裁判字號：最高行政法院102年判字第503號判決
裁判日期：民國102年08月16日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
102年度判字第503號上訴人人豪鋁業有限公司代表人 江慧慧 訴訟代理人 蕭仲達 會計師訴訟代理人 郭瑋萍 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 阮清華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年3月14日臺中高等行政法院101年度訴字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國91至94年間銷售貨物銷售額合計新臺幣（下同）110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，案經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）通報被上訴人查獲，並認定審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額5,522,274元，並以行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額5,522,274元處3倍之罰鍰計16,566,822元。上訴人不服，申請復查，獲改按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰8,283,411元，駁回其餘復查之申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係生產鋁錠之事業單位，並非從事經營資源回收業者。上訴人營業場所位於南投南崗工業區內，地勢甚高，其便利性不符拾荒者所需，上訴人並無從事資源廢棄物回收之可能。（二）依被上訴人所引用本院99年度裁字第932號及高雄高等行政法院98年簡字第166號判決，均未指稱展慶鋁業股份有限公司（下稱展慶公司）及合峻鋁業股份有限公司（下稱合峻公司）有向上訴人購買廢棄物之情事。此外，被上訴人僅提及 江人參 個人擔任訴外人二資社司庫（運銷班長）及與二資社內部之種種關係，但均無提出具體證據以證明上訴人有漏報銷售額之事實。依人民本無須證明自己違法事實原則，被上訴人就查得訴外人展慶公司及合峻公司給付予二資社之支票由訴外人江 張麗卿 、 江秀英 兌領之資金，未向 江張麗卿 、江秀英調查展慶公司及合峻公司之支票，何以會存入其銀行戶頭之真正原因，即強指為係上訴人銷售予上開公司廢棄物之銷售額，自屬違反證據法則。至於展慶公司塗銷禁止背書轉讓支票金額600餘萬元，由上訴人兌領，此金額係上訴人向江人參借貸資金而由其所交付，並非係銷售廢棄物之資金回流。（三）本件系爭交易為江人參運銷班之交易，不論88年至91年間抑或是本件的91年8月起至94年間均係如此，均與上訴人公司無關。上訴人依法成立，公司除當時負責人江人參外，尚有其他股東，實不應因江人參運銷班遭認定違法即連坐上訴人，再者，展慶公司及合峻公司於前開行政訴訟案件中亦均表示係向江人參運銷班進貨，顯然江人參運銷班之行為與上訴人公司無關。上訴人係煉鋁業，91年至94年間所出售予展慶公司及合峻公司之鋁錠、廢鋁均已依法開立統一發票，並無銷售廢棄物予上開二公司情事。（四）被上訴人以訴外人二資社之支票經展慶公司塗銷禁止背書轉讓後，由訴外人江張麗卿、江秀英、 江國文 及上訴人兌領，被上訴人並未查明其兌領原因為何，即認定係上訴人之漏報銷售資源回收物收入，未善盡舉證責任。另外，上訴人曾於100年6月15日及100年6月28日所補提復查補充理由書，有關可反證上訴人並無漏報銷售額之證明，被上訴人均未調查，其處分自不合法。（五）上訴人與展慶公司及合竣公司原本即有買賣鋁錠及廢鋁之事實，若有銷售廢棄物予上開公司，其等豈有不向上訴人索取統一發票之可能，展慶公司與合峻公司並非不知上訴人係生產鋁錠者，此有利於上訴人之事實，被上訴人卻置而不論。（六）被上訴人將江人參擔任訴外人二資社司庫期間運銷回收廢棄物銷售額均認定為江人參之一時貿易所得，何以將展慶公司及合峻公司之回收廢棄物銷售額排除在外，改以係上訴人之回收廢棄物銷售額論處。江人參一時貿易所得為被被上訴人認定運銷之對象，於88年、89年及90年度尚包括展慶公司，何以91年度至94年度卻未以一時貿易所得論之，被上訴人前後處分自相矛盾。