裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第603號判決
裁判日期：民國94年03月10日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00603號94原告乙○○原名： 陳勇
丙○○丁○○兼上三人共同法定代理人甲○○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人戊○○訴訟代理人己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月26日台財訴字第09300256370號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：本件被繼承人 陳進明 於民國（下同）88年5月30日死亡，原告申報遺產總額新台幣（下同）34,877,295元，經被告核定遺產總額為47,192,885元，農業用地扣除額24,300,500元，遺產淨額0元，應納遺產稅額0元，嗣於該農地5年列管期間，其中坐落彰化縣彰化市○○○段西勢子小段172-7地號土地，經台灣彰化地方法院拍賣，被告乃予追繳遺產稅額1,405,760元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀，所為之聲明及陳述如下：
㈠聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈依行政程序法第102條規定：「行政機關作成限制或剝
奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」本件原告等4人為不服被告原處分，依法申請復查。然被告未依法通知原告等陳述，被告所為即與法規相悖。
⒉按租稅法定主義（憲法第19條），係指人民僅依法律所
定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法定主義（參見林進富著，租稅法新論，88年4月初版，第63頁）。遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，此條文係指將農業用地繼續作農業使用，即可享受免徵遺產稅之優惠，如承受人於核准免稅後而移轉，其農業用地仍繼續農業使用，仍符租稅獎勵之目的，非謂一有移轉，即可視為未作農業使用，財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函顯有錯誤，因移轉之原因絕非單純，如無致非農業使用之脫法行為，仍有免稅之優惠，故財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函顯然違反租稅法定主義。
⒊本件系爭土地依法亦仍應為繼續農業使用，且系爭土地
係經由強制執行程序依法由拍定人承受，原告等人均無任何脫法行為，況且依土地稅法第39條之2第1項規定：
「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」如本件拍定人就系爭土地，未繳土地增值稅，系爭土地仍繼續為農業使用，被告及財政部均未查，被告所為追繳遺產稅等行政處分及復查決定暨財政部訴願決定書等顯有違法。
⒋被告及財政部等均錯誤適用遺產及贈與稅法第17條第1
項第6款規定及農業發展條例等相關法令，被告及財政部等認事用法均有違誤。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈程序部分
⑴按「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面
通知相關之人陳述意見。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會‧‧‧五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」為行政程序法第39條及第103條第5款所明定。
⑵原告主張依行政程序法第102條規定：「行政機關作
成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」本件原告等4人不服被告所核定之遺產稅，依法申請復查，然被告未依法通知原告等陳述，被告即與法規相悖云云。
⑶查被告所屬竹山稽徵所於92年11月6日以中區國稅竹
山一字第0920009740號函通知原告經核准免稅之農業用地，其中彰化縣彰化市○○○段西勢子小段172-7地號土地，於農地5年列管期間，已由台灣彰化地方法院拍賣，繼承人未依限回復所有權並繼續經營農業生產者，將依規定追繳遺產稅，原告於同年12月2日郵寄存證信函復，惟其理由未被該所採認，該所乃於92年12月10日以中區國稅竹山一字第0920011067號函檢送核定通知書及繳款書各乙份予原告，且原告之復查理由無新主張或新事證，依首揭規定被告作成復查決定，並無不合，所訴委不足採。
⒉實體部分
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧
‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」為農業發展條例第31條前段所規定。又「有關依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。」為財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵本件被繼承人陳進明於88年5月30日死亡，原告申報
遺產總額34,877,295元，經被告初查遺產中彰化縣彰化市○○○段西勢子小段158-1及172-7地號等2筆土地價值合計24,300,500元，核定作農業使用並自遺產總額中扣除在案，嗣於農地列管期間彰化縣彰化市○○○段西勢子小段172-7地號土地於92年10月9日由台灣彰化地方法院拍賣，乃依規定對原告（即繼承人）追繳遺產稅額1,405,760元。原告不服，主張依法系爭土地承受人繼續為農業使用，即可享受免徵遺產稅之優惠，如承受人於核准免稅後而移轉，該筆土地繼續為農業使用，仍符租稅獎勵之目的，非謂一有移轉，即可視為未作農業使用，首揭財政部函釋，顯然違反租稅法定主義，另系爭土地依法仍繼續為農業使用，該筆土地經由強制執行程序依法由拍定人承受，原告等均無任何脫法行為，仍符租稅獎勵之目的云云。申經被告復查決定以，系爭土地公告土地現值16,149,000元，於92年10月9日由台灣彰化地方法院拍賣，該筆農地所有權已移轉於拍定人，原告已喪失所有權，亦無權將該土地繼續作農業使用，有土地登記謄本影本可稽，原核定追繳遺產稅並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經財政部持與被告相同見解訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張依法系爭土地承受
