裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第354號判決
裁判日期：民國104年02月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
103年度訴字第354號104年2月12日辯論終結原告盛騰貿易有限公司代表人 林芳珠 訴訟代理人 黃俊仁 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 林啟晶 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月30日台財訴字第10313932270號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）89及90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額分別為新臺幣（下同）負1,370,541元及負1,857,908元，經被告依申報數核定。嗣被告依臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決，以原告並無實際銷貨之事實，虛開統一發票，乃依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨，按其虛開統一發票金額197,475,778元及55,745,270元之8％，核算其虛開統一發票之收益15,798,062元及4,459,621元，加計非營業收入15,210元（89年度）及15,459元（90年度），重行核定全年所得額15,813,272元及4,475,080元，應補稅額3,943,318元及1,108,770元。原告不服，申請復查、訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，嗣經本院97年度訴字第168號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分。
嗣被告依撤銷意旨重核復查決定追減全年所得額4,077,735元及3,083,064元。原告仍不服，提起訴願，經財政部101年3月5日台財訴字第10100034700號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依撤銷意旨，重新審查結果，以103年1月10日中區國稅法一字第1030000447號重核復查決定，變更核定全年所得額為10,483,189元及1,426,305元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告已提示相關交易帳簿憑證供核，應已善盡納稅義務人之
協力義務，被告實質課稅之舉證責任不因原告有納稅協力義務而免除，不可以無法查核為由，拒絕詳細檢視核對勾稽相關帳簿憑證，逕以原告刑事判決事實所載作為核課之依據。
㈡被告以原告為虛設行號並無實際銷貨之事實，未詳查其帳簿
憑證，區別實際銷貨與未實際銷貨金額，將所有統一發票金額全數逕以8％核定其他收入，並不合法。
㈢被告既已區分正常交易部分及非正常交易部分，則正常交易
部分之營業收入，即可由原始申報之帳簿勾稽核算，不必適用同業利潤標準毛利率及淨利率核定。
㈣聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋闡明。蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示帳證義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，倘納稅義務人依法提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，稽徵機關即負有具體審認與職權調查之義務。本件原告89及90年度無實際銷貨事實虛開統一發票案件，經臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決有罪確定後，被告曾以96年3月19日中區國稅法一字第0960009175號函，請原告提示有進銷貨事實之證明文件供核，惟原告並未提示，違反協力義務，原告事後雖提供帳簿憑證，惟並無交易雙方相關出貨單、送貨單、資金往來等證明文件。在原告迄未提供有進銷貨事實之證明文件情形下，被告遂以函查原告之銷售對象情形及依其因取得原告交易憑證經補稅或處罰之行政救濟結果，作為雙方有無交易事實之認定依據，並無不合。
㈡本件被告重核復查已就原告89及90年度所列報營業收入金額
，區分有交易事實及無交易事實二部分，其中無法認定其有交易事實部分，依財政部78年6月24日台財稅字第781146897號函釋規定，按其虛開統一發票金額之8％分別核定其他收入5,138,697元及462,584元，原告主張被告將所有統一發票金額全數逕以8％核定其他收入，顯屬誤解。
㈢被告就原告所提示帳簿憑證查核，所提示之帳簿憑證無法就
所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，致收入及成本無法勾稽查核，乃按原告經營豆類、麥類及其他雜糧批發業（行業標準代號：5121-12）之同業利潤標準毛利率及淨利率予以核定，尚無不合。
㈣綜上，89及90年度變更核定全年所得額為10,483,189元及1,
