裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第397號判決
裁判日期：民國100年04月07日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
99年度訴字第397號100年3月24日辯論終結原告 阜豫 開發有限公司代表人 劉文彰 訴訟代理人 蕭仲達 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 黃聰能 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900193120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於依加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所為之罰鍰新臺幣捌佰玖拾肆萬玖仟玖佰伍拾壹元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年5月間向豐原市向陽永照大樓都市更新會（下稱向陽更新會）購買房屋，金額計新臺幣（下同）59,666,334元（未含稅），涉嫌未依規定自向陽更新會取得進項憑證，且於95年間銷售額59,666,334元，涉嫌未依規定開立統一發票予買受人致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅2,983,317元，並按所漏稅額2,983,317元處3倍之罰鍰計8,949,951元，及未依規定取得進項憑證金額59,666,334元處5％之罰鍰計2,983,316元，合計處罰鍰11,933,267元。原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰1,983,316元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠據悉被告已撤銷對向陽更新會之罰鍰處分，基於同一案件，
違法情事已消失，原告亦應免於處罰。又99年12月2日行準備程序時，被告指房屋仲介代銷業應開立房屋全額發票，有誤導鈞院之虞，合先敘明。
㈡按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用
之辭句。」、「定型化契約條款如有疑義時，應為有利於消費者之解釋。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．營業人委託他人代銷貨物者（下稱委託銷售，會計科目為寄銷）。營業人銷售代銷貨物者（下稱受託銷售，會計科目為承銷）。」、「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」分別為民法第98條、消費者保護法第11條第2項及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第4、5款及第39條第2項所明定。該營業稅法第3條第3項第3、4、5款之立法理由謂「係有關代購或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第18條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額，為便利稅額之計算，爰參照外國法例規定。」復按「營業人委託代銷貨物，應於送貨時（所謂送貨應指動產而言，不含不動產）依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證（受託銷售者會先有進項稅額）。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」為統一發票使用辦法第17條第2、3項所規定。再按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2前段所規定。又依「營業人經營房屋銷售之介紹業務應以佣金收入為銷售額開立統一發票。」、「營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業．．．除應設帳記載外，可免開立統一發票。」、「營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用，依營業稅法第3條第3項第1款前段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業．．．除設帳記載外，可免開統一發票。（因其開立者亦是買受者，進銷項稅額均相同）」分別為財政部賦稅署75年4月9日台稅二發第0000000號函、財政部75年12月29日台財稅第0000000號及79年2月6日台財稅第000000000號函釋在案。另「行政行為之內容應明確。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第5條、第9條、第36條及第43條所明定。又按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法之事實存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所用之共通原則。行政之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為判決之基礎。」分別為最高行政法院39年判字第2號、61年判字第70號及62年判字第402號著有判例。
