裁判字號：臺灣臺北地方法院100年訴字第999號刑事判決
裁判日期：民國100年11月10日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決100年度訴字第999號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告吳展堂上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（100年度偵字第16281號），於準備程序進行中，被告就被訴事實為有罪之陳述，本院裁定進行簡式審判程序審理，判決如下：
主文吳展堂共同犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實及理由
一、犯罪事實
吳展堂為生圓科技股份有限公司之實際經營者（下稱為生圓公司，原址設在臺北市○○區○○路○○○號1樓，民國92年
3月間變更設址在臺北市○○區○○○路○段○○巷○○號1樓），與 李元汀 （李元汀部分，經臺灣高等法院以99年度上訴字第2820號判處有期徒刑6月，如易科罰金，以新臺幣【下同】1,000元折算1日確定）為高中同學關係，前因吳展堂向李元汀表示礙於其個人有前科紀錄之故，李元汀遂基於情誼關係，同意無償擔任生圓公司之登記負責人，而為公司法第8條第1項所稱之公司負責人，亦屬商業會計法第4條規定之商業負責人。而 洪龍丞 則係記帳業者，為從事代理客戶會計記帳並代理請領統一發票（下稱發票）申報繳納稅捐業務之人（洪龍丞部分，經臺灣高等法院以99年度上訴字第2820號判處有期徒刑6月，如易科罰金，以1,000元折算
1日確定）。吳展堂與李元汀為提昇生圓公司之業績，以增加公司在銀行貸款之信用度，乃與洪龍丞共同基於填製不實之會計憑證及記入帳冊、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，約定以每月2,000元之代價，委請洪龍丞代為記帳並美化生圓公司之帳冊，自96年1月間某日起至同年9月間某日止，明知未與如附表一所示之公司行號有實質交易往來，推由洪龍丞代為領取生圓公司之發票，並虛偽製作如附表一所示以各該公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所稱會計憑證中原始憑證之發票，而虛開如附表一所之發票，充為該等公司行號之進項憑證，並載入生圓公司之帳冊，並經如附表二所示之公司行號將所取得之生圓公司不實發票，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，合計幫助如附表二所示之公司行號實際逃漏如附表二所示營業稅，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。
二、認定犯罪事實所憑證據及理由
㈠、本案被告吳展堂所犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪、同條款記入不實罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪，均係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序就前揭被訴事實為有罪之陳述，經受命法官告知簡式審判程序之旨，並聽取其與公訴人之意見後，本院裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，是本案之證據調查，依刑事訴訟法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，合先敘明。
㈡、上開事實，業據被告於本院審理時坦白承認，並經共同正犯李元汀及洪龍丞於另案（即本院99年度訴字第62號及臺灣高等法院99年度上訴字第2820號）審理時供認屬實，且有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書暨所附之生圓公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、財政部臺北市國稅局營業稅欠稅查詢情形表、營業人取得虛設行號生圓公司不實發票派查表、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔發票查核明細、專案申請調檔查核清單、進口報單總項資料線上查詢作業、領用統一發票商號查詢表、生圓公司申報書（按年度）跨中心查詢資料、營業稅稅籍資料查詢作業表、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業人暨扣繳單位統一編號查詢表、被告、 吳照源 及 莊志謙 （以上3人均係生圓公司股東）於財政部臺北市國稅局之談話筆錄、臺北市政府97年6月18日府產業商字第09785886600號函附之生圓公司登記資料、財政部臺北市國稅局大安分局97年6月10日財北國稅大安營業字第0970200692號函（暨函附之財政部臺北市國稅局大安分局、稽徵所移送辦理涉嫌虛設行號通報單、營業人變更登記查簽表、臺北市立營利事業統一發證變更登記申請書、生圓公司章程、生圓公司變更登記表、董事簽到簿、股東名簿、董事監察人名冊）、財政部臺北市國稅局營利事業設立登記資料卡、營業稅年度資料查詢進項來源明細、96年2、4、6、8、10、12月之營業人銷售額與稅額申報書、生圓公司案卷、財政部臺北市國稅局大安分局97年10月28日財北國稅大安營業字第0970032798號函（暨函附之95年10、12月、96年2、4、6月之營業人銷售額與稅額申報書、生圓公司申報書查詢表、財政部臺北市國稅局營業人進項交易對象彙加明細表）、臺灣高等法院99年度上訴字第2820號刑事判決、本院99年度訴字第62號刑事判決、永豐商業銀行綜合作業中心97年11月12日永豐銀綜合作業中心（097）字第00302號函及所附開戶資料、交易往來明細等附件、第一商業銀行仁和分行97年11月21日一仁和字第38號函及所附95年9月至96年6月止之交易明細、開戶資料等附件、第一商業銀行灣內分行2008年12月3日一灣內字第00327號函及所附之開戶資料及存款交易明細表等附件、彰化銀行北新分行97年11月21日彰北新字第0972776號函及所附之開戶資料、95年9月1日起至96年6月30日之交易明細等件在卷足憑，足堪認定被告前開自白與事實相符，堪值採信。
