裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1245號判決
裁判日期：民國100年09月27日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1245號100年9月13日辯論終結原告大升開發股份有限公司代表人 陳兩傳 （董事長）被告基隆市稅務局代表人 呂瑞田 （局長）住同上訴訟代理人 劉秀蓮
翁燕珠 林奇德 上列當事人間地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國100年
5月30日基府行法壹字第1000049287號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有基隆市○○區○○○段○○○○○○號等116筆土地（下稱系爭土地），經被告核定分別補徵95年至98年度地價稅新臺幣（下同）4,464,264元、5,701,203元、5,701,201元及5,701,198元。原告不服，於99年5月18日申請復查，被告於民國（下同）99年11月4日以基稅法貳字第0990450828號復查決定（下稱原處分），變更補徵95年地價稅為2,884,816元，96年地價稅3,627,647元，97年地價稅3,627,646元，98年地價稅3,627,641元。原告仍有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）訴願決定書內容之意旨略以：「重劃地區土地，於辦理期間是否免徵地價稅，依土地稅減免規則第17條規定，應視該土地是否因辦理重劃不能為原來之使用而無收益者而定。據基隆市政府100年度第1次訴願審議委員會會議決議，於100年3月29日辦理現場會勘，發現現場並無開發痕跡，與基隆市政府地政處提供之93年度現場照片對照，無明顯差異，現場鐵皮屋、污水處理廠等均係重劃申請前建設。現場尚有種菜，並無因辦理重劃不能為原來之使用而無收益之情形，是以原告所有系爭土地，自95年迄今皆尚未動工開發，故認為顯未因辦理重劃不能為原來之使用而無收益，與土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之要件不符，被告即依基隆市政府地政處函之意旨恢復課徵地價稅。」等語云云。
（二）系爭土地是否「能為原來之使用」？
1.按「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」又「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」土地稅減免規則第17條、土地法第194條定有明文。又「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，依土地法第194條規定固應免稅，但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。至於土地能否為原來之使用，應視土地地目而定。如地目為『田』，現作種稻使用者，即為原來之使用。」、「本件土地早經劃作公共設施保留地，迄未能為原來之使用，並經被告官署派員勘查確屬空地，准予緩徵有案，自不能因土地移轉而復予課徵。乃被告官署竟以其53年下期至56年下期地價稅未申請減免為藉口，非繳清欠稅不予辦理移轉登記，依土地法第194條規定，其課徵地價稅於法自屬有違。」最高行政法院57年判字第362號判例、60年判字第25號判例均對能否為「原來之使用」闡釋在案。
2.揆諸上開土地稅減免規則第17條規定，被告認為「原來之使用」係指「原未使用，亦未為了重劃目的而使用，仍維持原來狀態，即為原來之使用，重劃前後，使用情形並未變更，即為原來之使用」。然分析上開土地稅減免規則第17條之規定，辦理市地重劃之土地如欲獲得地價稅減免，應符合：⑴土地應為重劃範圍之土地；⑵辦理期間無法耕作而無收益，或⑶辦理期間不能為原來之使用而無收益。
3.然查，系爭土地係屬重劃範圍之土地，固無疑義，而所謂「原來之使用」，依據最高行政法院57年判字第362號判例所為之闡示，土地能否為原來之使用「應視土地地目而定」，惟系爭土地之使用分區，除有14筆原屬應課徵田賦之土地外，其他68筆為公共設施保留地、34筆為住宅區用地，且本屬空地，亦無收益，原告應為如何之原來使用？再者，本件刻正進行重劃程序，並與施作廠商締約進行發包作業，被告實不應因人設事，刻意將「原來之使用」予以單純解為「重劃前後，使用情形並未變更，即認定系爭土地已為原來之使用」，除陷原告於不利之地位外，更有違法律明確性之嫌。
4.查基隆市政府以土地稅減免規則第17條之規定，認系爭土地因尚未進場開工，土地似無不能為原來之使用等事由，去函被告恢復課徵並追繳自95年起之地價稅共計達13,767,750元，金額甚鉅，惟系爭土地於進行重劃之始即未予使用，且使用分區多係公共設施保留地、住宅區，試問原告及基隆市代天府第二期自辦市地重劃區重劃會（下稱重劃會）對系爭土地應如何為「原來之使用」始能符合「原來之使用」之旨？難道要原告或重劃會先在系爭土地蓋房子、蓋學校、設公園，直到大型機具進場破土後，再將那些已蓋好的房子、學校、公園等予以拆毀進行重劃工程，被告再予原告免稅，方符「原來之使用」？
5.退步言之，按舉重以明輕之法理，既然土地如有植栽、建物，因重劃之故而得依土地稅減免規則第17條規定減、免地價稅，那麼土地上本即無植栽、建物時，實應無不得減、免地價稅之理。
6.因此系爭土地中，在使用分區上多係公共設施保留地、住宅區，本即無植栽（訴願決定稱其上有種菜，究為何人所種，原告實不得而知），原告實無從為原來之使用，也不敢為非使用分區之目的而為使用，故被告對原告恢復課徵地價稅，並追繳地價稅之舉，在認事用法上顯有違誤。