㈢原告與向陽更新會間並無買賣關係存在，亦非受託銷售法律關係，而係房地仲介法律關係：
1.受託銷售者與房地仲介買賣者，均會依照合約價格出售貨物，但受託銷售者僅會向委託銷售者請領佣金，不會再向買受者收取佣金或手續費，此因受託銷售者，如同本人銷售一般，自不可能再向買受者收取佣金或手續費。惟本案卻為原告僅向買受者收取佣金，未向向陽更新會收取，依房地仲介行規，理應可向賣方（向陽更新會）收取佣金，惟向陽更新會之境遇與一般人不同，反倒由原告給予向陽更新會事務費及回饋金（因向陽更新會出售房地不會產生損益之故）。可知，受託銷售之構成要件與仲介買賣並不相同，本案係房地仲介甚明，並非營業稅法所稱之「受託銷售」。再者，依統一發票使用辦法第17條第2、3項之文義，應指動產情形而言，蓋不動產豈有「送貨」「寄銷」之可能。
2.原告與向陽更新會間並無買賣關係存在，故向陽更新會無需將24戶移轉登記於原告。何況，依查核準則第24條第1項前段規定，係以所有權移轉登記日為所得之認定標準，本案既未有移轉登記行為，自非屬買賣行為甚明。又營業稅法第3條第3項第4、5款所謂「委託銷售」「受託銷售」其定義為何？此種型態是否為一般營利事業所常用？如何申報營業稅？不無探究之必要。譬如，委託銷售於送貨時開立統一發票，如果貨物尚未銷售出去，國家卻可預先收到營業稅額，實已違反租稅中立原則，而有違憲之餘。而受託銷售者，因取得委託銷售者所開立之統一發票，雖為支付進項稅額但有進項稅額，倘因委託銷售者已預先繳納營業稅，則應允許依營業稅法第39條第2項但書規定申請退稅，則將增加稽徵作業。因此，當局何不比照財政部第0000000號函及第000000000號函免開立統一發票之意旨，同意委託銷售者亦免予開立統一發票，並無破壞統一發票制度之情形。
3.原告與向陽更新會於95年1月25日訂有「廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書」，然因內容不完善，語意不理想，房地銷售顯有困難，俟95年4月底權利變換及面積等確定可保存登記，土地謄本資料完整確定後，於95年5月1日始正式簽訂「經營管理委託合約書」（下稱委託合約書），此為被告及證人 涂正雄 所不否認，該合約書係正式有效之書面文件，依契約自由原則，合約書如有不公平，非不得更改。依委託合約書之文義，原告係為房地仲介買賣甚明。被告拘泥於94年5月1日由向陽更新會與第三人立衡營造公司所訂定之合約書為買賣關係，而一再對原告作不利之解釋，有違行政程序法第9條之規定。另被告向涂正雄查得95年1月25日簽訂之「廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書」而未取得95年5月1日所簽訂的委託合約書，可能係涂正雄未提出真正有效之委託合約書，被告以此認為原告所提之委託合約書為非真實，實屬誤解。另被告既然認為該委託合約書不存在，為何又引用該合約書之補充約定條款，似有矛盾。對於補充約定條款第2款記載「結算收入與成本」，該成本係指廣告及銷售人員等成本，被告誤解為買賣房屋之成本。
4.由於房地之銷售價格係向陽更新會所訂定，原告不能低於底價，僅能高於底價出售，故由原告另與買方訂定委託書，委託書中已清楚記載全權委託原告辦理房屋土地買賣、過戶及銀行貸款業務、服務報酬包括於買賣價金中等委託事項，此為原告得向買方收取佣金之依據，故原告向買方收取房地款代辦抵押貸款等情事，並將代收之房地款連同銀行抵押貸款匯給向陽更新會，因此，房地之仲介佣金僅能向買方收取，並依法另開立統一發票予買方。又向陽更新會身分地位特殊，其出售之房地價格係依921震災重建基金會規定而訂定，並無利潤可言，其向原告要求回饋金，僅為向陽更新會之庶務支出所需，原告體認其處境，同意支付回饋金，並無其他不合之處。被告未查明，以買方支付房地款及原告付給向陽更新會等之支票、存摺等事證而否准原告主張，亦屬誤解。㈣被告依涂正雄於96年8月28日談話筆錄中稱其並不清楚原告
銷售予買方之金額為多少，而認定原告與向陽更新會間屬於買賣關係，惟查委託合約書第2條已有約定「超價部分．．．作為甲方經營管理服務報酬」等文字，原告因向陽更新會未給予固定佣金，自需另向買方收取管理服務費（土地房屋預定買賣合約書第2條），作為佣金收入，此超價部分，涂正雄自不會知悉，故其答覆不清楚原告銷售金額多少，原屬合理。反而依前揭談話筆錄更證明更新會委託原告仲介銷售房屋，由向陽更新會依約開立房屋發票予買方，原告向買方收取佣金，亦開立服務費發票予買方。另向陽更新會97年3月17日說明書亦記載「本更新會接受921重建基金會之委託代為與阜豫開發有限公司簽訂代銷契約書，委託代銷後因本大樓地震死傷人數眾多及其他因素致近一年一戶均未售出，於是代銷公司阜豫要求更改契約，經與921基金會洽商，921基金會認為只要借款不足額能全數收回即可。」且依95年6月23日房屋土地所有權買賣移轉契約書明確記載，出賣人為向陽更新會，承買人為 陳達文 等24戶。
