裁判字號：最高行政法院97年判字第865號判決
裁判日期：民國97年09月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第865號上訴人范陽興業有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院95年度訴字第711號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國89年度未分配盈餘申報，原列報項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」新臺幣（下同）1,670,635元。被上訴人初查以上訴人89年度依所得稅法第42條規定免計入所得額課稅之股利收入為5,726,875元，應予計入當年度未分配盈餘，故核定該項次為5,726,875元。另項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」原申報132,723,547元，被上訴人初查以上訴人89年度短期投資跌價損失之金額為78,887,891元，乃核定該項次為78,887,891元。上訴人不服，，申請復查，經被上訴人以94年9月29日財北國稅法字第0940206522號復查決定書（下稱原處分）駁回後，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第66條之9之未分配盈餘計算，如要列入則應在減除項目予以減除；又長期投資轉列短期投資跌價損失之已實現跌價損失，雖因證券交易所得停徵所得稅而不得認列，惟依查核準則第111條之1第1項第1款規定，仍得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，原處分顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人89年度依所得稅法第42條規定取得免計入所得之投資收益，包括現金股利暨股票股利共計5,726,875元，均屬上訴人投資所獲取之收益（轉投資所分配之盈餘），依行為時所得稅法第66條之之9第2項，自應列為未分配盈餘之加項；上訴人申報之投資元大京華證券股票由長期投資轉至短期投資所認列之損失，核非屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目，亦非財政部函釋之短期投資跌價損失，原處分並無違誤等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、關於轉投資收益（股票股利）部分：（一）按所得稅法第66條之9規定係86年12月26日修正增訂，其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。是本件所爭之未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9第2項規定計算之。又按所得稅法第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」查系爭股票股利既係上訴人投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，即係依所得稅法第42條第1項所稱之不計入所得課稅之所得額，亦即係同法第66條之9第2項所稱應加計之「同年度依本法不計入所得課稅之所得額」。（二）上訴人主張系爭股票股利非屬法律上可供分配之收益云云，惟查，股票有公開市場可供出售換價，上訴人將其換價並無困難，故認其有所得實現，符合實質課稅原則，況對照於對自然人課以綜合所得稅之情形，自然人取得股票股利後，即被認為取得「營利所得」而課稅，國家從不曾因為自然人沒有拿到現金，而謂其「營利所得」未實現，而不予課稅，依平等原則，將營利事業轉投資所獲之股票股利計算入未分配盈餘，應屬適法。（三）上訴人主張系爭股票股利應列為所得稅法第66條之9第2項所稱應減除項目云云，惟查，依上開所述，系爭股票股利係法律明文應加計之項目，且其係上訴人實質之所得，僅尚未變現，並非依法核定調整或設算之所得額與帳載所得額之差額，其性質上自與上開條項所規範應減除項目大相逕庭，財政部未將其列入減除項目，自屬有據，上訴人主張洵無可採。貳、關於股票由長期投資轉至短期投資所認列之損失部分：（一）按所得稅法第4條之1、所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第1款規定，關於證券交易損失固屬於所得稅法第4條之1所稱不得自所得額中減除者，且依查核準則第111條之1第1款規定，此不得自所得額中減除之證券交易損失，列為所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，而得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除之項目，然查上開規定僅限於其出售受有交易損失時，得依同條項第10款之規定，自課稅所得額中減除之，至系爭股票未出售因估價而認列之跌價損失性質上與前揭證券交易損失有間，自無查核準則第111條之1第1款規定之適用。（二）所得稅法第48條規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」然由於證券交易所得停止課徵所得稅，財政部及財政部賦稅署先後著有3函釋，財政部88年8月13日著有台財稅第000000000號函釋：「說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋：「長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」財政部賦稅署89年4月5日台稅1發第0000000000號函釋：「現行所得稅法令對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目…」核證券長期投資轉至短期投資之跌價損失，上開函釋未表核准，核非屬所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，上訴人主張應自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，自屬無據。至於財政部未將長期投資轉列為短期投資所產生之跌價損失核准為未分配盈餘減除項目，屬財政部之權責範圍，係另一問題。因認原處分及訴願決定均無違誤，而駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法均係投資收益，屬已實現之所得則無二致。原判決謂：系爭股票股利既係上訴人投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，為依所得稅法第42條第1項所稱之不計入所得課稅之所得額，亦即係行為時同法第66條之9第2項所稱應加計之「同年度依本法不計入所得課稅之所得額」，股票有公開市場可供出售換價，上訴人將其換價並無困難，故認其有所得實現，符合實質課稅原則，並非依法核定調整或設算之所得額與帳載所得額之差額，其性質上自與上開條項所規範應減除項目大相逕庭等語，並未否定商業會計之規定。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所定納稅義務。行為時所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘之計算，明定係以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額。股票股利係上開規定依法律規定之不計入所得課稅之所得額，自應列入加計。該規定明確，被上訴人予以加計，難謂違反實質課稅原則或牴觸司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋及本院61年判字第169號判例意旨。股票股利在會計上縱未以收益處理，然除得以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東外，亦可將之出售，會計上即可作為收益處理，而進行增資、分配、彌補虧損等，並非絕對非可供分配者，上訴人未作上開選擇，自應依前開規定加徵10%稅額。（二）未分配盈餘之減項，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，除所列第1款至第9款外，其餘依第10款規定，以經財政部核准之項目為限。營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」僅限於其出售受有證券交易損失時，得依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，自課稅所得額中減除之，至系爭股票未出售因由長期投資轉至短期投資，而長期投資課目之資產評價方式與短期投資課目之資產評價方式不同，上開會計課目之轉換，造成系爭跌價損失，性質上與前揭證券交易損失有間，自無上訴人主張上開查核準則第111條之1第1款規定之適用。且上訴人主張依憑之法規範行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所定：「其他經財政部核准之項目」，惟財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋，僅在處理短期投資項下之有價證券投資跌價損失，可否在計算未分配盈餘時列為減項而已，並未一併處理「長期投資轉短期投資」或「短期投資轉長期投資」之損失認列課題。此外，並無其他財政部及其賦稅署函釋核准證券長期投資轉至短期投資之跌價損失。是以上訴意旨此部分主張之法規範基準實際上並不存在，則原判決駁回其請求，即屬合法。（三）綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或判決不備理由等違背法令情事。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月18日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官姜仁脩法官侯東昇法官吳東都法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國97年9月18日
書記官郭育玎