裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第444號判決
裁判日期：民國97年09月18日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00444號原告甲○○訴訟代理人 吳賢明 律師
黃淑芬 律師 劉陽明 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700093070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶之權利金所得超過新台幣貳億壹仟伍佰柒拾參萬柒佰陸拾元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告89年度綜合所得稅結算申報，原經被告查獲短漏報利息及財產交易等所得計新台幣（下同）746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，乃依查得資料併課其綜合所得稅，另依法處以罰鍰129,100元，經原告於91年8月14日繳清在案。嗣被告另行查得其配偶 王志雄 89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得），漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為329,903,668元，除補徵稅額123,274,720元外，並按所漏稅額123,403,837元，裁處1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。原告就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除將系爭所得轉正為權利金所得，並予扣除20％必要費用，准予追減所得61,637,360元，重新計算應補繳稅額為98,619,776元外，另併同調整追減罰鍰24,655,000元，更正罰鍰金額為98,619,700元；原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
甲、本稅部分：
（一）本件系爭競業禁止補償，為原告配偶王志雄出售證券交易所得對價一部，依法毋需課徵所得稅：
（１）按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4條之1定有明文。
（２）本件原告配偶王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之負責人，其於89年間出售元富公司之股份予保德信公司。保德信公司另與王志雄簽訂「競業禁止及賠償合約」，保德信公司業於89年10月2日電匯美元9,850,000元至王志雄於CreditSuissePrivateBanking新加坡分行所有帳戶，作為競業禁止之合理報酬，此有競業禁止及賠償合約及保德信公司函等影本資料附案可稽。被告依上開資料，按所得實現時之美元對新台幣兌換率31.288折合新台幣308,186,800元，核定王志雄其他所得308,186,800元，併課原告89年度綜合所得課稅。
（３）惟查，王志雄取得系爭所得之基礎原因為出售元富公司之股份予保德信公司，基於上述股權轉讓之主契約，保德信公司並再與王志雄簽訂本件系爭之競業禁止及賠償合約。故系爭競業禁止及賠償合約性質上屬於股權轉讓主契約之補充契約，亦即先有股權轉讓契約，方有競業禁止及賠償合約，如果雙方無股權轉讓主契約，即無從產生競業禁止之補充契約，雖形式上，股權轉讓合約與競業禁止合約係分別簽訂，惟實質上，兩者互有主從、補充關係，故兩者須合併觀察。因此，王志雄依競業禁止合約取得之價金亦為王志雄依股權轉讓合約出售股權對價之一部分，雖形式上分開為二契約並分別約定對價，分別給付，惟後款項實屬於之前股權轉讓對價之一部分，亦屬於王志雄出售股權之證券交易所得。
（４）綜上，系爭所得為王志雄取得之證券交易所得，依前開所得稅法第4條之1，毋庸課徵所得稅，被告以王志雄取得該所得予以補稅，於法未合。
（二）系爭所得如非證券交易所得，仍應定性為境外之其他所得：
（１）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」所得稅法第2條、第8條第6款分別定有明文。所謂權利，依學者通說，係指得享受特定利益之法律之力。而觀諸所得稅法第8條第6款所列權利之內容，係指相關專利法、商標法、著作權法及營業秘密保護法等法律有明文規定之無體財產權。
（２）復查決定以系爭競業禁止及保密協議書中約定王志雄於一定期間內不得在中華民國境內從事相同業務，且應提供參與投資之機會，認定其取得之補償金，應屬權利金性質。惟查，所得稅法第8條第6款所例示特許權利之無體財產權，其特性在於無體財產權可透過法律（註冊、登記）或事實（書面記載）予以固著化，因此實施或使用此等無體財產權權利，不須由提供者再次以自身的勞力與智慧來親身施作，只須由受領者按照智慧之固著化客體如專利說明書、商標證書等，自行實施或使用上開權利即可。
（３）觀諸系爭競業禁止及保密協議書約定內容，即實務上常見之競業禁止條款。因競業禁止本身並非得享受特定利益之法律上之力，而係對特定人負擔一定之義務，故非所得稅法第8條第6款特許權利中之無體財產權。另查合約1.（a）部分約定「賣方有通知買方參與投資中國大陸地區不動產管理業務或銀行業務公司機會之義務，且買方參與之基礎和權利與執行者相同」，可得知此為一般契約上之報告與通知義務，而非權利讓與，因王志雄本身並未因通知保德信公司參與投資之機會而喪失其本身之權利，其效力僅係保德信公司參與投資機會與基礎與王志雄相同。
（４）本件王志雄因與保德信公司簽訂競業禁止與賠償合約，負有競業禁止之保密之義務，系爭競業禁止與所得稅法第8條第6款例示之特許權利，係可透過法律（註冊、登記）或事實（書面記載）予以固著化，或不須由提供者（即王志雄）再次以自身的勞力與智慧來親身施作，兩者截然不同，因此，保德信公司亦無法按照固著化客體如專利說明書、商標證書等，自行實施或使用上開「競業禁止」。
（５）綜上，王志雄所取得之價金，性質上為負擔一定義務而取得之補償金，其與所得稅法第8條第6款所稱之權利金尚屬有別，依其所得性質應列入所得稅法第8條第11款之其他所得，方為正鵠。
（三）系爭所得取得地係於境外，即為境外所得：
（１）按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，此即租稅法定主義，亦即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法等項目而負繳納義務，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同之規定，或甚至增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法定主義。次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋亦有明文。
