裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第634號判決
裁判日期：民國96年10月31日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第634號原告甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月13日台財訴字第09600197730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之子 鄭啟禎 於民國（下同）91年9月17日將其所有坐落臺南市○區○○段（下稱武聖段）411、583、726、726-1、864-5及979-5地號等6筆公共設施保留地應有部分各9999/10000、1/10000贈與其配偶 蔡瑛 及原告，並於91年9月19日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）90,681,926元，減除同額公共設施保留地扣除額在案；另原告於91年12月9日將其所有坐落臺南市○區○○段（下稱成光段）676-15及676-16地號2筆建地應有部分各1/10000以買賣原因登記移轉予其媳婦蔡瑛，嗣原告於91年12月31日經由武聖段726地號及成光段676-15、676-16地號等3筆共有土地分割，使其媳婦蔡瑛取得成光段676-15及676-16地號等2筆建地，原告則取得武聖段726地號公共設施保留地，案經被告查獲，乃函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告書具說明書稱上開土地移轉過程均屬合法，被告初查以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按成光段676-15及676-16地號2筆建地公告土地現值，核定本次贈與總額50,177,680元，加計91年度前次核定贈與額11,050,417元，核定91年度贈與總額61,228,097元，贈與淨額51,177,680元，應納稅額17,655,840元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。而在稅捐法定主義之精神下，一切有關發生稅捐債務之構成要件之規定均應為立法權所保留，而以法律之形式定之，且於滿足法律所定成立稅捐債務之構成要件之事實實現時，即不待任何行政權之介入，在法律上當然發生個別的稅捐債權債務關係。故稅捐債務之發生，有如民法無因管理、不當得利及侵權行為等債之發生，係基於法律規定，而非基於法律行為或行政處分。因此，稅捐債務之成立須視特定事實是否滿足法律所定成立稅捐債務之構成要件而定，非由稅捐義務人之申報及行政機關之核定處分所形成。則原告與原告子媳蔡瑛分割共有物之行為，是否滿足贈與稅之構成要件，抑或滿足其他稅捐之構成要件，應依法律規定、事實涵攝及相關證據綜合認定之。查原告與原告子媳蔡瑛就共有土地3筆協議分割，乃因子女亟欲分家，為免家庭不合等非經濟因素考量，方決定由原告子媳蔡瑛取得成光段676-15、676-16地號土地，而由原告取得武聖段726地號土地，並補償差額8,909元，以平衡雙方所得利益，分割共有物僅考量家庭因素，自始至終，均無贈與即無償移轉財產之事實，更無贈與之意思，如何滿足贈與稅之構成要件，匪夷所思。被告以贈與稅之名目對原告課稅，顯然違反上開遺產及贈與稅法之明文規定。
（二）次按我國稅法對於稅捐規避並無一般性否認規定，僅於個別稅法中列舉明定否認稅捐規避的條文，例如所得稅法第43條之1規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」、契稅條例第12條第1項規定：「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。」在租稅法定主義下，於上述特別規定以外之租稅規避情形，可否令行政機關擁有一般性的租稅規避認定及否認權限？不無疑義。蓋在欠缺法律依據的情形下，欲承認稅捐行政機關享有權限將當事人所選擇之法律形式，轉換為其片面認定所應使用之法律形式，當作已經具備課稅要件，來加以處理，實有違租稅法律主義及保障人民財產權之立憲精神。而跳脫租稅立法，以浮動之標準認定何者為稅捐規避？非但造成法院認定事實、適用法律之負擔，更因行政行為之不可預測性，違背行政行為明確性原則，致令人民不知如何措其手足。查本件原告與原告子媳蔡瑛就共有土地三筆協議分割，無論就行為實質或外觀，均為共有物之分割，在立法者未明文將此類共有物分割擬制為財產之贈與前，行政機關逾越租稅立法，自行創設擬制的法律關係，顯然有違上開租稅法定主義及行政行為明確性原則。
（三）又按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』復經司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，．．．況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。」、「『憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。』；『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』復經司法院釋字第217號暨420號解釋揭示在案。乃上開司法院解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，不得超越法律可能的文義範圍，以免破壞國民經濟生活之法安定性與可預測性。」有最高行政法院91年度判字第1482號判決及鈞院91年度訴字第539號判決意旨可稽。再按「實質課稅原則」在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。就此財政部稅制委員會81年6月編印「租稅法規解釋適用之探討」第23頁亦有明文，足資參考。換言之，於稅法有法律漏洞情形時，利用經濟觀察法進行有利稅捐義務人之法律漏洞補充，應為法之所許。惟經濟觀察法仍有其適用界限，亦即不得假藉經濟觀察法而超越法律的可能性文義範圍，進行法律漏洞補充，若因而擴張或創設稅捐構成要件，導致加重人民之稅捐負擔，已屬法之創造問題，依法安定性要求，應以法律可能文義為其界限。末按「類推適用，應就性質相類似者為之。」有最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議（二）決議意旨可稽。再者，公法上之類推適用雖被接受為法律漏洞之填補方式，然應以有利人民之方式為之，例如類推適用民法或其他公法消滅時效之規定是。因此，於法律未明文規定之前提下，利用類推適用補充法律漏洞，應嚴守「性質相類似」且「有利人民」之限制。查本件系爭事實為「分割」，須就雙方之應有部分比例為平衡的分配，或與「買賣」、「互易」等有償移轉財產之法律關係相近，卻難與「贈與」之無償移轉財產相提並論，被告以分割之事實，類推適用贈與之法律規定，揆諸上開決議意旨及說明，顯然逾越類推適用之界限。