（七）被上訴人指公司負責人於擔任公司負責人期間之經濟交易行為，均與公司劃上等號，其論理顯有錯誤，亦無依據。被上訴人以江人參所經營之運銷班應該是上訴人的回收站係屬臆測。再者，上訴人公司係有限公司，總資本額1,500萬元，股東共有5人，股東江人參之出資額400萬元，僅占公司之26%，江人參與上訴人不能畫上等號。（八）高雄高等行政法院97年度訴字第26號判決認定展慶公司之交易係與江人參為之，並非與上訴人。而就訴外人合峻公司之交易，高雄高等行政法院98年度簡字第166號判決亦同此認定。是上開二判決業已認定該二家公司之實際進貨對象為江人參個人，並非上訴人。（九）就本案發票內容及資金去向，發票之客戶欄均記載訴外人 宋慶堂 、 曹天 或二資社，與上訴人無關，足證該交易與上訴人無關。所有發票總金額一億多元銷售額，其中僅15筆支票款，於指名訴外人二資社後取消禁止背書，後於上訴人帳戶兌現，總金額7,379,573元（均不計稅額），亦即本件與展慶公司間總金額110,445,473元之交易，僅有7,379,573元進入上訴人帳戶。況且，91至94年間長達4年的交易，進入上訴人帳戶的款項僅有93年6至8月，亦證本件交易相對人並非上訴人。至於款項進入訴外人江秀英及江張麗卿部分，亦與上訴人無關。91至94年間，被上訴人亦不爭執江人參有代表訴外人二資社銷售給展慶公司及合峻公司，被上訴人僅以支票取消禁止背書而未進入二資社部分認定該部分交易係上訴人所為，惟查，支票取消禁止背書轉讓本係便於支票流通性之考量，若取消禁背之支票均係為隱瞞實際交易者，則社會上流通之客票制度應與取消。而取消禁止背書轉讓部分，資金流向亦均非進入上訴人帳戶，卻要認定係上訴人之交易，亦與證據原則有違。（十）本件上訴人之金流僅有6.6%，若真為上訴人之交易，實無必要將資金流向江張麗卿及江秀英，況且，公司法人與股東之間本為獨立之權利義務主體，不可率將股東之行為認定係屬公司法人之行為。（十一）被上訴人於101年12月19日庭呈之91至94年江人參取得二資社發票買受人的明細資料，依據該資料，上訴人在88至90年間有向江人參進貨，並經認定屬實，故被上訴人核定江人參因不得取具二資社發票，故核定江人參個人一時貿易所得，可以證明被上訴人亦認定江人參與上訴人是不同的交易主體，且江人參有銷售給上訴人的行為，但於本件卻主張江人參與上訴人是一體的，顯為矛盾。該資料亦證明江人參在91至94年間有銷售給本件包括展慶及合峻等以外的其他訴外人公司，並經被上訴人認定江人參個人要繳納該部分銷售所得，而非核定該部分亦屬於上訴人之銷售行為，故被上訴人所述江人參與上訴人是一體的，毫無依據等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：上訴人88年7月17日至98年6月21日登記負責人為江人參，其於86年3月13日加入訴外人二資社，並於89年5月26日退社。按合作社法第3條之1第2項第2款規定，上訴人系爭期間之負責人江人參，既非二資社社員，即不得以二資社共同運銷方式，銷售貨物予訴外人展慶公司及合峻公司，亦不得以二資社名義開立統一發票。江人參所屬運銷班成員悉數使用訴外人 吳招治 （二資社負責人）所招攬人頭社員訴外人 林石清 等48人，偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件。另據高檢署通報江人參91至94年以訴外人林石清等人頭社員分散銷售額中，展慶公司及合峻公司91至94年間透過江人參取得二資社統一發票做為進項憑證，金額計109,770,821元及674,652元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）審理違章成立，依法補徵營業稅及裁處罰鍰，並經本院99年度裁字第932號裁定駁回及高雄高等行政法院98年簡字第166號判決駁回確定在案。展慶公司以支票及現金計109,770,821元支付系爭貨款，惟上開貨款所開立之支票部分雖載明為二資社，展慶公司卻取消禁止背書並轉讓予上訴人或公司股東及江人參之家屬。另江人參既於89年5月26日退社，且上訴人已於88年7月17日設立登記營業，即屬營業稅法規範之營業人，自不得因其未登記經營資源回收業或廢棄物買賣業，而認系爭交易係江人參個人營業行為，況上訴人之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部登記所營事業均含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目，顯見系爭期間江人參經營收集場之進、銷貨，均為上訴人之營業行為。