（２）再按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他所得。」所得稅法第2條、第8條復有明文。觀諸所得稅法第8條之立法理由所示，區分是否為中華民國來源所得之依據，應係以所得取得地是否在我國境內為準。按法律解釋應以文義解釋為優先，不應以逾越文義解釋，否則即為增加法律所無之限制，有違租稅法定主義。不論依所得稅法第8條文義解釋或該條之立法理由，所得稅法第8條第11款之其他所得應以取得地於中華民國境內方屬中華民國來源所得。
（３）本件王志雄依據上開競業禁止與賠償合約，於89年度自保德信公司取得海外匯款美金9,850,000元，其所取得之價金如前述應定性為其他收益。另查，王志雄依合約取得價金，價金交付係則由保德信公司匯款至王志雄CreditSui
ssePrivateBanking（SingaporeBranch）帳戶，上開價金匯入帳戶後，由王志雄依法取得價金之所有權。故王志雄對於上開所得之取得地係於中華民國境外之CreditSuissePrivateBanking新加坡分行。
（４）綜上，依所得稅法第8條第11款文義解釋及其立法理由，其他所得應以取得地作為判斷所得來源之依據。本件王志雄取得之競業禁止補償金，其價金之交付係於新加坡。因此，系爭所得非所得稅法第2條之中華民國來源所得，毋庸列入所得申報。被告所為之補稅及罰鍰處分，有所違誤。
（四）如系爭所得性質上屬權利金所得，亦應依收入之30％計算成本及必要費用，被告依20％計算成本及必要費用，有所違誤：
（１）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院釋字第287號解釋著有明文。是解釋函令原則上均溯及法律生效日起有其適用，然於前後釋示不一時，原則上係以案件是否確定為準，但前解釋違背法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後釋示，俾獲救濟，即採學說上之「折衷說」。另稅捐稽徵法第1條之1亦規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」係以案件是否確定為準，如有利於納稅義務人者，只要尚未確定，一律適用新的函釋，反之，凡不利納稅義務人者，仍適用舊釋示，合先敘明。
（２）再按「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依20％標準計算其必要費用。」固經財政部71年6月23日台財稅第34688號函釋在案。惟財政部嗣以94年10月6日台財稅第000000000號函釋：「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30％計算其成本及必要費用。本部71年6月23日台財稅第34688號函，自本令發布日起停止適用。
」故上開財政部71年6月23日台財稅第34688號函釋，於94年10月6日台財稅第000000000號函釋發布後已停止適用。
（３）查本件復查及訴願決定均依財政部71年台財稅第34688號函釋略以王志雄「取得之補償金，應屬權利金性質，為中華民國來源所得，乃將原核定其他所得轉正為權利金所得，扣除20％必要費用」云云，惟該函釋在94年台財稅第000000000號函釋發布後已停止適用，且94年台財稅第000000000號釋有利於納稅義務人，於本件尚未確定之情況下，依據司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，即應適用94年台財稅第000000000號函釋，以所得30％計算成本及必要費用，方為適法。
（五）系爭所得縱應核課稅額，因履行期長達15年之久，亦有攤提分15年認列之必要，或以合約義務15年終期為課稅之年度，否則即違反量能課稅原則：
（１）按稅法上所謂「量能課稅原則」，即每位納稅義務人依據其繳納稅負能力作為課稅的依據。量能課稅原則事實上應可導向於因憲法第15條對財產權之保障所形成之制度設計之法理，如果課稅方式不能反應收入之狀況，即形成違反量能課稅之情況。
（２）參見最高行政法院91年度判字第2320號判決：「查此項電腦軟件與技術指導支出係屬權利金範圍。被上訴人予以轉正權利金，惟系爭電腦程控軟件與技術指導費用龐大，且該等電腦程式設計指導對上訴人生產有遞延效益，遂依財政部74年2月8日台財稅第11693號函意旨，將此費用分3年度攤提，本年度准予追認製造費用－各項攤提計3,539,938元，變更全年所得額為8,317,452元，並無違誤。上訴人主張本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂購產品之違約金等語，雙方交易之標的係軟體產品等電腦設備，應屬有形資產等語。業經原判決調查證據，並於判決理由記明上訴人主張本件為買賣電腦設備不足採信之理由，並無判決不備理由之違法。」就系爭所得之對價而言，不論禁止競業或保密義務，其履行期長達15年之久，係分期履行，隨時有變數，系爭所得亦應按比例，分15年攤提認列為宜。
（３）另王志雄如違反競業禁止約定或其他股票出賣人違反義務賠償時，依約保德信公司皆可向王志雄提出損害賠償之請求，故於合約期滿前，王志雄皆可能遭保德信公司之索賠，是以，系爭收益之實現，亦應以合約之期間屆滿為所得實現之時點，非以權利金收取之時點作為稅捐核課年度，否則於所得額尚未確定即予以課稅，亦違反稅法上的量能課稅原則。
（六）原處分、復查及訴願決定未說明系爭合約中王志雄所負之賠償義務、取得之金額及其所得性質，與行政程序法第96條第1項第2款之規定相違：
（１）按行政處分以書面為之者，應記載下列事項：「．．．二主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1項第2款定有明文。如行政處分無同法第97條得不記明理由之情形者，即應記載理由。
（２）復查及訴願決定以「王志雄於將股票出售時，同意於一定期間內，不得以其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，且應提供參與投資機會之權利，是王志雄為此取得之補償金，應屬權利金性質。」而將王志雄取得系爭所得轉正為權利金所得。然依據競業禁止及賠償合約，王志雄除依約負有競業禁止之義務外，合約第2點尚課予王志雄須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其賠償義務，並於其他股票之出賣人未能履行其賠償義務時，王志雄即應負賠償責任。
（３）王志雄依約負有之賠償義務，與競業禁止義務同為其取得系爭所得對價之一，然觀諸復查及訴願決定將此所得轉列為權利金之理由，僅有王志雄負有競業禁止之義務及提供參與投資機會之權利，並未論及王志雄因賠償義務取得之所得金額及其性質上屬於所得稅法第8條之何種所得類型，更遑論說明理由。故此部分與行政程序法第96條第1項第2款之規定相違，應予撤銷。
