取得之其他收益。上訴人身為信統公司負責人，按其情節應注意且能注意相關規定履行其申報扣繳義務，乃竟疏未注意，肇致違章，核其情節自有過失。被上訴人據以通知補報補繳，上訴人依限補繳後，被上訴人據以裁罰，於法尚無違誤。從而，原處分（即復查不利於上訴人部分）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由，除復執與起訴主張相同之論證外，略以：勞務所得之課稅係依所得稅法第8條第3款規定以勞務提供地為判斷之基準，並非任意地概括適用所得稅法第8條第11款之其他收益。又齋藤博等3人勞務提供地係在日本，其來臺出差之性質亦僅係述職，然因齋藤博等3人所取得勞務報酬係屬薪資性質之勞務報酬，非屬所得稅法第8條第11款之其他收益，且齋藤博等3人所取得之勞務報酬應屬中華民國境外來源之所得，而不應被課稅，此可參臺北高等行政法院97年度訴字第2762號及97年度訴字第2763號判決。然原判決之認定卻與臺北高等行政法院97年度訴字第2762號及97年度訴字第2763號判決歧異，本件實有涉及法律見解具有原則性之爭議，而有由本院統一解釋之必要等語。
六、被上訴人之代表人原為 陳文宗 ，於上訴審程序中變更為邱政茂、再變更為吳自心，茲分別據其具狀聲明承受訴訟，均核無不合。
七、本件信統公司於93年、94年給付齋藤博等3人薪資，經被上訴人分別命補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑，並按應扣未扣之稅額裁處1倍罰鍰，嗣該爭訟經臺北高等行政法院97年度訴字第2762號及97年度訴字第2763號判決將訴願決定及原處分(含復查決定)不利於上訴人部分均撤銷，而本件係信統公司於95年給付齋藤博等3人薪資，經被上訴人命補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑，並按應扣未扣之稅額裁處1倍罰鍰，惟原審則將上訴人原審之訴駁回。本件原審就不同年度之所得稅法適用，見解與同院97年度訴字第2762號及97年度訴字第2763號判決不同，故本件所涉及之法律見解具有原則性，應依行政訴訟法第235條第1項規定許可上訴。
八、本院查：
㈠、駁回部分（扣繳稅款部分）：
1.按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）」（本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
⒉本件兩造對於日籍人士齋藤博等3人94年10月至12月之薪資
合計928,053元，齋藤博等3人係信統公司為因應日本業務需要，聘僱於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，其等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，其等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工，並由信統公司在中華民國境內支付，齋藤博等3人之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司94年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，有顧問聘書、顧問僱傭合約書、轉帳傳票及明細帳附原處分卷可稽。上訴人除爭執該3名日本員工來臺僅係述職，非提供勞務外，其餘各節均不爭執，為原審確定之事實。次查，該3名日本員工於94年間出差來臺，係向信統公司進行業務報告，並向上訴人申領出差旅費，此有上訴人提出之證30-32出差報告書（外放），及有信統公司95年9月1日向被上訴人提出之再次補充說明書載明：「一、……渠等3人不定期由日本出差回臺灣總公司，係為報告在當地（日本）業務擴展及工作執行之情形。二、……渠等3人從工作地日本出差來臺總公司述職之差旅費支出，係由本公司核實支付報銷。」（見原處分卷第69頁）可憑。原審據此認信統公司既為該3名日本員工支出差旅費，足認其等出差來臺報告在日本執行業務之情形，係屬公務，自係基於與信統公司間之僱傭關係而生。故上訴人稱此非屬提供勞務，顯屬牽強而不可採。該3名日本員工於94年間受僱於信統公司，按其勞務提供之情形以觀，應認該3名員工視情形需要應於本國境內及境外提供勞務，非得以其來臺僅有數日即得推稱非來臺履行僱傭契約，經核並無不合。
⒊依上所述，上訴人該3名日本員工於94年間受僱於信統公司
，視情形需要應於本國境內及境外提供勞務，雖然提供勞務之行為，並非全部在本國境內進行且完成，但齋藤博等3人為因應日本業務需要，聘僱於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，該3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，其勞務提供之行為始得完成，亦即其在日本勞務之提供須在中華民國境內後續加以補充後，其勞務提供之事實始得完成，尚無從依境內、境外貢獻程度劃分其各別之所得，故仍屬在中華民國境內提供勞務。該3名日本員工於94年間受僱於信統公司，自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」。上訴人主張齋藤博等3人所取得之勞務報酬應屬中華民國境外來源之所得，而不應被課稅，非為可採，而原審認屬所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，與前揭本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議關於在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得部分有違，原審該部分理由雖有未當，然原判決維持被上訴人所為上訴人對此部分應負扣繳義務之結論尚無不合。從而，原判決將訴願決定及原處分關於此部分之扣繳稅款予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡、廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；……。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件上訴人對齋藤博等3人應負扣繳義務之關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
九、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第260條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月23日
最高行政法院第五庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國99年12月23日
書記官彭秀玲