㈤被告就原告95年1月12日會議紀錄第3點所載文字，認定應屬
買賣關係，惟查該會議紀錄係為「契約書調整變更協商事宜」，僅是雙方之初步共識，依該會議結果，乃有95年1月25日簽訂之「廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書」，後因仍有不妥，乃於95年5月1日再簽訂委託合約書。從該委託合約書前言「受託代為經營管理」、第2條「超價部分扣除廣告企劃費用後，作為甲方經營管理服務報酬」及第3條文義觀之，均可清楚得知雙方並無買賣關係存在，而係一般仲介房地買賣之合約書。又委託合約書第3條以後，一再出現「買方」（與95年1月12日之契約文字為乙方，已有明顯不同）字眼，觀諸委託合約書各條文之意義，即可知甲方（即原告）與向陽更新會並無存在買賣關係，否則，委託合約書何須出現簽訂契約雙方以外之第三人，及記明管理服務報酬，惟雙方真意如何，如有必要，可通知涂正雄，問明其真實意思。另該會議紀錄是營造廠繕打，為使向陽更新會陳報基金會同意之前重估底價高估700萬元，表示立衡營造有限公司（下稱立衡營造公司）與向陽更新會均同意調降，當初原告不瞭解細節，畢竟仍須委託原告後續銷售事宜，於用辭上不甚理想，嗣後調整因而訂定委託合約書。至於原告所開立之6張支票金額各1,421,868元，係因立衡營造公司有部分工程款項係委託原告代收代付，立衡營造公司本身有3位股東，因建造系爭房屋賠錢，2位股東希望其董事長同意，之前立衡營造公司與向陽更新會已達成協議，原本立衡營造公司應開立支票，因其董事長不願意，故委託原告先開立支票，僅是權宜措施，該公司股東尚須開會溝通。
㈥被告另認原告縱非買賣，亦屬受託銷售，而以營業稅法第3
條第3項第5款相繩，惟查，原告曾依約給付向陽更新會440萬元，並取得向陽更新會開立之統一發票作為證明，足證原告並非受託銷售者或與向陽更新會存在買賣關係，否則焉有向陽更新會未給與原告佣金（應屬回饋金），反由原告給付向陽更新會佣金之理。被告忽以買賣論處，忽以受託銷售論處，實有違反行政程序法第5條之規定。又按營業稅法第3條第3項第3、4、5款之立法理由觀之，僅是為便利稅額之計算起見而已，並非為防止逃漏營業稅而制定，與其他會造成逃漏營業稅之情形不同，蓋受託銷售者，不可能會造成漏繳營業稅致國庫產生損失。如本案先有進項稅額2,983,317元，始產生同額銷項稅額，一增一減，且進項稅額在先，怎有逃漏稅可能。再者，納稅義務人縱有違反受託銷售，其苛責性，豈與漏開統一發票或跳開統一發票等破壞統一發票制度造成逃漏稅等同罪責，果不究立法理由，即予以處罰，殊有違比例原則。原告因不諳法令而未取得與未開立發票之行為，其違章行為何其微小，卻要處以高達11,933,267元之罰款，過於嚴苛。被告對法令規章之解釋及適用本應符合謙抑原則，如有疑義，即應作有利於納稅義務人之解釋等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：㈠原告係經營廣告裝潢設計業，94年5月至95年6月間向向陽更
新會購買房屋，金額計59,666,334元，未依規定取得進項憑證，暨同期間銷售額59,666,334元，未依規定開立統一發票致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，經被告所屬民權稽徵所查獲，有向陽更新會開立予買受人之統一發票、活期存款存摺、廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書、會議紀錄及買賣價款明細表等影本可稽，遂補徵營業稅額2,983,317元。原告主張其與向陽更新會之交易並非買賣而是居間仲介，且依據財政部賦稅署75年4月9日台稅二發第0000000號函釋房屋代銷業僅需以佣金收入開立發票，其協助向陽更新會銷售系爭24戶銷售總額83,889,935元（含房地），扣除代收之外水電及契稅後之金額4,692,202元為收取之服務費（佣金）開立發票，並申報營業稅及營利事業所得稅，符合該函釋規定，無短漏開發票之情形云云。經被告復查決定以㈠查本件向陽更新會係921地震災後重建更新團體，該建案係地上13層地下3層2棟共75戶，其中48戶由原土地所有權人持更新前所有土地權利價值參與重建，負擔部分重建費用，受分配取得更新後建物及土地，向陽更新會則取得剩餘27戶建物及土地所有權，其中3戶由營造廠立衡營造公司認購，其餘24戶則由向陽更新會與原告於95年1月25日訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，該契約書第1段雖載明原告受委託代理買受向陽更新會所取得之24戶建物及土地，惟該契約第3條卻約定付清所有買賣價金同時，向陽更新會應辦理所有權移轉登記予原告，第7條亦約定向陽更新會應於原告結清所有買賣價款所有權移轉登記完成之日進行交屋，此約定方式與民法第345條「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」相符。另向陽更新會代表人涂正雄於被告所屬豐原分局（原臺中縣分局）所製作之筆錄供稱向陽更新會並不知原告銷售房屋予第三買受人之實際價款為何。是依該契約之實質內容及實際交易情形觀之，系爭24戶建物及土地交易顯係買賣，而非原告主張之居間仲介。