（七）縱認系爭所得係屬權利金性質，其中有一半款項亦「非屬境內取得」，被告就系爭所得之全部核課所得稅額，與法不合：
（１）按參見所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」我國所得稅之課徵係以「境內取得」為要件。而對於權利金所得，認定是否為境內取得者，其標準為「權利金之對價以在中華民國境內使用之」，如支付權利金之對價為在中華民國境外使用者，即非屬境內取得，無課徵所得稅之依據。此參見以下諸判決意旨至明：
1、最高行政法院94年判字第507號判決：「我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。次按『非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳』行為時所得稅法第2條第2項定有明文。從而，非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國僱主提供勞務，所獲之報酬，即非中華民國來源之所得，僱主就其支付之金額，即無扣繳義務。」。
2、最高行政法院89年判字第985號判決：「按所得稅法第8條所謂中華民國來源所得，因我國綜合所得稅係採屬地主義，故僅對中華民國來源所得課稅，即係指在我國境內發生之所得。以勞務報酬為例，以勞務提供地是否在我國境內為準。凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。此觀同條第3款前段規定：『在中華民國境內提供勞務之報酬。』自明；再以權利金所得為例，以專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，是否在我國境內供他人使用為準。若是在我國境內供他人使用，則為中華民國來源所得。至於專利權等權利屬何人所有及權利金以何種方式支付，均在所不問。此觀同條第6款規定：『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。』亦明」。
3、最高行政法院89年判字第891號判決：「按專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，為中華民國來源所得。所得稅法第8條第6款定有明文。蓋以權利金對價之各該種權利在中華民國境內供他人使用，此境內即係權利金之所源自，因而所取得之權利金始為中華民國來源所得。法文在於界定中華民國來源所得，自係從取得權利金者一方立論，與取得使用權者一方是否為中華民國境內之人，或給付權利金是否自中華民國境內無關，取得使用權者縱為中華民國境內之人，苟權利金對價之各該種權利在中華民國境外供使用，即與法文所謂使用之為事實，限在中華民國境內之要件不符，自無中華民國來源所得可言。」。
（２）細繹系爭競業禁止及保密合約，系爭所得之對價，其範圍包括以下條款：
1、自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在台或在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等。
2、自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益，然而，執行者應先提供買方參與投資之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先權），倘買方選擇不執行其第一優先權，應於書面簽收到proposal30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。
3、自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。
（３）簡言之，除於前述第1款中限制原告配偶王志雄在台灣地區之就業外，並於前述第2款中明文限制原告配偶王志雄不得在「大陸地區」擁有、經營、管理或控制任何與元富公司或其關係企業有相競爭之不動產管理及銀行業務，擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他等；保德信公司並享有在「大陸地區」參與投資之第一優先購買權。準此，系爭所得所支付之對價關係，有一半屬於「在中華民國境外供使用」，並非全供在中華民國境內使用，此合約
1.（ａ）亦係約定：「賣方有通知買方參與投資中國大陸地區不動產管理業務或銀行業務公司機會之義務，且買方參與之基礎和權利與執行者相同」。是縱認系爭所得屬權利金性質者，亦非全屬境內取得，亦應扣減一半之金額，被告就全部金額核課所得稅額，與法不合。
（八）系爭所得尚未確定，不生課稅之問題：
（１）所得額未確定，非納稅義務人所能控管之情形下，不生課稅之問題。此有以下諸判決意旨可稽：
1、最高行政法院73年判字第355號判決：「按所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，當以交易時之成交價額為計算之依據，如成交價額未確定，無從計算其交易所得，自不生課徵所得稅之問題，須俟財產或權利之成交價額確定而為給付時，始得課徵所得稅，此就上開法條規定文義觀之，甚為明瞭。原告主張雙方訂約時及其後給付時成交價格未確定，所收金額屬保證金（擔保金）性質，不能據以課徵財產交易所得稅。雖遠東等3公司於69年6月已支付台北市瑠公農田水利會申購系爭土地價款，並於同年9月辦理所有權移轉登記完成，惟此乃該3公司與瑠公水利會間之買賣契約履行情形，尚難據以推定原告等同時當然知悉其成交價額。遠東公司且出具證明書說明：『水利地申購手續由買方（指遠東公司）處理，賣方（指原告等）無法瞭解其進度，直至70年8月權利金之計算可以確定時，方透過吳××答覆（原告等）有關辦妥申購，並即洽商上開權利金之結算事宜』云云。是則所稱至70年8月權利金之計算方可確定，其原因為何？原告等有無拖延結算之情形？關係本件原告優先承購權之成交價額可得確定時間之認定甚大，殊有翔實查明之必要。本件復查及訴願、再訴願程序均未予詳查，遽認本件權利金遠東等三公司向水利會申購上述土地，六十九年九月登記完成時已可確定，應申報當年度財產交易所得，而分別補徵其綜合所得稅，尚難謂合。」
2、台北高等行政法院94年訴字第1195號判決：「按所得稅法是以人民經濟活動成果之終局『收益』作為課稅標的，而此等『收益』必須透過私法（民商法）來鞏固及確保，如果民商法否認人民得享有此項經濟活動成果，所得稅法又如何能將此等經濟成果納入稅基範圍內﹖從這個觀點言之，稅法實有『附隨性』，其稅基定性，自然要服從民商法上的立法抉擇。．．．茲舉一例為說明：A.按現今金融市場上有『運用客戶存款所生利息，從事期貨等高風險商品買賣』之金融商品（此等金融商品對客戶之吸收力，主要即在於能保本，屆期至少可以拿回本金，最多只賠上全部利息）。B.若其契約約定，在約定之到期日前，客戶無法單方解約取回利息，只能在約定之到期日，按利息投資之盈虧，決定損益。C.此時從雙方之具體約定內容觀之，雖然客戶名義上或形式上似乎有利息收入產生，但實質上其完全無法控管並自由決策此等利息資源之運用，因此該等利息收入完全沒有進入原告掌控領域中，自難認定已實質歸屬於原告之（利息）所得。【註】：當然若上開衍生性金融商品係約定客戶可以隨時解約取回本金及獲利。此時因為客戶有可能在受託者尚未運用利息之前，即因解約而取回利息收入。此時應認該等利息已因原告具有操控可能，而實質歸屬於原告。D.稅捐機關自不能將上開金融商品之最終損益，分割為『前一階段之應稅利息所得』與『後一階段之免稅損益』而分開計稅，而應以最終利益之歸屬，定其所得之性質。因為這種金融商品，讓客戶自始即對利息收入完全沒有掌控之機會。」。