㈢、臺灣高等法院99年度上訴字第2820號乙案中，尚認定生圓公司另有開立不實發票與新視紀媒體科技股份有限公司及中華電信股份有限公司數據通信分公司，進而幫助新視紀媒體科技股份有限公司逃漏營業稅等事實，然此部分為被告於偵查中堅詞否認，並為檢察官函詢財政部臺北市國稅局信義分局後，經該分局依生圓公司提供資料重核發現，尚無法查明確無交易事實，已註銷本稅及罰鍰在案等情，有財政部臺北市國稅局信義分局100年6月16日財北國稅信義營業字第1000020621號函及函附之交易資料附卷可稽，是關於生圓公司開立發票與新視紀媒體科技股份有限公司及中華電信股份有限公司數據通信分公司部分，檢察官於本案未予起訴，經核上開資料，應屬無誤，是本案認定之犯罪事實與臺灣高等法院99年度上訴字第2820號乙案所認定者，就此部分及後述之不另為無罪諭知部分，尚有不同，併予敘明。
㈣、綜上所述，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑之理由
㈠、按發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地，有最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨可資參照。查共同正犯李元汀係生圓公司之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，被告與共同正犯李元汀委託共同正犯洪龍丞填製不實發票，均記入帳冊，並以填製之不實發票幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，被告與李元汀、洪龍丞填製不實發票部分，係記入帳冊之階段行為，當為記入帳冊之行為所吸收，不另論罪，則核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之記入不實罪，及稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪。
㈡、被告與李元汀、洪龍丞間，就前揭犯行有犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第28條規定，論以共同正犯。另關於違反商業會計法部分，被告及洪龍丞雖不具商業負責人身分，但與有該身分之李元汀共同實施犯罪，為身分犯，依刑法第31條第
1項之規定，亦應為共同正犯。
㈢、刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於反覆、延續之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮。學理上所稱集合犯之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之。例如，經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為（參照最高法院95年度臺上字第1079號判決）。故是否集合犯之判斷，客觀上應斟酌法律規範之本來意涵、實現該犯罪目的之必要手段、社會生活經驗中該犯罪必然反覆實行之常態及社會通念等；主觀上則視其反覆實行之行為是否出於行為人之單一犯意，並秉持刑罰公平原則，加以判斷之。被告之主觀犯意在於美化生圓公司之帳冊，其先後多次將不實交易事項記入帳冊與幫助逃漏稅捐之犯行，係於密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，具有反覆、延續實行之特徵，在行為概念上，縱有多次之將不實事項記入帳冊與幫助逃漏稅捐舉措，仍應評價認係包括一罪之集合犯，均僅論以一罪。
㈣、刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言，最高法院97年度臺上字第3494號判決要旨可參。被告以開具不實發票後，將之記入帳冊，交付他人為之，被告開具不實統一發票而製作會計憑證之行為，係記入帳冊之階段行為，又被告開具不實發票之行為，亦為供幫助他人逃漏稅捐行為所用，則上開罪名間即有部分行為重合，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之商業會計法第71條第1款之記入不實罪處斷。
㈤、爰審酌被告為生圓公司之實際經營者，竟任意填製不實會計憑證，圖以美化生圓公司之帳面，藉此向銀行謀取較高額度貸款金額，並紊亂稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，惟念及被告犯後坦承犯行，態度尚稱良好，兼衡被告幫助逃漏稅之金額如附表二所示，而本案認定之犯罪事實與臺灣高等法院99年度上訴字第2820號乙案所認定者已有不同（理由詳如上述），且被告現患有尿毒症，於100年9月16日入院接受動靜脈廔管成型手術及洗腎導管置入手術乙情，有財團法人佛教慈濟醫院台北分院診字第Z000000000號診斷證明書在卷可考，被告現今身體狀況不佳及其經濟、生活、家庭狀況等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告係基於反覆、延續之犯意犯本罪，其行為時間終止日係於96年9月間，縱被告係自96年1月間起犯罪，然其行為既在96年4月24日以後仍持續為之，自無中華民國96年罪犯減刑條例之適用，併此敘明。
㈥、被告於另案即本院99年度訴字第71號乙案，經認定自94年11月間某日起至96年10月間某日止，以互動超媒體事業股份有限公司（下稱互動公司）名義，虛偽製作不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐等情，有上開判決1份附卷可稽，該案被告係自94年11月即開始犯案，已距本案初始犯案時，有相當時間。再者，被告犯本案目的係為美化生圓公司之帳冊，與上開案件係以互動公司名義犯案不同，自難認與本案有何包括一罪之集合犯關係，縱上開案件已經確定，其判決效力亦不及於本案，併予說明。
四、不另為無罪諭知部分
㈠、公訴意旨另以：被告與李元汀、洪龍丞虛偽開立其業務上所製作、性質上屬會計憑證之如附表一編號8及12所示不實發票，交付與如附表一編號8及12所示公司作為進項憑證，持向財政部臺北市國稅局申報而行使之，以此不正當之方法幫助如附表一編號8及12所示公司逃漏營業稅，因認被告就此部分涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌。
㈡、按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成，最高法院95年度台上字第
486號刑事判決要旨可參。次按中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依加值型及非加值型營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，加值型及非加值型營業稅法第