㈡次查原告雖於復查時另提示經營管理委託合約書以證明其主張，惟經查向陽更新會於被告所屬豐原分局查核該會未依規定開立發票時，該會代表人涂正雄提供之合約書係前揭廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，並無經營管理委託合約書。另原告於95年1月12日之公司會議紀錄亦可證明雙方所簽訂之合約書亦係前揭廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，且經查向陽更新會與原告約定應作為之事項，亦依廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書所約定，是原告復查時所提示之經營管理委託合約書顯非真實。另查廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書補充約定條款，原告願依買賣標的屋數，以每戶10萬元為回饋金支付予向陽更新會，另再貼補向陽更新會更新事務費用200萬元，並由向陽更新會於95年6月30日開立品名佣金之三聯式統一發票予原告，與一般仲介代理交易型態不符（一般仲介代理交易型態係仲介代理人向建物所有權人及買受人收取佣金）。㈢再查原告最初於94年5月1日與向陽更新會簽訂買賣契約書，雖雙方表示於95年1月25日訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書後即銷毀該買賣契約書，故無法提供，惟依據原告之公司會議紀錄第3點載明依本會議紀錄，原買賣契約書應予更新廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書及契約總金額變更外，其餘內容與原契約相同。且原告已依契約書總價於94年5月至10月及95年7月各付款8,531,208元及69,780,857元（均含房地費），有契約書、會議紀錄、付款支票及合作金庫銀行存摺等事證可稽。又查原告係以自己名義與系爭24戶買受人簽訂房屋土地預定買賣合約書，且如前所述，向陽更新會並不知原告銷售房屋予第三買受人之實際價款為若干，足證原告主張不足採。㈣末查原告主張依據財政部賦稅署75年4月9日台稅二發第0000000號函釋房屋代銷業僅需以佣金收入開立發票乙節，查依據前揭所述，本件系爭房屋交易方式顯與經營房屋銷售之介紹業務有別，並無該函釋之適用。又縱如向陽更新會與原告於95年1月25日訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書第1段所載，原告係受委託銷售系爭24戶建物及土地，依法令規定亦視為銷售貨物，向陽更新會並應於銷售時依銷售價格開立統一發票予原告，並註明「委託代銷」字樣，而原告應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人，而非由向陽更新會跳開統一發票予第三人，併予敘明。綜上，原告於94年5月至95年6月間向向陽更新會購買房屋，金額計59,666,334元，未依規定取得進項憑證，暨同期間銷售額59,666,334元，未依規定開立統一發票致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，事證明確，原告所訴，核不足採，原核定並無不合，應予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。
㈡原告主張被告已撤銷對向陽更新會之罰鍰處分，基於同一案
件，違法情事已消失，原告亦應免於處法乙節，查向陽更新會未依規定開立統一發票予實際買受人（即原告），卻跳開統一發票予第三買受人，被告遂依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給予他人憑證經查明認定總額59,666,334元處5％罰鍰2,983,316元乙案，因事證明確，復查時為該更新會所不爭；惟該更新會係依據都市更新條例第15條暨都市更新團體設立管理及解散辦法第5條規定向原臺中縣政府申請核准設立，有臺中縣政府90年4月11日九十府建城字第88920號都市更新會立案證書可證，依財政部91年11月4日台財稅字第0910454480號函行政院921震災災後重建推動委員會及內政部營建署略以「都市更新會係依都市更新條例第15條．．
．向直轄市、縣（市）主管機關申請核准設立之團體，係屬所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。」該更新會並非營利事業，是依財政部70年7月22日台財稅第35977號函釋規定「所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬同法第11條第2項所指之營利事業，其本身及其附屬作業組織之財務收支未取具合法憑證．．．不適用稅捐稽徵法第44條．．．之規定辦理。」復查後遂註銷該更新會之罰鍰，此與原告之情形有別，自無法援引適用。
㈢原告最初於94年5月1日與向陽更新會簽訂買賣契約書（原告