上訴人所推算之毛利率，是以其91至93年度營利事業所得稅結算申報產銷成本減除漏報銷售額之相關成本計算，然上訴人未提示相關事證，以證明其已列報漏報廢鋁銷售額之成本，所訴自無足採。被上訴人依查得之資料，核定補徵營業稅額5,522,274元，並無不合。（二）罰鍰部分：上訴人於91至94年間銷售貨物銷售額計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。又審酌上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款及未以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，被上訴人復查決定改按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰計8,283,411元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無不當。（三）系爭上訴人銷售予展慶公司銷售額之貨款，上訴人領取7,379,571元，再加上訴人股東訴外人江張麗卿及江秀英領取貨款34,744,489元及46,468,422元合計88,592,482元，約佔系爭銷售予展慶公司銷售額109,770,821元之80%，其餘約20%之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取。次查系爭貨款背書轉讓之對象達10人以上，筆數亦甚多，期間自91年至94年，金額更高達109,770,821元，江人參未提供借據或其他事證，依常理難以證明其償還他人借款金額之依據，是江人參未提供任何事證，主張系爭貨款由他人領取係因借貸關係乙節，尚難採信。（四）觀系爭展慶和合峻公司經由江人參購進廢鋁之貨款有大於80%之金額流入上訴人及上訴人股東。
本案因上訴人系爭期間負責人江人參於系爭期間已非二資社社員，其向訴外人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件，乃為非社員之運銷班長依附於二資社，而為經常性營業行為，屬二資社案高檢署通報之違法情形，本件系爭交易之資金流向，既未流入上訴人系爭期間江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6%之貨款流入上訴人，顯係上訴人為規避查核其違章交易所作之特別資金安排，本件上訴人將系爭大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英等關係人，乃為一般常見規避稽徵機關查核之資金安排。系爭交易金額逾1億元，筆數龐大（逾100筆，存入江秀英及江張麗卿計98筆），涵蓋期間又長達4年，惟江人參未提供足以證明借貸關係之具體相關帳証，空言證稱系爭貨款流入上訴人及上訴人股東，係因借貸關係，核不足採。又本案系爭貨款主要流入上訴人或上訴人股東等關係人，再參照原審另案上訴人100年度訴字第393號營業稅案件（原審判決上訴人敗訴，上訴人提起上訴，本院以102年度判字第449號駁回上訴確定），足見無論是上訴人不得以二資社名義開立統一發票卻開立二資社統一發票之上訴人銷售取得之貨款與另案上訴人無進貨事實卻取具二資社開立不實發票上訴人支付之貨款，上訴人均將取得貨款之資金去向與支付貨款之資金來源主要安排為上訴人之關係人，系爭貨款中超過80%之金額流入上訴人及上訴人股東，難謂與上訴人無關等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人非二資社之社員，並不能加入二資社共同運銷，故本件之銷售貨物行為仍存在於上訴人與合峻公司及展慶公司之間，上訴人當屬營業人，應課以營業稅無疑。（二）依財政部86年3月18日臺財稅字第861888061號函釋及87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋（下稱財政部87年7月14日函釋）規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。（三）上訴人係於88年2月1日經經濟部核准設立，並由江人參為代表人，迄於98年6月22日始變更代表人為江人參之女江慧慧。依二資社章程，參與資源回收物共同運銷者，以社員為限，不及其他非社員之資源回收業者。又依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員產品，二資社為運銷合作社性質，自不得經營非社員之產品。