（四）末按「以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅。」最高行政法院79年度判字第2096號判決可資參照。則人民不欲以贈與無償移轉財產而以借貸、信託等方式為之，甚或以有償之方式移轉，行政機關均應予以尊重。除非有如遺產及贈與稅法第15條將贈與財產擬制為遺產之特別規定，否則不應漠視人民法律行為形式選擇自由，而由稅捐行政機關片面左右人民依契約自由既成之法律關係，方符憲法保障人民財產權之意旨。查原告與原告子媳蔡瑛就共有土地3筆協議分割，乃因子女亟欲分家，為免家庭不合等非經濟因素考量，為臺灣社會家庭常態，乃人情所常，與公序良俗並無違背，而立法者對此亦未有任何限制或擬制之規定，被告即應對原告選擇以分割方式處分自己之財產，予以尊重。因此，被告在無法律明文依據之情況下，將分割擬制為贈與，顯然有違人性尊嚴及契約自由原則。
（五）綜上所陳，被告所為處分及決定，逾越法律，將共有物分割之事實擬制為贈與，進而課徵不符合租稅構成要件之稅捐，違背租稅法定主義，不法侵害人民之財產權及人性尊嚴，顯屬違法。
二、被告答辯之理由：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條所規定。復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日台財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。
（二）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（三）次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告之子鄭啟禎先贈與公共設施保留地予原告及蔡瑛，嗣原告再移轉極小應有部分之建地予蔡瑛，形成原告及其子媳蔡瑛共有建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子媳卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子媳共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子媳取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子媳間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子媳取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子媳，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之建地及獲贈極大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子媳間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子媳之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。
（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告之子鄭啟禎先於91年9月17日將其所有武聖段726地號公共設施保留地贈與原告及蔡瑛，另原告於91年12月9日將成光段676-15及676-16地號等2筆建地應有部分各1/10000移轉登記予蔡瑛，嗣原告於91年12月31日藉由辦理上開3筆共有土地分割，使蔡瑛取得成光段676-15及676-16地號等2筆建地，原告則取得武聖段726地號公共設施保留地，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之武聖段726地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之成光段676-15及676-16地號等2筆建地予蔡瑛，有贈與稅申報書及土地登記申請書等影本可稽，而非如原告所稱，其僅贈與共有物分割之差額8,908元，是被告依首揭規定，按成光段676-15及676-16地號等2筆建地公告土地現值，核定本件贈與總額50,177,680元，並無不合。
（五）再查本件贈與日期為91年12月31日，依首揭規定計算其核課期間自92年1月31日起至99年1月30日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解。首揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，又納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。
（六）末查行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，是本件與財政部函釋所規定之實質課稅原則並無不符，原告所訴洵無足採。
理由
一、本件被告原代表人 朱正雄 局長，業於96年7月16日本院審理中退休，由 何瑞芳 副局長代理，嗣於96年8月3日由乙○○局長接任，茲原告新任代表人乙○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