1條定有明文，是課徵營業稅之前提為在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，若營業人為虛設行號，並無任何銷售貨物、勞務或進口貨物，自無課徵營業稅之餘。又營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部78年8月3日台財稅字第780195193號函示意旨亦可供參。經查，附表一編號8所示威普羅科技有限公司涉嫌部分無進、銷貨事實，業經財政部臺北市國稅局以99年3月10日財北國稅審三字第0990210712號移送書移送偵辦刑責，附表一編號12所示互動公司為虛設行號，亦經財政部臺灣省北區國稅局以98年8月19日北區國稅審四字第0980023631號移送書移送偵辦刑責等情，有財政部臺北市國稅局100年9月29日財北國稅審四字第1000078732號函在卷可參，可見如附表一編號8及12所示公司均從事虛假交易，無進銷貨之事實，自無繳納營業稅之責，從而被告開立如附表一編號8及12所示不實發票交予如附表一編號
8及12所示公司部分，別無成立幫助如附表一編號8及12所示公司逃漏稅捐罪嫌。
㈢、此外復查無其他證據足證被告就此部分尚涉有幫助逃漏稅捐罪嫌，原應為無罪之諭知，然此部分如成立犯罪，與前開認定有罪部分，有想像競合犯之裁判上一罪關係，仍應由本院為不另為無罪之諭知。
五、應適用之法律依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官李明哲到庭執行職務。
中華民國100年11月10日
刑事第六庭法官藍家偉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官陳靜君中華民國100年11月10日附錄本案論罪科刑所犯法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
附表一┌──┬───────────┬──────┬─────┬──┐│編號│公司行號名稱│進項金額│開立期間│張數││││（新臺幣）│││├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│1│大眼睛文化有限公司│100,000元│96年3月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│2│愛爾達科技股份有限公司│36,549元│96年6月│11│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│3│大雄工程有限公司│59,500元│96年3月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│4│安峻多媒體有限公司│240,000元│96年9月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│5│基棟興業有限公司│120,000元│96年3月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│6│北龍影視股份有限公司│5,000,000元│96年2月│6│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│7│安齊電子股份有限公司│3,187,382元│96年8月│7│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│8│威普羅科技股份有限公司│93,451元│96年8月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│9│金挺科技有限公司│340,000元│96年9月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│10│旭日東有限公司│100,000元│96年3月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│11│文化大河有限公司│594,800元│96年9月│1│├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│12│互動超媒體事業股份有限│80,500元│96年3月│1│││公司││││├──┼───────────┼──────┼─────┼──┤│13│逸晶軒精品行│80,000元│96年3月│1│└──┴───────────┴──────┴─────┴──┘附表二┌──┬───────────┬──────┬─────┐│編號│公司行號名稱│申報金額│逃漏稅額││││（新臺幣）│（新臺幣）│├──┼───────────┼──────┼─────┤│1│大眼睛文化有限公司│100,000元│5,000元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│2│愛爾達科技股份有限公司│36,549元│1,827元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│3│大雄工程有限公司│59,500元│2,975元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│4│安峻多媒體有限公司│240,000元│12,000元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│5│基棟興業有限公司│120,000元│6,000元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│6│北龍影視股份有限公司│5,000,000元│250,000元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│7│安齊電子股份有限公司│3,187,382元│159,370元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│8│金挺科技有限公司│340,000元│17,000元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│9│旭日東有限公司│100,000元│5,000元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│10│文化大河有限公司│594,800元│29,740元│├──┼───────────┼──────┼─────┤│11│逸晶軒精品行│80,000元│4,000元│└──┴───────────┴──────┴─────┘