故上訴人於系爭期間（91至94年間）之代表人江人參，既非二資社社員，即不得以二資社共同運銷方式，銷售貨物予展慶公司及合峻公司，亦不得以二資社名義開立統一發票。展慶公司及合峻公司於91年至94年間透過江人參取得二資社統一發票作為進項憑證，展慶公司於91至94年間進貨金額109,770,821元及合峻公司於93年3月至4月進貨金額674,652元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經南區國稅局分別裁處罰鍰5,488,541元及33,732元，該2家公司不服，分別提起行政救濟，經本院99年度裁字第932號裁定駁回上訴及高雄高等行政法院以98年度簡字第166號判決駁回起訴確定在案。復依財政部87年7月14日函釋，江人參於88年7月17日為上訴人登記營業，隨即於89年5月26日退出二資社，依此營業主體之變換銜接及安排觀之，堪認江人參在成立上訴人之初，有以上訴人名義繼續經營廢鋁買賣之意。而上訴人早已於88年7月17日設立登記營業，即屬營業稅法規範之營業人，雖法人與自然人為不同權利義務主體，然法人之行為須假其機關（代表人）為之，亦即法人之行為須由代表人（自然人）為之，該代表人即為法人之機關，故代表人在法人之營業範圍內所為之行為，即應視為法人之行為。上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款所開立之支票部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。上訴人既為營業稅法規範之營業人，其為自己計算，基於自行營業之意思銷售系爭廢鋁予展慶公司與合峻公司，並非透過二資社之共同運銷系統銷售，上訴人所為之銷售行為，自無上開解釋函令之適用，並不得經由二資社開立銷貨憑證予上開二公司，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。（四）江人參為能參與二資社共同運銷制度，先於86年3月13日加入二資社為司庫，嗣並以其妹江秀英名義按月支付人頭社員費，向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員；另江人參於88年2月1日向經濟部申請設立上訴人，隨後即於89年5月26日退出二資社。對照江人參退社日期與上訴人設立日期，兩者銜接時間相互吻合。江人參成立上訴人公司後，隨即退出二資社，形式上已無法透過二資社共同運銷系統進行廢棄物買賣，堪認江人參在成立上訴人公司之初，有以上訴人公司名義繼續經營廢鋁買賣之意。上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目，江人參銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，既在上訴人之營業範圍內，即應認係上訴人之銷售行為，始符合論理法則及經驗法則。上訴人所經營之事業，除鍊鋁業、五金批發業外，尚包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目，上訴人在南投廠區僅做鍊鋁業之業務，是其在彰化芳苑設置回收站經營其他有關廢棄物清除、廢棄物處理及其他批發業（廢鋁）之業務，尚稱合理。況且，江人參原來經營之彰化芳苑回收站，即係經營有關廢鋁之買賣，則其成立上訴人之後，既登記相同營業項目，自應將二部分結合一併經營始符常情。（五）上訴人既有個人之支票帳戶，若其所稱本件銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司係其個人所為，為何不直接將貨款存入其個人之銀行帳戶，反而由其江秀英、江張麗卿等親屬兌現票款；從資金流程觀之，展慶公司及合峻公司貨款並未流到江人參戶頭，大多流到上訴人股東江秀英、江張麗卿等戶頭，若展慶公司及合峻公司實際交易對象非上訴人，為何會如此？又上訴人固主張該資金流向股東係因有金錢往來關係云云，惟此並未經上訴人提出證據以實其說，自難憑採。足見本件展慶公司及合峻公司購買廢鋁之交易對象實為上訴人，並非江人參個人，亦非二資社甚明。（六）本件經被上訴人核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,571元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80%，其餘約20%之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴人公司有極大關聯性。