與向陽更新會均稱銷毀無法提供），後因雙方對於成交價有歧見，遂於95年1月25日訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，惟依據原告之公司會議紀錄第3點載明依本會議紀錄，原買賣契約書應予更新廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書及契約總金額變更外，其餘內容與原契約相同，顯示原買賣契約繼續存在，且經查向陽更新會與原告約定應作為之事項，亦依廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書所約定，且原告係以自己名義與系爭24戶買受人簽訂房屋土地預定買賣合約書，銷售房屋予第三買受人之價差為4,692,202元，足證系爭24戶建物及土地交易顯係買賣，是原告復查時另提示95年5月1日之經營管理委託合約書顯非真實。另原告主張被告處分之法律依據不明確乙節，查被告分別引用營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第3項第5款，按營業稅法第1條係規定營業稅之課稅範圍，該法第2條係規定營業稅之納稅義務人，該法第3條係銷售貨物之定義，至該法第3條第3項各款規定由法律擬制其為銷售貨物，故規定視為銷售貨物，此乃營業稅立法理由所載明，所以既屬銷售貨物，則回歸營業稅法第1條係之課稅範圍及第2條之納稅義務人，原告營業行為依法應繳納營業稅，自無可逃避，被告處分之法律依據甚為明確，原告容有誤解。㈣原告於97年3月27日提出予被告所屬豐原分局之說明書，記
載94年5月1日所簽訂之合約為預定契約書，因產權問題，無法辦理所有權移轉過戶，原預定契約成本8,000多萬元比較實際結算成本後，高估700萬元整。倘為委託關係，為何原告自94年5月31日至94年10月31日止分別開立每月1期，計6期的支票，每張金額1,421,868元，共計8,531,208萬元，此為所謂的定金，足證其為買斷之契約書。嗣因無法辦理所有權移轉且成本較高，故95年1月25日重新訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，此根據原告公司會議紀錄第3點載明，原本94年5月1日之契約書作廢，95年1月25日重新訂定契約，該契約除名稱不同及契約總金額變更外，其餘內容與原契約相同。另該6張支票，其中2張支票未印日期分別為94年9月及10月。且如原告復查申請書提及，於94年5月1日簽訂買賣契約書，按照契約給付10％即開立6張支票，嗣因發現價格太高，原本想將契約作廢，因向陽更新會不願意而擱置，最後經過談判始於95年重新訂定契約書將價格調降700萬元。另向陽更新會95年7月27日函係涂正雄發文予財團法人921震災重建基金會，提及更新會已於94年5月1日通知與本會簽訂「土地及建築物預定買賣契約書」之第三買受人（即原告）於95年7月27日前付清買賣價款餘額在案。原告雖謂價格係由更新會訂定，惟涂正雄於被告所屬豐原分局之談話筆錄中記載，原告銷售房屋實際價款多少，更新會並不知情，且涂正雄在整個談話筆錄僅提及第2份契約書即95年1月25日訂定之契約書，並無提及原告所主張之第3份契約書即95年5月1日訂定之契約書，另原告回饋440萬元，亦是按照第2份契約書履行。是被告認為原告係以第2份契約書為基準，嗣後回饋440萬元，亦是按照第2份契約書履行，事實上第3份契約書不存在。原告雖主張第3份契約書已載明係代理銷售，惟該份契約書之補充約定條款第2款約定甲方於銷售完成時，由甲方結算收入與成本後，再予以回饋於乙方。倘是委託，原告為何須結算收入與成本及回饋於更新會，原告並無成本問題，且更新會應支付委託費予原告才對。
㈤罰鍰：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。
」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所規定。
2.本件原告於首揭期間向向陽更新會購買房屋，金額計59,666,334元，未依規定取得進項憑證，暨同期間銷售額59,666,334元，未依規定開立統一發票致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，經被告按所漏稅額2,983,317元處3倍罰鍰8,949,951元及未依規定取得進項憑證金額59,666,334元處5％罰鍰2,983,316元，合計處罰鍰11,933,267元，違章事證明確已如前述，原告主張核無足採，應予維持，惟依99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，其處罰金額不得超過1百萬元，原依未依規定取得進項憑證金額59,666,334元處5％罰鍰2,983,316元部分，應變更為1,000,000元，是本件原處罰鍰11,933,267元應准予追減1,983,316元，變更核定為9,949,951元。是被告復查決定並無違誤。