3、台北高等行政法院92年度訴字第3597號判決：「法律的實踐，『事實定性』先於『法律操作』，事實定性清楚後，才能按照定性結果去尋找對應之法規範，形成法律效果。所得稅法制上，有關『收入』之定性課題，原則上是要由民商法來決定，而不是由稅法本身來決定。」。
（２）系爭所得之對價，除競業禁止外，合約第2條尚課原告配偶須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其保密義務，並於其他股票出賣人未能履行其保密義務時，原告配偶負賠償責任，且原告配偶受拘束時間長達15年之久。換言之，系爭所得尚繫之於其他股票出賣人克盡保密義務，此非原告配偶個人所能掌控，原告配偶在15年內隨時有被追討損害之可能，系爭所得未臻確定，依前揭判決意旨，不生課稅問題。
乙、罰鍰部分：
（一）原告未列報系爭所得，係因原告配偶王志雄系爭所得為海外所得，非中華民國來源所得，原告無從得知，並無逃漏稅捐之故意或過失：
（１）按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第1條、第7條分別定有明文。蓋行政罰法第7條之立法理由：「⑴現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責任，故第1項明定不予處罰。．．．⑶現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」，在在揭櫫行政罰之科處，須行為人具有「違法性」，且須有「故意或過失」為其責任條件，而此故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責。
（２）次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項所明定。又司法院釋字第275號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第275號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述所得稅法第110條第1項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而所得稅法第110條第1項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形。
（３）本件王志雄取得之所得係屬於證券交易所得，並於中華民國境外給付，且款項亦由保德信公司於海外匯付至王志雄之新加坡銀行帳戶，依所得稅法第2條及第8條第11款，取得地非於中華民國境內，原告無從得知而未列入申報，原告並非故意、過失逃漏稅捐。被告僅因原告未申報系爭所得，即認定違章情節重大，而裁處1倍之罰鍰，並未審酌原告是否具備故意或過失之責任條件，亦未就原告之故意、過失等責任條件盡其舉證責任，顯與上開行政罰法第7條規定相違。
（二）被告以漏稅金額裁處1倍之罰鍰，顯然與財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）相左，違反行政法上之差別待遇禁止暨恣意禁止原則：
（１）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文。又裁罰倍數參考表，係上級機關對於協助下級機關或屬官，依職權為規範機關內部運作，所為非直接對外發生法規範效力之裁量基準性行政規則，具有拘束訂定機關、下級機關及屬官之效力。惟基於行政自我拘束原則，其仍發生間接對外效力，行政機關不得隨意變更，否則即違反行政法上平等原則，為違法之裁罰處分。
（２）依據財政部94年6月2日所發布之裁罰倍數參考表，有關違反綜合所得稅第110條第1項規定應裁罰倍數之標準中，對於短漏報所得「非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且非「夫妻所得分開申報逃漏所得稅及虛報免稅額或扣除額」之情形者，僅就所漏稅額課處
0.5倍罰鍰。
（３）本件系爭所得為「非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且無「夫妻所得分開申報逃漏所得稅」「虛報免稅額或扣除額」「以他人名義分散所得者」之情形，符合上開裁罰0.5倍之標準，然原處分及復查決定不採裁罰標準表之0.5倍罰鍰，而裁處1倍之罰鍰，此裁罰處分係對於相同之事件為不同之處理，顯然違反行政程序法第6條規定，已有恣意行政之違法。
（三）被告以原告同年度已有分散所得裁處漏稅金額1倍罰鍰之情形，即認定應配合裁處1倍之罰鍰，此處分顯與行政程序法第7條之比例原則相違，亦有不當聯結之情形：
（１）被告裁處原告所漏稅額1倍罰鍰，係因同年度原告前已因分散所得被裁罰漏稅金額1倍之罰鍰，此可見訴願決定書（第10頁）所載：「『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』有關違反綜合所得稅第110條第1項規定應裁罰倍數中，名列以他人名義分散所得者，處以所漏稅額1倍之罰鍰。經查訴願人89年度綜合所得稅結算申報，經原處分機關查獲借用他人帳戶分散所得，業如前述，是訴願人89年度綜合所得稅事件依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應處以1倍之罰鍰」云云。惟查：裁罰倍數參考表並非法規命令，對外不發生效力，非必須一體適用，處罰機關猶須依案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定。此可參見以下判決意旨：
1、最高行政法院84年判字第2881號判決：「財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，僅供財稅機關決定違章案件如何裁處罰鍰金額而已，並非法規命令，對外不發生效力，該表使用須知第4點所謂『本表所訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰鍰，至稅法規定之最高限或最低限為止。無非在授權處罰機關可按案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定』」。