江人參所提出之華南商業銀行存款往來明細表及對帳單，存款人為江秀英、江張麗卿及上訴人之存入金額與系爭貨款於同期間由江秀英、江張麗卿及上訴人兌領之金額並不一致，尚難為有利上訴人事實之認定。此外，此部分復未經上訴人或江人參另提出相關借據或其他事證以實其說，是上訴人以該華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單主張江人參所述其因向江秀英及江張麗卿借款故須還款云云，即不足採。況且，縱認為實在，江人參係代表上訴人公司收取系爭貨款，其銷售廢鋁之收益應歸諸上訴人，則江人參基於資金周轉原因而向外借貸，亦屬上訴人公司內部之財務問題，尚難因為系爭貨款未全部流向上訴人或其前代表人名下，即認定系爭銷售行為非江人參代表上訴人公司所為。至於上開彙整表有約20%之貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6%之貨款流入上訴人公司帳戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規避查核其違章交易所作之特別資金安排。（七）於高雄高等行政法院97年度訴字第26號案件中（本院99年度裁字第26號裁定駁回展慶公司之上訴），南區國稅局僅係認定該銷貨行為係由江人參所進行，並未排除江人參係代表上訴人為交易行為，應交付上訴人所開立之統一發票。又高雄高等行政法院97年度訴字第26號及98年度簡字第166號案件之判決內容，乃係各該案承審法官綜合全辯論意旨，本諸自由心證所為之判斷結果，由於該二案與本件調查證據之情形並不一致，是其判斷結果並非當然可拘束本院。（八）依財政部87年7月14日函釋意旨，廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，若無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。從其反面解釋，若有其他具體事證證明確係營利事業銷售與再生工廠者，則無上開函令之適用。本件上訴人係於88年7月17日設立登記營業，屬營業稅法規範之營業人，其前代表人江人參於系爭期間內，並非二資社社員，自無法透過二資社之共同運銷系統進行交易，且因兼具上訴人之代表人身分，代表上訴人銷售系爭廢鋁予展慶公司與合峻公司，並代表上訴人收受貨款，其買賣利益已歸屬於上訴人所有，應視為上訴人之營業行為。是本件既有證據證明上開廢鋁物料係上訴人銷售與再生工廠，即無上開函釋之適用。亦即，本件於系爭期間內之銷售行為，並無依一時貿易所得，歸課江人參之綜合所得稅之問題。本件上訴人主張被上訴人曾課徵江人參自88年起至94年止之一時貿易所得等語，縱然屬實，亦屬另案調整處理之問題，尚難據此即謂被上訴人認定上訴人未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致有逃漏營業稅行為有所違誤。是上訴人主張，並非可採。（九）本件上訴人91至94年間銷售貨物予展慶公司與合峻公司，銷售額合計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，明知應開立其公司之統一發票並申報銷售額繳納營業稅，惟卻交付二資社開立之統一發票，因此漏報銷售額及逃漏營業稅額，顯有違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款之故意，故應予處罰。從而本件經審酌上訴人之行為，係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，應以營業稅法第51條第1項第3款為重。是被上訴人除追繳營業稅款5,522,274元外，按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰8,283,411元，即無不合等語，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人前代表人江人參為二資社司庫，故依財政部87年7月14日函釋，江人參以司庫身分代表二資社銷售廢棄物予再生工廠，開立二資社之統一發票，符合規定，且系爭期間，被上訴人仍將江人參等同社員，課徵江人參一時貿易所得，原審未查，有判決理由不備法令之違法。