3.依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於向陽更新會有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決可資參照）。是被告查獲原告於94年5月至95年6月間銷售房屋，銷售額59,666,334元，涉嫌未依規定開立統一發票致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，違章事證明確已如前述，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款規定，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。上揭違章情事依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為29,833,170元（即漏稅額2,983,317元10倍＝罰鍰29,833,170元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為2,983,317元（即未依法給與他人憑證59,666,334元5％＝罰鍰2,983,317元），二者經比較結果，此部分應從重以營業稅法第51條第3款規定為處罰之法條。此部分既應依該法條及相關規定予以處罰，且原告係屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，從而被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其違章情節應處所漏稅額3倍之罰鍰8,949,951元，復查決定遞予維持，核已審酌原告之違章情節而為適切裁罰，並無違誤；又原告購買房屋，金額計59,666,334元，涉嫌未依規定取得進項憑證，依99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，其處罰金額不得超過1百萬元，被告復查決定，乃將未依規定取得進項憑證金額59,666,334元處5％罰鍰2,983,316元部分變更核定為1,000,000元，核已審酌對原告有利之情形，與比例原則並無違背，原告所稱，委不足採。綜上，原復查決定變更核定罰鍰為9,949,951元，並無違誤，應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告與向陽更新會間就系爭24戶房屋之法律關係為何？應如何開立發票？被告以原告依法應給與他人憑證而未給與，並致漏報銷售額，及應自他人取得憑證而未取得，予以裁處罰鍰計9,949,951元，是否適法？
五、經查：㈠駁回部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款及第51條第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又按「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」為統一發票使用辦法第17條第2項及第3項所規定。
⒉本件原告於94年5月間向向陽更新會購買房屋，金額計59,66
6,334元，涉嫌未依規定自向陽更新會取得進項憑證，且於95年間銷售額59,666,334元，涉嫌未依規定開立統一發票予買受人致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅2,983,317元，並按所漏稅額2,983,317元處3倍之罰鍰計8,949,951元，及未依規定取得進項憑證金額59,666,334元處5％之罰鍰計2,983,316元，合計處罰鍰11,933,267元。原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰1,983,316元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
⒊查原告係經營一般廣告服務業及室內設計業等業，有公司登
記資料查詢1件附卷可稽（本院卷第33頁），而向陽更新會係921地震災後重建更新團體，該建案係地上13層地下3層2棟共75戶，其中48戶由原土地所有權人持更新前所有土地權利價值參與重建，負擔部分重建費用，受分配取得更新後建物及土地，向陽更新會則取得剩餘27戶建物及土地所有權，其中3戶由營造廠立衡營造公司認購，其餘24戶則由原告於94年5月1日與向陽更新會簽訂買賣契約書，並於95年1月25日訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，土地及建物總價為78,312,065元（其中房屋價款62,649,651元＝銷售額59,666,334元＋營業稅額2,983,317元），由原告開立支票或匯款給付向陽更新會（原處分卷第128、129頁），而原告與第三買受人計24戶訂立買賣合約書總價與上開廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書相同，並由向陽更新會開立統一發票與第三買受人，雖雙方表示於95年1月25日訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書後即銷毀94年5月1日買賣契約書，而無法提供，惟依據95年1月12日原告之公司會議紀錄（原處分卷第131頁）所載，其會議名稱為「瑞陽天地土地及建物預定買賣契約書調整變更協商事宜」，出席人員為向陽更新會之理事長涂正雄及原告公司代表人劉文彰，主席為涂正雄，記錄為劉文彰，該會議紀錄第1點載明「依照原94年5月1日雙方（即原告與向陽更新會）所簽訂之買賣契約書‧‧‧」、第3點記載「依本會議紀錄，原買賣契約書應予更新（除附件二及契約總金額變更外，其餘內容與原契約相同）雙方重新簽訂更新後契約，‧‧‧」，依該會議紀錄內容觀之，原告與向陽更新會曾於94年5月1日簽訂買賣契約，且原告復查申請書（原處分卷第239至246頁）亦提及原告於94年5月1日與向陽更新會簽訂買賣契約書，並按照原契約總價之百分之十即8,531,208元，開立6張支票支付，作為定金。