2、最高行政法院91年度判字第1035號判決：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係最高稅捐主管機關財政部基於其職權，為使辦理稅法所定裁罰之下級機關，對違章案件行使裁量權處罰鍰金額或倍數時，有一客觀標準可資參考所訂立之裁量基準，僅於機關內部有其效力；又下級機關依違章情節之重輕，仍得加重或減輕處罰至法定最高或最低罰度，非謂裁罰之額度與前開參考表所定者一有不同，即屬違背法令。」。
（２）蓋行政處分，應依「比例原則」衡量其方法與目的間之關係是否均衡，方為妥適。此最高行政法院88年判字第2073號判決：「所謂依法行政，簡單言之，係指行政機關之行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸；又行政法上之比例原則係指行政權力在侵犯人民權利時，除必須有法律依據外，其實施公權力行政行為的『手段』與行政『目的』間，應該存在一定的比例關係，即任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。」揭示甚明。
（３）查被告未具體審酌情節之輕重，以本件而言，原告未列報系爭所得，係因原告認知為境外所得，非屬中華民國來源所得，無故意過失可言。被告遽以原告已因以他人名義分散所得，處以所漏稅額1倍之罰鍰，本件乃亦處以1倍罰鍰，而未衡量兩者情節之輕重，顯有違比例原則。另比較前次裁處1倍罰鍰金額為129,100元，與本次裁罰1倍金額98,748,800元相較，裁罰金額差異甚大，實無法等量齊觀，被告卻以「本年度復經查得漏報所得，原查併處所漏稅額1倍之罰鍰並無不合」而維持1倍罰鍰，並未說明具體理由，亦有違反行政程序法第96條第1項第2款規定，應予撤銷。
（４）末查，「裁罰處分應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得以考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項亦有明文。原告非為故意、過失逃漏稅捐，況縱有過失，其應受責難程度亦甚低，然原處分及復查決定裁處1倍罰鍰，顯然違反上開行政罰法第18條第1項之裁處審酌原則等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：
甲、權利金所得部分：
（一）本件原告配偶王志雄為元富公司之負責人。保德信公司購買元富公司之股份，另與王志雄個人簽訂「競業禁止及保密合約」，經王志雄同意遵守該合約協議，保德信公司依約於89年10月2日電匯美元9,850,000元至其指定之CreditSuissePrivateBanking（SingaporeBranch）帳戶。被告依上開資料，按王志雄取得時美元對新台幣兌換率31.288折合新台幣308,186,800元，核定王志雄其他所得，併課原告該年度綜合所得課稅。查上開所得，核屬權利金所得：
（１）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」為所得稅法第8條第6款所明定。
（２）依王志雄與保德信公司簽訂之「競業禁止及保密合約」，其中1、競業禁止協議（a）．．．王志雄（合約稱之執行者）自交易完成日5年內不得直接或間接擁有、管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在台或在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等．．．。（b）自交易完成日5年起至第15年內不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。2、保密責任協議：王志雄同意使所有出售元富公司股票予保德信公司之賣方，遵守保密責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。3、合理報酬：針對上述合約對 王君 之報酬且基於合理及善意之考量，王志雄執行前述義務，保德信公司同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至王志雄指定帳號。查王志雄為元富公司負責人，保德信公司購買元富公司之股份，為保護其競爭優勢及營業秘密，希望取得王志雄保證（1）自交易日起15年內，不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。（2）王志雄須負使其他賣方遵守買賣合約所述之保密責任。亦即王志雄同意於一定期間內不得以其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，且應提供保德信公司參與投資機會之權利。參酌營業秘密法第2條規定：「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，而符合左列要件者：一、非一般涉及該類資訊之人所知者。二、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。三、所有人已採取合理之保密措施。」經查以王志雄為負責人之元富公司擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、實戰經驗豐富的專業經理人及充沛客源等，保德信公司除購買元富公司股票外，另為保護其競爭優勢及營業秘密，王志雄須提供保德信公司使用上開商業經營之資源，是王志雄取得系爭報酬，應屬權利金性質。王志雄履行競業禁止及保密責任之範圍地（即使用地）在中華民國境內，其取得之權利金按所得稅法第8條第6款規定，為中華民國來源所得。另揆諸元富公司稅籍資料，保德信公司89年度入主元富公司後，仍沿用「元富證券投資信託股份有限公司」名稱營業，負責人變更為 斐洛迪 ，90年度更名為「保德信元富證券投資信託股份有限公司」，至92年12月才更名為「保德信證券投資信託股份有限公司」。
（３）另觀之該合約約定自買賣股票交易完成日5年內，王志雄可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司，或參與該公司資產管理業務具有同業競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權、或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。查王志雄提供保德信公司參與投資之機會，具有潛在經濟價值之商業機密，雖無即可實現之經濟利益，但在未來必然可以獲得經濟利益。又如前所述，王志雄應被允許直接或間接在中國大陸擁有、管理、經營或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、管理權、經營權、控制權、或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或其他，或者得享有該公司之任何財務利益，然而，王志雄應先提供保德信公司參與Proposal之機會，保德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），而保德信公司可選擇執行或不執行。基此，保德信公司與王志雄非約定王志雄須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用，原告訴稱保德信公司享有大陸地區參與投資之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬於在中華民國境外供使用乙節，尚不足採。