（二）上訴人主要生產鋁錠，營業項目未包含資源回收業，惟訴願決定及原處分將其與廢棄物清除業混為一談，上訴人前代表人江人參所為資源回收廢棄物行為並非上訴人之營業範圍，其對外所為非屬上訴人營業範圍之行為，不能視為上訴人所為。倘法人之代表人對外所為之行為無庸辯明是否為法人之營業範圍內，則法人代表人個人對外之各種所得，豈非均是法人所得。被上訴人未查得江人參有動用上訴人之資金之證據，何得謂江人參為二資社銷售予展慶公司及合峻公司之廢棄物，即應認為係上訴人所為，原審未查，與論理及經驗法則不符。且就江人參已被課徵一時貿易所得部分，原判決未說明如何調整以及何以被上訴人所為上訴人營業所得之認定並無違誤之理由，有判決不備理由之違法。（三）江人參於系爭期間為二資社司庫，其運銷回收廢棄物並非上訴人之營業範圍，被上訴人對江人參同樣之行為前後處分不一之違反行政先例，原審就上訴人有利部分，未加斟酌，有判決適用法規不當之違法。（四）原判決業已認定本件交易係江人參以其名義與展慶公司及合峻公司為交易，且另案本院99年度裁字第932號裁定、高雄高等行政法院97年度訴字第26號判決，均認定展慶公司之交易係與江人參個人為之，高雄高等行政法院98年度簡字第166號判決亦同。被上訴人於本件並未指出另案判決有何違背法令之處，或提出新訴訟資料來推翻前案判斷，則前案判決就上開重要爭點對本件有爭點效之適用，原判決未查，有判決不備理由之違法。（五）財政部87年7月14日函釋並未表達合作社司庫不宜兼任其他營利事業負責人身分，僅表達若合作社司庫有兼任其他營利事業負責人身分，仍應調查是否有具體事證證明係營利事業銷售與再生工廠，亦即認定司庫得兼任營利事業負責人，且不代表司庫之行為係代表營利事業為之。原判決未查，顯有違誤，接續認定 江仁參 成立上訴人有以上訴人名義繼續經營廢棄物買賣皆為原判決之臆測，有判決不備理由之違法。
（六）負責人個人之銷售行為與公司法人之行為應予區分，依最高法院101年度台上字第1700號判決意旨，上訴人公司之登記營業項目雖有廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業等項目，原審仍應審查上訴人是否有經營資源回收物之買賣，而不應僅以江人參個人於成立公司前有以私人經營資源回收物之買賣其擔任上訴人負責人後，定會以上訴人名義經營資源回收物之買賣。（七）依本院100年度判字第84號、第85號、第152號判決可知，上訴人前代表人江人參於88年至90年間曾以自己名義而非上訴人名義買進資源回收物後銷售予上訴人及展慶公司、合峻公司，且江人參個人收受貨款之方式大部分進入其配偶及其妹江秀英名義，應堪認定。且被上訴人亦認定91年至93年江人參曾以個人名義銷售資源回收物予展慶公司及合峻公司，法人代表人於營業範圍內之行為即應視為法人之行為。（八）上訴人曾主張被上訴人曲解票據取消背書轉讓之真意而率以課稅並非妥適，原判決未就此重要爭點說明得心證之理由。證人江人參及江國文證詞已證明上訴人並無銷售資源回收物之業務，原審未查，亦未說明有何新證據可以推翻本院100年度判字第84號、第85號、第152號認定江人參運銷班獨立於上訴人且有銷售資源回收物予上訴人之事實，亦有違誤。且前開判決亦認定江人參與該等公司交易後，所收取之貨款大多交由江張麗卿及江秀英之帳戶兌現，與本件原判決認定之事實相同，故此為交人參之習慣模式，原判決逕認定此為掩護交易行為，過於率斷。（九）本件上訴人主張與江人參之回收站係獨立個別存在而非一體，被上訴人否認，則應由被上訴人舉證證明之，原判決未查，與證據法則有違。上訴人主張於88年設立後，有向二資社進廢料以提煉鋁錠，所以有貨就好，而於92年間因要求品質故未再向二資社進廢料，原判決未查，有判決未說明理由之違法。（十）證人江國文之訪談陳述，係因被上訴人為查核江人參之綜合所得稅所作，因正本發給江人參而非上訴人，故上訴人不知，其供述應無不實之處，原判決卻未採用，亦有違誤。證人宋慶堂所出具之證明書載明銷售予展慶公司之貨物係江人參個人所有，並非上訴人所有，原判決未查，亦有違誤。（十一）展慶公司及合峻公司兩者之訴訟案件均已判決確定渠等敗訴，本件訴訟之重要爭點，即其實際交易對象為何，對其並無任何利害關係，渠等尚證稱其供貨來源為江人參，原判決未查，有判決不備理由之違法等語。
六、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。…」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第1項第3款分別定有明文。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。