426,305元，並無不合，原告所訴核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告是否已盡查證義務，作為重核復查決定之基礎？被告區分原告89年及90年收入為有交易事實及無交易事實，並以同業利潤標準及財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋所規定之比率予以核認全年所得額，是否適法？經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項所規定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」、「本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」亦經財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告係經營豆類、麥類及其他雜糧批發業，其89及90年
度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額負1,370,541元及負1,857,908元，原經被告依申報數核定，嗣依臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決（見原處分卷第195頁至第199頁），認定其並無實際銷貨之事實，有虛開統一發票之情事，乃依前揭財政部函釋規定，按其虛開統一發票金額197,475,778元及55,745,270元之8％，核算其虛開統一發票之收益15,798,062元及4,459,621元，分別加計非營業收入15,210元（利息收入5,210元及租賃收入10,000元）及15,459元（利息收入1,502元、租賃收入6,000元及出售資產增益7,957元），重行核定全年所得額為15,813,272元及4,475,080元。原告不服，申請復查、訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第168號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」（見原處分卷第1068頁至第1084頁），經被告依撤銷意旨重核復查決定，89年度部分變更核認原申報營業收入101,943,396元為有交易事實，其餘95,532,382元仍認定無交易事實，重行核定營業淨利4,077,736元（101,943,396元4％），加計其他收入7,642,591元（95,532,382元8％）及非營業收入15,210元，變更核定全年所得額11,735,537元，原核定全年所得額15,813,272元應予追減4,077,735元。90年度部分變更核認原申報營業收入46,480,127元為有交易事實，其餘9,265,143元仍認定無交易事實，重行核定營業淨利635,346元（46,480,127元毛利率9％－營業費用總額3,547,865元），加計其他收入741,211元（9,265,143元8％）及非營業收入15,459元，變更核定全年所得額1,392,016元，原核定全年所得額4,475,080元應予追減3,083,064元。原告仍不服，提起訴願，經財政部101年3月5日台財訴字第10100034700號訴願決定原處分（重核復查決定）（見原處分卷第1334頁至第1338頁）撤銷，由被告另為處分。經被告重核復查決定以：⒈本件經向第一商業銀行北港分行調閱原告活期存款00000000000號帳戶（見原處分卷第999頁至第1031頁）之票據及匯款存入情形，並依原告所提供統一發票開立明細暨由原告交易對象所提供渠等與原告進貨交易資料查核結果，原告89年度開立統一發票予中日國際企業股份有限公司臺中廠等20家營業人銷售額計64,233,716元及90年度開立統一發票予有限責任台灣省嘉南禽畜生產合作社等8家營業人銷售額計5,782,300元，仍無法認定其有交易事實（見原處分卷第1266頁），應依首揭財政部函釋規定，按其虛開統一發票金額之8％分別核定其他收入5,138,697元及462,584元。⒉另原認定與原告無交易事實之大福城商行部分（89年度10,000元、90年度6,000元），原告主張係租金收入非屬營業收入，依其所提供之統一發票影本及89、90年度營利事業所得稅結算申報資料，該2筆租金收入確已列報於各該年度非營業收入（租金收入）項下，應將該2筆收入自其無實際銷貨事實虛開統一發票金額項下減除。⒊原核定89及90年度營業收入197,475,778元及55,745,270元，經減除本次重核仍無法認定有交易事實金額64,233,716元、5,782,300元及屬租金收入且原告已列報之金額10,000元（89年）、6,000元（90年），營業收入變更核定為133,232,062元及49,956,970元（見原處分卷第1267頁至第1268頁），原告雖已提示帳簿憑證供核，惟仍無法就其所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，收入及成本無法勾稽查核，應按該業（行業標準代號：5121-12）同業利潤標準毛利率9％，核算營業毛利11,990,885元及4,496,127元。