（４）綜合上述，王志雄履行「競業禁止及保密合約」，提供營業秘密予保德信公司使用而取得之報酬，被告核定屬權利金所得，並無違誤。至原告訴稱保德信公司支付王志雄之報酬（即系爭所得）實屬該股權轉讓對價之一部，亦為王志雄出售證券交易所得對價一部乙節，觀之合約所載，非為原告所述，另稱該報酬毋須課徵所得稅，於法無據，應不足採。
（５）又我國綜合所得稅之課徵係以收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以代替現金之報償為準。而個人所得之歸屬年度，則以實際取得之日期為準。保德信公司於89年10月間電匯系爭款項至王志雄海外帳戶，自應歸屬89年度所得。至訴稱該所得應以合約期間15年分列課稅，核難採據。
（６）至原告訴稱依約負有之賠償義務，與競業禁止義務同為其取得之系爭所得之對價之一，然觀被告將此所得轉列為權利金之理由中，僅有王志雄負有競業禁止之義務及提供參與投資機會之權利，並未論及王志雄因賠償義務取得之所得金額及其性質上屬於所得稅法第8條之何種所得類型乙節，經查合約中約定之合理報酬，係保德信公司希望取得王志雄如前所述兩點保證，故王志雄取得該報酬與原告所訴無涉。
（二）依財政部94年10月6日台財稅第00000000000號函令計算，本件權利金所得及裁處罰鍰金額如下：
權利金收入308,186,800元減除30％必要費用92,456,040元後，權利金所得為215,730,760元。重行計算應補稅額為86,292,304元：
1、綜合所得總額237,447,628元－（免稅額222,000元＋一般扣除額3,211,192元＋薪資特別扣除額150,000元＋儲蓄特別扣除額270,000元）＝綜合所得淨額233,594,436元。
2、薪資分開計稅者之(薪資所得7,856,952元－免稅額74,000元－薪資所得扣除額75,000元＝薪資分開計稅者之薪資所得淨額7,707,952元。
3、薪資分開計稅者之薪資所得淨額7,707,952元×稅率40％－累進差額655,300元＝薪資分開計稅部分之應納稅額2,427,880元。
4、綜合所得淨額233,594,436元－分開計稅之薪資所得淨額7,707,952元)×40％－655,300元＝不含薪資分開計稅部分之應納稅額89,699,293元。
5、薪資分開計稅部分之應納稅額2,427,880元＋不含薪資分開計稅部分之應納稅額89,699,293元＝應納稅額92,127,173元。
6、應納稅額92,127,173元－扣繳稅額2,186,564元－結算自繳稅額3,222,081元－原應補稅額426,224元＝本次應補稅額86,292,304元。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）原告辦理89年度綜合所得稅結算申報時，短漏報利息及財產交易等所得計746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，合計1,269,802元，核有違反所得稅法第71條規定，被告原查依法核定漏稅額129,117元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰129,100元，有91年6月24日財高國稅法違字第02091100200號處分書可稽。嗣另行發現原告之配偶王志雄有系爭其他所得308,186,800元漏未申報，違章情節重大，經重行計算漏稅額123,403,837元，裁處1倍罰鍰為123,403,800元，減除前次已處罰鍰129,100元後，本次處罰鍰123,274,700元。惟系爭所得既經復查決定轉正權利金所得並追減61,637,360元，重新計算漏稅額應為98,748,893元，並按漏稅額裁處1倍罰鍰計98,748,800元，減除前次已處罰鍰129,100元後，本次處罰鍰為98,619,700元，原處分罰鍰獲予追減24,655,000元。
（三）查裁罰倍數參考表有關違反綜合所得稅法第110條第1項規定應裁罰倍數中，短漏報屬有已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單之所得，且無「夫妻所得分開申報」「虛報免稅額或扣除額」及「以他人名義分散所得」之情形，分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，合先敘明。次查原告89年度經查獲借用他人帳戶分散所得情事，已於91年6月24日裁處1倍罰鍰，且於91年8月14日繳清在案，復經查得漏報本件系爭所得，被告併處所漏稅額1倍之罰鍰，並無不合。
（四）依財政部94年10月6日台財稅第00000000000號函令計算，本件裁處罰鍰金額應為86,292,300元：
1、（申報配偶薪資所得淨額7,707,952元×稅率40％－累進差額655,300元）＋【申報不含配偶薪資所得之淨額8,885,922元＋核定應稅免罰所得額742,767元×稅率40％－累進差額655,300元】－抵稅額0元＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額5,624,055元。
2、全部應納稅額92,127,173元－申報及核定應稅免罰所得部分應納稅額5,624,055元－短漏報所得之扣繳稅額0元－申報部分經核定之退稅款315元（不分已否退稅）－分散所得者溢繳稅額81,382元＝漏稅額86,421,421元。
3、漏稅額86,421,421元×1倍＝罰鍰86,421,400元（計至百元）。
4、86,421,400元－前次已處罰鍰129,100元＝本次應處罰鍰86,292,300元。