人繼續為農業使用，即可享受免徵遺產稅之優惠，如承受人於核准免稅後而移轉，該筆土地繼續為農業使用，仍符租稅獎勵之目的，非謂一有移轉，即可視為未作農業使用，財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋，顯然違反租稅法定主義云云。
⑷第按首揭遺產及贈與稅法規定，遺產中之農業用地及
其地上農作物，須由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數。準此，系爭土地於92年10月9日經由台灣彰化地方法院拍賣，其所有權已移轉於拍定人，原告無權將該土地繼續作農業使用，既經被告查核屬實，被告乃依首揭規定及函釋追繳遺產稅1,405,760元，並無不合，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
理由
一、本件原告經合法送達，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第31條前段所明定。又「有關依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。‧‧‧」亦經財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋有案（見90年12月財政部稅制委員會編印，遺產及贈與稅法令彙編第142頁），上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與遺產及贈與稅法及農業發展條例不相抵觸，自可採用。
三、本件原告之被繼承人陳進明於88年5月30日死亡，原告申報遺產總額為34,877,295元，經被告查核遺產中彰化縣彰化市○○○段西勢子小段158-1及172-7地號等2筆土地價值合計24,300,500元，而核定作農業使用並自遺產總額中扣除在案，嗣於農地列管期間彰化縣彰化市○○○段西勢子小段172-7地號之土地於92年10月9日經台灣彰化地方法院拍賣，被告乃依規定對原告（即繼承人）追繳遺產稅額1,405,760元。原告不服申請復查，主張依法系爭土地承受人繼續為農業使用，即可享受免徵遺產稅之優惠，如承受人於核准免稅後而移轉，該筆土地繼續為農業使用，仍符租稅獎勵之目的，非謂一有移轉，即可視為未作農業使用，首揭財政部函釋，顯然違反租稅法定主義，另系爭土地依法仍繼續為農業使用，該筆土地係經由強制執行程序依法由拍定人承受，原告等均無任何脫法行為，仍符租稅獎勵之目的。經被告復查決定以：系爭土地公告土地現值16,149,000元，於92年10月9日由台灣彰化地方法院拍賣，該筆農地所有權已移轉於拍定人，原告已喪失所有權，亦無權將該土地繼續作農業使用，有土地登記謄本影本可稽，原核定追繳遺產稅並無不合，而駁回原告復查之申請，揆諸上開規定及財政部函釋，並無違誤。
四、原告雖起訴主張：依行政程序法第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」本件原告等4人為不服被告原處分，依法申請復查，然被告未依法通知原告等陳述，所為即與上開法規有悖。而租稅法定主義，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法定主義，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，此條文係指將農業用地繼續作農業使用，即可享受免徵遺產稅之優惠，如承受人於核准免稅後而移轉，其農業用地仍繼續農業使用，仍符租稅獎勵之目的，非謂一有移轉，即可視為未作農業使用，財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函顯有錯誤，並違反租稅法定主義。
系爭土地依法亦仍應為繼續農業使用，且系爭土地係經由強制執行程序依法由拍定人承受，原告等人均無任何脫法行為，如拍定人就系爭土地，依土地稅法第39條之2第1項規定，得申請免繳土地增值稅，且仍繼續為農業使用，被告及財政部均未查，被告所為追繳遺產稅等行政處分及復查決定暨財政部訴願決定書等顯有違法云云，然查：
㈠按「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知
相關之人陳述意見。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會‧‧‧五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」為行政程序法第39條及第103條第5款所規定。查被告所屬竹山稽徵所於92年11月6日以中區國稅竹山一字第0920009740號函通知原告經核准免稅之農業用地，其中彰化縣彰化市○○○段西勢子小段172-7地號土地，於農地5年列管期間，已由台灣彰化地方法院拍賣，請於92年12月5日前回覆所有權登記並繼續農作使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用，將依遺產及贈與稅法規定追繳遺產稅，原告於同年12月2日郵寄存證信函復，原告所敘理由未為被告所採，乃於92年12月10日以中區國稅竹山一字第0920011067號函復原告因原告未依限回復所有權登記並作農業使用，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定追繳應納稅賦並檢送核定通知書及繳款書各乙份予原告，原告未回復所有權及作農業使用之事實已甚明確，而原告之復查理由無新主張或新事證，依上開規定被告作成復查決定，並無不合，原告主張其不服被告原處分，依法申請復查，被告未依法通知原告等陳述，所為即與行政程序法第102條規定有悖云云，尚非可採。
㈡按上開遺產及贈與稅法規定，遺產中之農業用地及其地上
農作物，須由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數，系爭上地於92年10月9日經由台灣彰化地方法院拍賣，其所有權已移轉於拍定人，原告無權將該土地繼續作農業使用，既經被告查核屬實，亦為原告所不爭執，被告復查決定乃依首揭規定及函釋追繳遺產稅1,405,760元，並無違誤，已如前述，且與有無繳納土地增值稅或系爭土地仍由他人繼續為農業使用無涉，被告亦無違反租稅法定主義可言，原告主張系爭土地係經由強制執行程序依法由拍定人承受，依法亦仍應為繼續農業使用，且原告等人均無任何脫法行為，如拍定人就系爭土地，依土地稅法第39條之2第1項規定，得申請免繳土地增值稅，且仍繼續為農業使用，被告及財政部訴願卻未予以查明顯有違誤乙節，亦非可採。
五、綜上所述，原告所為主張均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年3月10日
第二庭審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年3月10日
書記官邱吉雄