另原告89及90年度原列報營業費用及損失總額4,632,979元及3,607,151元，經查核其交易傳票及支出憑證結果，除90年度旅費46,186元及其他費用13,100元合計59,286元尚難認定與業務有關，應予剔除（見原處分卷第1032頁至第1034頁），其餘與規定尚無不合，核定為4,632,979元及3,547,865元，核算營業淨利分別為7,357,906元（11,990,885元－4,632,979元）及948,262元（4,496,127元－3,547,865元），惟89年度部分超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率4％核算之營業淨利5,329,282元（133,232,062元4％），應依首揭行為時查核準則第6條第1項但書規定，按該業同業利潤標準淨利率核定營業淨利為5,329,282元。⒋綜上，89年度營業淨利變更核定為5,329,282元，加計其他收入5,138,697元及非營業收入15,210元，變更核定全年所得額為10,483,189元（5,329,282元+5,138,697元＋15,210元），原核定全年所得額15,813,272元，應予追減5,330,083元。90年度營業淨利變更核定為948,262元，加計其他收入462,584元及非營業收入15,459元，變更核定全年所得額為1,426,305元（948,262元＋462,584元＋15,459元），原核定全年所得額4,475,080元，應予追減3,048,775元。⒌至原告主張應按其原申報89及90年度成本率98.31％及96.89％，依被告重核復查認定有交易事實金額核實認定營業成本乙節，因原告雖已提示帳簿憑證供核，惟其無法就所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，是收入及成本無法勾稽查核，應按該業（行業標準代號：5121-12）同業利潤標準毛利率9％核算營業成本，原告主張應無足採。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持，而為訴願駁回之決定等情，為兩造所不爭執，並有臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決、原告89年度營利事業所得稅、88年度未分配盈餘申報書、被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告95年5月12日復查申請書、被告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告89年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告90年度營利事業所得稅核定繳款書、被告96年7月20日中區國稅法一字第0960034421號復查決定書、被告96年10月16日中區國稅法一字第0960052640號復查決定書、財政部97年3月3日台財訴字第09600517750號訴願決定書、本院97年度訴字第168號判決、被告99年12月14日中區國稅法字第0990053616號函、被告99年12月14日中區國稅法字第0990053617號函、被告99年12月14日中區國稅法字第0990053618號函、被告100年9月20日中區國稅法字第1000040877號重核復查決定書、財政部101年3月5日台財訴字第10100034700號訴願決定書、原告第一商業銀行北港分行00000000000號活期存款帳戶、被告103年1月10日中區國稅法一字第1030000447號重核復查決定書、財政部103年6月30日台財訴字第10313932270號訴願決定書等件資料附於原處分卷可稽，上開事實堪認為真實，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（重核復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴主張其已提示相關交易帳簿憑證供核，應已善盡納
稅義務人之協力義務，被告實質課稅之舉證責任不因原告有納稅協力義務而免除，不得以無法查核為由，拒絕詳細檢視核對勾稽相關帳簿憑證，逕以原告刑事判決事實所載作為核課之依據。被告以原告為虛設行號並無實際銷貨之事實，未詳查帳簿憑證，區別實際銷貨與未實際銷貨金額，將所有統一發票金額全數逕以8％核定其他收入，並不合法。而被告既已區分正常交易部分及非正常交易部分，則正常交易部分之營業收入，即可由原始申報之帳簿勾稽核算，不必適用同業利潤標準毛利率及淨利率核定等語。然查：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所規定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時查核準則第6條第1項亦定有明文。而「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」、「本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」亦經財政部78年6月24日台財稅第000000000號、86年7月2日台財稅第000000000號函釋有案。再租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋甚明。
蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，此稱為納稅義務人之協力義務，包括有申報義務、記帳義務、提示帳證義務等，納稅義務人如違背上開義務，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，因而減輕稽徵機關之證明程度，倘納稅義務人依法提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，稽徵機關即負有具體審認與職權調查之義務。
⒉本件原告之代表人林芳珠，為商業會計法所稱之商業負責
人，於86年11月起至90年12月間（本件係89及90年度包括在內）無實際銷貨事實而有虛開統一發票之案件，以其負責人林芳珠並無實際銷貨之事實，猶基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續將明知為不實之事項而填製之會計憑證即統一發票共1103張，面額共計2億3千9百56萬9,339元，交與公司或商行，作為進項憑證，並由各該公司或商行持以向稅捐機關申報扣抵營業稅。林芳珠以此方式幫助該等公司或商行以不正當方法逃漏稅捐，共計1千1百97萬8,467元，足以損害稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性等情，為原告代表人林芳珠所自承，並經臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決有罪確定，此有該刑事簡易判決在卷可稽（見原處分卷第139頁至第145頁），被告曾以96年3月19日中區國稅法一字第0960009175號函，請原告提示有進銷貨事實之證明文件，如89、90年度帳簿、憑證（含成本帳證及進銷存明細表）、合約書、貨品簽收紀錄正本、預付貨款明細或預購貨物清單、支付、收取貨款之證明（現金支付部分請提示銀行提款或其他資金流程供核）、其他足證有進銷貨事實之文件等供核（見原處分卷第173頁），惟原告並未提示，已違反協力義務，原告事後雖提供帳簿憑證，惟並無交易雙方相關出貨單、送貨單、資金往來等證明文件。於原告未提供有進銷貨事實之證明文件之情形，被告遂以函查原告之銷售對象情形及依其因取得原告交易憑證經補稅或處罰之行政救濟結果，作為雙方有無交易事實之認定依據，此亦有被告99年12月14日中區國稅法字第0990053616號函、被告99年12月14日中區國稅法字第0990053617號函、被告99年12月14日中區國稅法字第0990053618號函、被告99年7月7日中區國稅法字第0990030927號函、被告100年3月9日中區國稅法字第1000001129號函、被告100年6月9日中區國稅法字第1000022083號函、中日國際企業股份有限公司100年6月24日中日管字第009號函及其附件相關文件等資料附於原處分卷可參（見原處分卷第275頁至第285頁、第478頁、第815頁至第1031頁），並無不合。從而被告重核復查決定已就原告89及90年度所列報營業收入金額，區分有交易事實及無交易事實二部分，其中無法認定其有交易事實部分，依上開財政部函釋規定，按其虛開統一發票金額之8％分別核定其他收入5,138,697元及462,584元，原告主張被告將所有統一發票金額全數逕以8％核定其他收入，顯屬誤解。
⒊再被告就原告所提示帳簿憑證查核，所提示之帳簿憑證無
法就所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，致收入及成本無法勾稽查核，被告乃按原告經營豆類、麥類及其他雜糧批發業（行業標準代號：5121-12）之同業利潤標準毛利率及淨利率予以核定，尚無違誤。被告就89及90年度變更核定全年所得額為10,483,189元及1,426,305元，並無不合。原告對此若有不服，應盡其協力義務，提出足以推翻被告核定之證據，然原告無法舉出資料證據以證明被告之查證依據有誤，僅泛稱被告未盡查證義務、不應以同業利潤標準認列等語，原告此部分主張亦無足採。⒋至於原告主張被告就其89及90年度營利事業所得稅結算申
報核課處分有所錯誤，因原告於97年間已清算完結，原告公司人格消滅，被告處分無效乙節，按「有限公司於清算完結時，清算人依公司法第113條準用同法第93條第1項規定向法院聲報，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（司法院80年8月13日《80》廳民三字第0783號函意旨參照），而所謂合法清算完結，包括了結現務、分配賸餘財產。查原告係於97年7月14日向臺灣雲林地方法院97年度司字第9號清算完結事件，聲報清算完結，經臺灣雲林地方法院97年8月14日雲院隆民智97年度司字第9號函准予備查，此業經本院向臺灣雲林地方法院97年度司字第9號清算完結事件卷核閱屬實，而惟本件89及90年度稅捐核課於95年4月6日即開徵，被告已合法送達稅單、繳款書（見原處分卷第213頁、第214頁、第221頁至第224頁、第226頁至第234頁），原核課並無不合法情形，況本件仍在訴訟當中，現務並未了結，依上說明，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，從而原告自難謂已合法清算完結，原告公司人格尚未消滅，被告之核課處分自屬合法有效，原告此部分主張亦無足取。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年2月26日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官劉錫賢法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年3月5日
書記官李孟純