（五）至原告稱未列報系爭所得，係因配偶王志雄取得之系爭所得為海外所得，非中華民國來源所得，原告無法得知，並無逃漏稅捐之故意乙節；按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責。原告本即應對申報戶之扶養親屬及本人、配偶收取款項之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是其因怠於作為義務致生漏報之結果，難謂無過失。原告另訴稱系爭所得為王志雄個人所得，應向王志雄核課乙節；按我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位，採合併申報制，亦即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併申報，此為所得稅法第15條所明定。王志雄既有該項所得，原告自應負責合併辦理結算申報課稅。另王志雄取得系爭所得，源自約定須負競業禁止及保密責任，而非約定王志雄取得保德信公司所給付之報酬須保密，故原告當不能以因王志雄遵守保密義務，原告無從知悉該筆所得，執為裁罰不公之論據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如上開第1段所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告89年度綜合所得稅申報核定通知書（原處分卷第80頁）、罰鍰處分書（原處分卷第66頁）、原告復查申請書（原處分卷第82頁）、復查補充理由書（原處分卷第103頁）、被告96年11月26日財高國稅法字第0960082184號復查決定書（原處分卷第150頁）、單照編號E0000000號核定稅額繳款書（原處分卷第162頁）等附原處分卷可稽，足堪認定。而兩造之爭點為原告配偶王志雄於89年10月2日取自保德信公司之系爭308,186,800元，是否為中華民國來源之權利金所得？被告復查決定依據財政部71年6月23日台財稅第34688號函釋規定，依20％標準計算其必要費用是否適法？以及被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰，有無違反裁罰倍數表之規定及比例原則？爰分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」「第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第8條第6款及第14條第1項第5類第1款所明定。又「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，而符合左列要件者：一、非一般涉及該類資訊之人所知者。二、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。三、所有人已採取合理之保密措施者。」營業秘密法第2條亦有明文。
（二）經查，原告配偶王志雄為元正公司及元富公司之負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外，保德信公司另與原告配偶簽訂「競業禁止及保密合約」，其內容略為：「鑑於買方（即保德信公司）、執行者（即原告配偶）及其他賣方簽署之股票買賣合約，買方向執行者及賣方買入元富公司每股面額10元之普通股股票，買方希望執行者保證Ⅰ、自交易日起15年內，執行者不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。Ⅱ、執行者須負使賣方遵守股票買賣合約所述之保密責任。是以雙方基於善意之考量同意下列約定：一、競業禁止協議：1、執行者．．．自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等。．．．2、為避免誤解，自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先權），倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。3、自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。二、保密責任協議：執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。三、合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至執行者指定帳號。」經原告配偶同意履行該合約之約定，保德信公司乃於89年10月2日以電匯方式，匯出美元9,850,000元（折合308,186,800元）至原告配偶指定之CreditSuissePrivateBanking新加坡分行其所有帳戶，此有競業禁止及保密合約（原處分卷第106頁）及保德信公司函（原處分卷第107頁）等資料可稽，原告對於其配偶與保德信公司訂有上開合約，並因該合約自保德信公司獲有系爭款項，該款項為競業禁止之報酬等情，均不爭執，足堪信實。
（三）依上開合約內容觀之，原告配偶須將其個人及關係企業持有之元富公司股票移轉予保德信公司，且須協調元富公司其他股東將持股出售予保德信公司，並要求所有出售者恪遵保密責任，除此之外，因以王志雄為負責人之元富公司擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、實戰經驗豐富的專業經理人及充沛客源等，保德信公司除購買元富公司股票外，另為保護該公司競爭優勢及營業秘密，王志雄除須提供保德信公司使用上開商業經營之資源，尚須遵守為期15年之競業禁止限制，即不得以其擁有之營業秘密等資訊或智慧財產，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用，是王志雄為此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不予提供他人使用及讓與之所得，參照上開營業秘密法、所得稅法第8條第6款規定，自屬權利金所得性質；此參原告復查理由及說明狀（原處分卷第100頁）亦承認系爭合約所為競業禁止義務乃屬從事相同業務權利之讓與，且王志雄提供保德信公司使用其商業經營資源與履行競業禁止及保密責任之範圍地（即使用地）係在中華民國境內，其取得之權利金按所得稅法第8條第6款規定，為中華民國來源權利金所得。被告復查決定將原核定之其他所得轉正為權利金所得，並無不合。原告主張系爭款項屬出售證券交易所得對價一部分，依法毋需課徵所得稅云云；然自系爭競業禁止與補償合約書內容以觀，此約與股份購買契約書乃分別訂立，內容個別，一在就股份買賣包括價金等雙方權利義務為約定，一在規範原告配偶應遵守之保密內容與競業禁止條款，及因此得取得之對價等項為約定，顯屬各自獨立之契約，如系爭所得屬出售股份對價之一部，實無分別立約必要，原告此項主張，應無可採。又系爭所得性質上屬提供營業秘密方法與他人使用之權利金所得，已如上述，原告訴稱系爭報酬如非證券交易所得，應定性為其他所得，且其交付係由保德信公司匯款至原告配偶於CreditSuissePrivateBanking新加坡分行所有帳戶，因此，系爭所得非中華民國來源所得，毋庸列入所得申報云云，核不足採。