嗣因原告發現價格太高，原本擬解除契約，因向陽更新會不願意而擱置，最後經多次協商，始於95年1月25日重新訂定契約將價格調降700萬元。則向陽更新會於94年5月1日第一次所簽訂「瑞陽天地土地及建物預定買賣契約書買賣契約」之對造當事人為原告，要屬無疑。證人涂正雄於100年1月27日本院行準備程序時陳稱94年5月1日第一次所簽訂之契約，是向陽更新會與立衡營造公司所簽訂，自不足採信。原告亦同此主張，尚非可採。
⒋次查，原告與向陽更新會雙方於95年1月25日簽訂之廣告銷
售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書（原處分卷第144至149頁），該契約書前段訂約之事由載明原告受委託代理買受向陽更新會所取得之24戶建物及土地，而該契約第1條記載「買賣標的」，第2條記載「買賣標的總價款」、第3條記載「付款條件及方式（約定付清所有買賣價金同時，向陽更新會應辦理所有權移轉登記予原告）」、第6條記載「土地及建物產權移轉登記期限與約定（向陽更新會應於取得本契約買賣標的所有權後1個月內通知原告辦理所有權移轉登記）」、第7條記載「交付不動產及相關文件之條件及期限（約定向陽更新會應於原告結清所有買賣價款所有權移轉登記完成之日進行交屋）」，是依該契約訂定之內容，核與民法第345條規定「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」相符。另向陽更新會代表人涂正雄於被告所屬豐原分局（原臺中縣分局）製作之筆錄陳稱向陽更新會並不知原告銷售房屋予第三買受人之實際價款為何，且原告係以自己名義與系爭24戶買受人簽訂房屋土地預定買賣合約書，有談話筆錄及房屋土地預定買賣合約書附卷可憑（原處分卷第41至112、133至135頁）。是依該廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書之實質內容及實際交易情形觀之，暨房屋出售予第三買受人之房屋價款，由原告收取等情，足證原告與向陽更新會間系爭24戶建物及土地交易顯係買賣，而非原告主張之居間仲介或代銷。至於原告於本院審理中所提出之土地、建築改良物所有權買賣契約書（本院卷第86、87頁），乃是向地政機關辦理所有權移轉登記所提出之契約書（俗稱公契），因向陽更新會並未將該24戶之房屋登記予原告，即由向陽更新會直接登記與第三買受人，是該土地、建築改良物所有權買賣契約書尚難為原告主張仲介或代銷之有利證明。
⒌原告雖於98年10月19日（被告收文日期）申請復查時提出經
營管理委託合約書，惟查向陽更新會於被告所屬豐原分局查核該會未依規定開立發票時，該會代表人涂正雄提供之合約書係前揭廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，並無經營管理委託合約書。另原告於95年1月12日之公司會議紀錄亦可證明雙方所簽訂之合約書係前揭廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書，且向陽更新會與原告約定應作為之事項，亦依廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書所約定。該廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書補充約定條款（原處分卷第144頁），原告願依買賣標的屋數，以每戶10萬元為回饋金支付予向陽更新會，再貼補向陽更新會更新事務費用200萬元，並由向陽更新會於95年6月30日開立品名佣金之三聯式統一發票予原告（本院卷第32頁），且原告於100年3月24日本院行言詞辯論時陳稱房屋及公共設施部分如有瑕疵損壞，亦由原告修繕等語。則原告若係受向陽更新會之委託仲介出售房屋，理應由向陽更新會給付原告報酬，而原告卻未向向陽更新會收取任何報酬，反而支付予向陽更新會每戶10萬元之回饋金，及補貼200萬元事務費，並負責房屋及公共設施瑕疵損壞之修繕工作，顯與一般仲介代理交易型態係仲介代理人向建物所有權人及買受人收取佣金之交易型態不符。而證人涂正雄於100年1月27日本院行準備程序時陳稱向陽更新會並無與原告簽訂第三份經營管理委託合約書，嗣經原告代表人主張原告於95年5月1日與向陽更新會簽訂經營管理委託合約書，證人涂正雄始提示經營管理委託合約書（本院卷第99頁）。則證人涂正雄於100年1月27日本院行準備程序時所為之說詞，反覆不一，其證詞已難盡信。況原告申請復查前於97年3月27日所出具之說明書（本院卷第88頁），及向陽更新會於97年3月17日所出具之說明書（本院卷第84頁），均未提及雙方有簽訂第三份合約書（即經營管理委託合約書）之情事，是原告申請復查時及證人涂正雄於本院時所提示之經營管理委託合約書，顯非真實。