」復經行為時稅捐稽徵法第44條所明定。
（二）次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…
（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」財政部86年3月18日臺財稅字第861888061號函釋及87年7月14日函釋在案。
（三）本件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展慶公司及合峻公司，銷售額合計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上訴人予以核定補徵營業稅額5,522,274元，並以行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰8,283,411元，依上開之說明，洵非無據。原判決因之維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之起訴，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，亦無違反論理及經驗法則，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。
（四）原判決已說明依財政部87年7月14日函釋意旨，廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，若無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。從其反面解釋，若有其他具體事證證明確係營利事業銷售與再生工廠者，則無上開函釋之適用。上訴人係於88年7月17日設立登記營業，屬營業稅法規範之營業人，江人參於系爭期間內，並非二資社社員，自無法透過二資社之共同運銷系統進行交易，且因兼具上訴人之代表人身分，代表上訴人銷售系爭廢鋁予展慶公司與合峻公司，並代表上訴人收受貨款，其買賣利益已歸屬於上訴人所有，應視為上訴人之營業行為。本件廢鋁物料係上訴人銷售與再生工廠，即無上開函釋之適用。亦即，本件於系爭期間內之銷售行為，並無依一時貿易所得，歸課江人參之綜合所得稅之問題。上訴意旨謂依財政部87年7月14日函釋，江人參以司庫身分代表二資社銷售廢棄物予再生工廠，開立二資社之統一發票，符合規定，系爭期間，被上訴人仍將江人參等同社員，課徵江人參一時貿易所得，且原判決業已認定本件交易係江人參以其名義與展慶公司及合峻公司為交易云云，自非可採。
（五）復按法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學說上所稱之爭點效。
本件課稅之基礎事實為上訴人於91至94年間銷售貨物予展慶公司及合峻公司，銷售額合計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，而本院100年度判字第84號、第85號及第152號判決依序分別為江人參90年度、88年度、江張麗卿89年度綜合所得稅事件；本院99年度裁字第932號裁定（原審為高雄高等行政法院97年度訴字第26號判決），係展慶公司91年5月1日至94年3月31日之營業稅；高雄高等行政法院98年度簡字第166號判決係合峻公司93年3月1日至同年4月30日之營業稅，其課稅之基礎事實與本件有異，自無上開爭點效之適用可言，上訴意旨稱依本院100年度判字第84號、第85號、第152號判決可知，江人參於88年至90年以其名義與展慶公司及合峻公司為交易，且本院99年度裁字第932號裁定、高雄高等行政法院97年度訴字第26號判決，均認定展慶公司之交易係與江人參個人為之，高雄高等行政法院98年度簡字第166號判決亦同。被上訴人於本件並未指出另案判決有何違背法令之處，或提出新訴訟資料來推翻前案判斷，則前案判決就上開重要爭點對本件有爭點效之適用，被上訴人對江人參同樣之行為前後處分不一，有違反行政先例等詞，亦有誤解，而無足取。
（六）末按判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年8月16日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃淑玲
法官姜素娥法官陳秀媖法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國102年8月16日
書記官王史民