裁判字號：最高行政法院89年判字第3155號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一五五號
原告甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十日台八十八訴字第四四九一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（以下同）二二八、九四二元，乃核定補徵稅額一
五、二五三元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴及補充理由意旨略謂︰一、所得稅法第四條第八款之規定，國防部與財政部因認知差異造成爭議，雖鈞院為依法課稅之判決，然若干背景及事實經過仍足資參採：在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前，早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量，就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需視貢獻程度而定。（例如文官九職等之研究補助費可能低於八職等之人員），上述認定理由並未違反財政部於六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合免稅要件，實有法源基礎，有中科院（八四）蓮蓄字○三八六六號函可稽。其免稅之事實已逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；於八十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免稅（有監察院（八五）院台財字二七六七號糾正案文備查）及八十一年間中科院以訓誠字一六八七三號函被告說明免稅理由，被告亦無疑義。二、財政部及其下級機關，身為行政主管機關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，然自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部分為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第十四條之規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之日起始發生效力。三、被告謂中科院聘僱人員之約定載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，品位加給（研究補助費）及技術津貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應稅之薪資所得，其據此認定實為可議，按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程序」中有關退休、資遣、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部，即謂「薪資意為本薪，並非全部給與」，此有各職類人員管理作業程序足資信採。四、財政主管機關之作為，有違憲法第七條平等權之規定，就系爭加給或津貼而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則，另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅法第四條第八款規定免稅，而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。五、財政部及核課主管機關以其法定職權，從五十五年至八十二年長達二十七年之久，對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份，未依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條、所得稅法第七十九條、第八十三條、第九十五條等有關規定，通知原告補稅，此不作為之行政處分，已認定系爭所得屬於所得稅法第四條第八款前段之免稅所得，依訴願法第二條之規定，已構成核定免稅之既存法秩序，原告應享有充分的「信賴保護原則」之適用，學說、學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用。六、財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，均未登載於所得稅法令彙編及稅捐稽徵法令彙編內，牴觸「租稅法律主義」，對原告亦無法律拘束力。七、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人員抱屈，監察院亦認為本件對非軍職人員不公，為非可歸責於納稅義務人之案件。依上開說明，原告呈請鈞院依職權召開言詞辯論，並命令中科院參加訴訟後，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二八、九四二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、二五三元，要無不合。二、財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、原告主張台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金，可適用所得稅法第四條第八款免稅規定，與中科院品位加給為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，有違憲法平等原則一節，查台灣省衛生處設置之醫師醫學研究獎助金與系爭之品位加給、技術津貼並不相同，其與本案之補徵無涉，原告主張委無足採。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告為八十年度綜合所得稅結算申報時，未申報取自中科院之系爭所得二二八、九四二元，被告乃核定補徵稅額一五、二五三元之事實，有原告之八十年綜合所得稅結算申報書、核定通知書等影本附於被告檢送之案卷可稽，原告對其為中科院之非軍職員工，八十年度取自中科院之系爭所得屬品位加給，該部分未申報所得稅之事實，亦不爭執。而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。又按修正前訴願法第二條規定：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為。中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期間應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」，本件被告或其他稅捐稽徵機關就原告之系爭所得並未曾作出任何免稅之行政處分；原告於被告為本件之核課前，亦未曾就系爭所得向被告或其他稅捐稽徵機關依法聲請免稅，自無被告或其他稅捐稽徵機關於法定期間應作為而不作為，致損害原告之權利或利益之情事，自不得視同行政處分。另行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。查系爭所得不屬行為時所得稅法第四條第八款前段所定免納所得稅之範圍，而屬該條款但書應納所得稅之標的，已如前述，且首揭所得稅法規定一直未變更，而財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函即謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」等語，該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未認系爭依職級按月定額發給之所得為免稅，則無論中科院是否有依法代為扣繳所得稅，及稅捐稽徵機關有無盡到稽徵之責任，均不影響原告自始應依法繳納所得稅之義務，自無「信賴保護原則」之適用，原告主張財政部及核課主管機關，從五十五年至八十二年長達二十七年之間，就系爭所得未依稅捐稽徵法、所得稅法有關規定，通知原告補稅，已認定系爭所得屬於所得稅法第四條第八款前段之免稅所得，依訴願法第二條之規定，已構成核定免稅之既存法秩序，原告應享有充分的「信賴保護原則」之適用云云，不足採取。又財政部之函令或解釋無論有無登載於其編之所得稅法令彙編及稅捐稽徵法令彙編內，均與法律規定之效力不生影響，亦不牴觸「租稅法律主義」。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函復檢舉人，係謂：中科院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端（指檢舉人）建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採等語，並未認定中科院非軍職員工所領之研究補助費屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得。另被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，不因該建議函而使原告自始應負繳納所得稅之義務有所改變。再者加強農村保健計畫設置醫師所領取之醫學研究奬助金，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦無違平等原則。綜上所述，原告之主張均不足採，其應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款一五、二五三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年十一月十六日