⒍末查原告主張依據財政部賦稅署75年4月9日台稅二發第0000
000號函釋房屋代銷業僅需以佣金收入開立發票乙節，惟依前揭所述，本件系爭房屋交易方式顯與經營房屋銷售之介紹業務有別；另財政部75年12月29日台財稅第0000000號及79年2月6日台財稅第000000000號函釋內容與本件無關，並無該3函釋之適用。又縱如向陽更新會與原告於95年1月25日訂定廣告銷售代理合約暨土地及建物預定買賣契約書前段所載，原告係受委託銷售系爭24戶建物及土地，依法令規定亦視為銷售貨物，向陽更新會並應於銷售時依銷售價格開立統一發票予原告，並註明「委託代銷」字樣，而原告應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人，而非由向陽更新會跳開統一發票予第三人，併予敘明。
⒎再者，按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額
金分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於向陽更新會有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響。是被告查獲原告於95年間銷售房屋，銷售額59,666,334元，涉嫌未依規定開立統一發票予第三買受人致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，違章事證明確。而原告向向陽更新會買受系爭24戶房屋，未依規定自向陽更新會取得統一發票，縱非故意，惟其應注意並能注意，而未注意取得憑證，亦難辭過失之責，即應受罰。被告依法補徵營業稅額2,983,317元，並就未依規定取得進項憑證金額59,666,334元部分裁處罰鍰2,983,316元，惟依99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項規定，其處罰金額不得超過100萬元，被告於復查決定時將該部分罰鍰變更為100萬元，並無不合，亦無違反比例原則。又向陽更新會係依據都市更新條例第15條暨都市更新團體設立管理及解散辦法第5條規定向原臺中縣政府申請核准設立，有臺中縣政府90年4月11日九十府建城字第88920號都市更新會立案證書附卷可按（原處分卷第137頁）。向陽更新會係屬所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬同法第11條第2項所指之營利事業，故不適用稅捐稽徵法第44條未依規定開立發票之規定，因而註銷其罰鍰，並非事實認定錯誤才註銷。原告主張被告已撤銷對向陽更新會之罰鍰處分，基於同一案件，違法情事已消失，原告亦應免於處罰云云，似有誤解。
⒏綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告於94年5
月間向向陽更新會購買房屋，金額計59,666,334元，未依規定向向陽更新會取得進項憑證，暨於95年間銷售房屋計59,666,334元，未依規定開立統一發票予買受人致漏報銷售額，計漏報營業稅額2,983,317元，被告核定補徵營業稅2,983,317元，並就未依規定取得憑證裁處罰鍰100萬元部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷此部分之訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。
㈡撤銷部分：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第3款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」之規定，嗣於99年12月8日修正公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」並自100年2月1日施行。新法關於處罰規定有利於原告，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用有利於原告之新法。本件被告依行為時營業稅法第51條第3款裁處原告罰鍰8,949,951元部分，即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定，被告未及適用，訴願決定未及糾正，仍援引行為時營業稅法第51條第3款規定，即有適用法規不當之違法，原告起訴意旨雖未以此理由為指摘，然適用法律為本院應依職權審酌之事項，仍應認此部分之起訴為有理由，由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於此罰鍰部分撤銷，並因罰鍰涉及原處分機關之裁量權，由原處分機關重為處分。
㈢本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國100年4月7日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官劉錫賢法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年4月11日
書記官李孟純