（四）原告另主張上開合約明文限制原告配偶不得在大陸地區擁有、經營、管理或控制任何與元富公司或其關係企業有相競爭之不動產管理及銀行業務，擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他等；保德信公司並享有原告配偶在大陸地區參與投資之第一優先購買權。準此，系爭所得所支付之對價關係，有一半屬於「在中華民國境外供使用」，並非全供在中華民國境內使用，是縱認系爭所得屬權利金性質，亦非全屬境內取得，亦應扣減一半之金額，被告就全部金額核課所得稅額，與法不合云云。惟查，系爭合約雖約定保德信公司擁有原告配偶在中國大陸地區Proposal第一優先購買權，然觀之該合約內容，自買賣股票交易完成日5年內，王志雄可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司，或參與該公司資產管理業務具有同業競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權、或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。是該合約僅係約定王志雄應先提供保德信公司參與Proposal之機會，保德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），而保德信公司可選擇執行或不執行。基此，保德信公司與王志雄並非約定王志雄須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用，而保德信公司如選擇執行第一優先購買權，亦係為與原告配偶另一契約關係，原告訴稱保德信公司享有大陸地區參與投資之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬於在中華民國境外供使用乙節，尚不足採。又我國個人綜合所得稅之課徵係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，保德信公司既已於89年10月2日將原告配偶執行競業禁止及保密條款之報酬，電匯至原告配偶海外帳戶，其所得即已實現，自應歸併原告89年度綜合所得課稅，原告訴稱系爭所得之對價，除競業禁止外，合約第2條尚課原告配偶須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其保密義務，並於其他股票出賣人未能履行其保密義務時，原告配偶負賠償責任，且原告配偶受拘束時間長達15年之久。換言之，系爭所得尚繫之於其他股票出賣人克盡保密義務，此非原告配偶個人所能掌控，原告配偶在15年內隨時有被追討損害之可能，系爭所得未臻確定，依前揭判決意旨，不生課稅問題，如應課稅亦應分15年認列所得乙節，於法無據，亦不足採。
（五）惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。另「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30％計算其成本及必要費用。本部71年6月23日台財稅第34688號函，自本令發布日起停止適用。」復為財政部94年10月6日台財稅字第00000000001號函釋所明定。本件原告配偶於89年10月2日取自保德信公司之系爭權利金308,186,800元，為中華民國來源之權利金所得，已如前述，查本件被告新興稽徵所95年3月13日第0000000000號原告89年度綜合所得稅核定通知書（原核定處分）及96年11月26日財高國稅法字第0960082184號復查決定書係於上開財政部94年10月6日台財稅字第00000000001號函釋發布後始作成，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該財政部函釋對於本件被告補徵原告89年度綜合所得稅之案件，自得適用。則原告配偶於89年10月2日取自保德信公司之系爭308,186,800元，依前開財政部94年10月6日台財稅字第00000000001號函釋規定，其計算應減除30％成本及必要費用，減除後之課稅所得額應為215,730,760元。從而，被告重核復查決定依據財政部71年6月23日台財稅字第34688號函釋「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依百分之20標準計算其必要費用。」規定，將系爭權利金收入308,186,800元，扣除20％必要費用後，核定權利金所得為246,549,440元，即有違誤，原告此部分之主張，應屬可採；至原告就本稅之其餘主張，依上述理由，尚無可取。
（六）第按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。查，原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶前揭系爭權利金所得，固應受罰；惟按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有違反上開所得稅法規定，對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報時，法律授權行政主管機關在按核定應納稅額在2倍以下行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定應納稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量應考量因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。本件被告重核復查決定關於原告配偶王志雄之系爭權利金收入所應扣除之成本及必要費用，既有如上所述之違誤，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且被告仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，本院不應代替被告行使裁量權，則原處分（重核復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分當一併均撤銷，由被告重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分。
（七）綜上所述，本件被告復查決定核定原告89年度漏報其配偶王志雄權利金所得超過246,549,440元部分及罰鍰處分部分，既與財政部94年10月6日台財稅字第00000000001號函釋規定不符，揆諸上開規定及說明，於法即有違誤。訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於核定原告配偶之權利金所得超過246,549,440元部分暨原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均予撤銷，罰鍰部分並責由被告另為適法之決定，以昭折服。至復查決定核定原告89年度漏報其配偶王志雄權利金所得未逾246,549,440元部分，被告之核定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之指摘，尚無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國97年9月18日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年9月18日
書記官蔡玫芳