三、本件原告之子鄭啟禎於91年9月17日將其所有坐落武聖段411、583、726、726-1、864-5及979-5地號等6筆公共設施保留地應有部分各9999/10000、1/10000贈與其配偶蔡瑛及原告，並於91年9月19日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額90,681,926元，減除同額公共設施保留地扣除額在案；另原告於91年12月9日將其所有坐落成光段676-15及676-16地號2筆建地應有部分各1/10000以買賣原因登記移轉予其媳婦蔡瑛，嗣原告於91年12月31日經由武聖段726地號及成光段676-15、676-16地號等3筆共有土地分割，使其媳婦蔡瑛取得成光段676-15及676-16地號等2筆建地，原告則取得武聖段726地號公共設施保留地，案經被告查獲，乃函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告書具說明書稱上開土地移轉過程均屬合法，被告初查以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開成光段676-15及676-16地號等2筆建地公告土地現值，核定本次贈與總額50,177,680元，加計91年度前次核定贈與額11,050,417元，核定91年度贈與總額61,228,097元，贈與淨額51,177,680元，應納稅額17,655,840元，業經兩造分別陳述在卷，並有土地登記謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、共有土地分割或土地合併明細表、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法相關規定與原告子媳蔡瑛協議分割共有物，被告將共有物分割之事實擬制為無償贈與，以贈與稅名目對原告課稅，顯然有違租稅法定主義、行政行為明確性原則、人性尊嚴及契約自由原則；又以實質課稅及公平課稅為名，進行法律漏洞補充，不得超越法律文義範圍，本件被告以分割之事實，類推適用贈與之法律規定，顯然逾越類推適用之界限云云，資為爭議。
五、茲應審究者，為原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉予其子媳蔡瑛，究為合法之節稅行為，抑或是逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，本件原告之子鄭啟禎於91年9月17日將其所有坐落武聖段411、583、726、726-1、864-5及979-5地號等6筆公共設施保留地應有部分各9999/10000、1/10000贈與其配偶蔡瑛及原告，並於91年9月19日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額90,681,926元，減除同額公共設施保留地扣除額在案；另原告於91年12月9日將其所有坐落成光段676-15及676-16地號2筆建地應有部分各1/10000以買賣原因登記移轉予其媳婦蔡瑛，嗣原告於91年12月31日經由武聖段726地號及成光段676-15、676-16地號等3筆共有土地分割，使其媳婦蔡瑛取得成光段676-15及676-16地號等2筆建地，原告則取得武聖段726地號公共設施保留地等情，此有土地登記謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書、共有土地分割或土地合併明細表等附於原處卷可參。次查，觀諸前述移轉情形，可知原告於短時間內，先藉由其子鄭啟禎以懸殊比例贈與公共設施保留地予原告及其子媳蔡瑛（應有部分各1/10000、9999/10000），原告再移轉極微小應有部分建地予其子媳，形成彼此間共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使其子媳蔡瑛取得系爭應稅土地，而原告則取得上開公共設施保留地，故原告實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉系爭應稅土地予其子媳蔡瑛，而達成將系爭應稅土地贈與其子媳蔡瑛之目的，情實顯然。
（三）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係藉由原告之子鄭啟禎先贈與公共設施保留地予原告及蔡瑛，原告再移轉極小應有部分之建地予蔡瑛，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種移轉所有權之方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告出售應課贈與稅之建地部分，因其出售之應有部分微小，價值甚微，然其子媳卻已取得該建地之共有人地位，同時藉由獲贈公共設施保留地之結果，造成原告與其子媳蔡瑛共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子媳取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子媳間進行一連串之非常規贈與及買賣形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告子媳蔡瑛取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子媳，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告與其子媳係利用其子贈與公共設施保留地，並以買賣建地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子媳間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子媳之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。是原告主張：原告係依民法相關規定與原告子媳蔡瑛協議分割共有物，被告將共有物分割之事實擬制為無償贈與，以贈與稅名目對原告課稅，顯然有違租稅法定主義、行政行為明確性原則、人性尊嚴及契約自由原則云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則。是原告主張：被告將共有物分割之事實擬制為無償贈與，以贈與稅名目對原告課稅，顯然有違租稅法定主義、行政行為明確性原則、人性尊嚴、契約自由原則及逾越類推適用之界限云云，洵無足採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭成光段676-15及676-16地號等2筆建地公告土地現值，核定本次贈與總額50,177,680元，加計91年度前次核定贈與額11,050,417元，核定91年度贈與總額61,228,097元，贈與淨額51,177,680元，應納稅額17,655,840元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月31日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月31日
書記官李昱