（三）系爭土地，非經重劃則不能為建築之使用：
1.所謂的生地，係指未經開發之土地，也尚未經都市0000000道路、公共設施等，未能立即從事建築之土地。而所謂熟地則是指已細分之土地，已有公共設施，並可指定建築線，可立即從事建築之土地；查系爭土地之現場是一片荒煙蔓草，沒有道路、自來水、電之生地，必須透過重劃、鋪設道路、排水溝、路燈等重劃工程後，方得成為熟地而得以建築。
2.次查，對於尚未完成重劃之土地能否取得建照以興土木，基隆市政府地政處曾就同區域內之一期重劃區「有關『基隆市○○區○○○段○○○○○○號等16筆雜併建築工程』第一次變更設計之坡審審查報告書業經核定，建請都發局於重劃工程竣工驗收後再核發建照」乙件爭議，進行各單位內部會簽，基隆市政府地政處之意見認該一期重劃區屬自辦重劃範圍，且尚未申報開工，後續地籍測量及土地登記均未辦理，故建請基隆市政府都市發展局暫緩核發建照。然而，基隆市政府都市發展局建築管理課也認為，應於重劃完成後再行核發建照為宜。由此可知，自辦市地重劃業務之主管機關基隆市政府地政處及核發建築執照之主管機關基隆市政府都市發展局均認為非經重劃完成，不得核發建築執照。因此，承基隆市政府地政處及基隆市政府都市發展局之上開見解，系爭土地，非經重劃則不能為建築之使用。試問原告該如何將系爭土地為「原來之使用」？故在未完成重劃前，原告就算想要依使用分區之要求使用土地，也完全沒有辦法使用。
（四）原告依序施工並無不妥，但被告於復查決定、訴願答辯中均認「第一期重劃及第二期重劃並無先後開發之限制」，顯有不妥：
1.查基隆市政府前於90年11月頒布「變更基隆市中山安樂及八○○○區00000000段附近地區通盤檢討）案說明書」第六章第二項分期發展計畫明確揭示「本計劃訂定之分期發展計畫，依計畫區地理特性、現況發展及可行性，劃分為五期並以自辦市地重劃的方式開發」；另內政部93年2月18日內授中辦地字第0930002281號函亦曾解釋「土地所有權人擬採分期分區自辦市地重劃，應俟第一期開發區重劃完成後，始申請第二期開發區，以確保分期分區循序完成及負擔之公平」在案；又基隆市政府地政處內部簽呈中，基隆市政府都市發展局建築管理課（即核發建築執照之主管機關）也參照「變更基隆市中山安樂及八○○○區00000000段附近地區通盤檢討）案說明書」第七章第二項分期發展計畫之內容，認該細部計畫係以自辦市地重劃方式開發，分期提供公共設施用地之土地予基隆市政府，並負擔各項公共設施之建設費用（學校及機關用地除外），方可依序進行各期建築開發。
2.經核，原告係依法循序進行第一期、第二期開發，並非無所依憑，更何況進行自辦市地重劃過程中，並非僅限機具進入重劃區內進行開挖、動土，才屬正式之重劃開發，故被告以第一期重劃及第二期重劃並無先後開發之限制，且認動工方屬正式開發，及認系爭土地尚未動工，似無不能為原來使用等情而對原告恢復課徵地價稅，並追繳自95年起之地價稅，顯有不妥之處。
（五）被告不能以機具尚未進場，即認本件市地重劃並未進行開發：
1.按水土保持計畫或簡易水土保持申報書經核定後3年內，目的事業主管機關未核發開發或利用之許可者，主管機關得廢止原核定水土保持計畫或簡易水土保持申報書，水土保持計畫審核監督辦法第31條第1項第2款參照；又自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後二個月內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條定有明文。
2.查各縣市政府所遵循之土地所有權人自辦市地重劃主要作業程序（詳如起訴狀附表所示作業程序圖，見本院卷第16頁）中，水土保持計畫方面，誠屬「工程規劃設計」之範疇，須先進行水土保持計畫之擬定並送審，經水土保持之主管機關核准後，自辦市地重劃之人即可於三年內將經核定後之水土保持計畫併入重劃工程設計圖當中一起設計，設計後所完成之重劃工程圖說，始可送重劃主管機關進行核准，並申請重劃工程開工。因此，本件自辦市地重劃案，應自水土保持主管機關即基隆市政府產業發展處核准水土保持計畫後，原告或重劃會即得於三年內將依核定後之水土保持計畫所要求之內容納入重劃工程設計圖中併為設計，設計完成之重劃工程圖說始可送重劃主管機關即基隆市政府地政處核准，核准完畢後亦才得向基隆市政府地政處申請重劃工程開工。
3.詎料，本件二期重劃區水土保持計畫雖已於98年6月2日通過水土保持審查，然基隆市政府地政處既係本件市地重劃之目的事業主管機關，竟無視水土保持法有三年取得事業主管機關核准之彈性，於水土保持審查通過後3個月，隨即片面以二期重劃尚未進場施工，尚未申報開工為由，遂認重劃會未進行二期重劃，便以98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函，函請被告對重劃會停止免稅，因所有稅款均由原告繳納，是被告此舉已對原告之財產造成嚴重之傷害；不僅如此，基隆市政府更要求重劃會依該函第三點指示，於函到後一週內提交工程圖及預算書以供申請水土保持施工許可，倘未依旨辦理者，基隆市政府則會依函第四點，函請被告對重劃會為暫停免稅之處分；惟因重劃範圍甚大且複雜，原告及重劃會根本不可能於一週內提交工程圖及預算書，但基隆市政府仍於同年10月13日正式去函被告要求為暫停免稅之處分。是原告歷經復查後，除遭被告暫停免稅外，更遭追繳自95年起之歷年地價稅。
4.因此，自基隆市政府同意核備成立第二期重劃會，且已核
定重劃範圍、重劃計畫，亦公告確定之時起，應即屬第二期重劃開發期間，而水土保持計畫之審核、設計，係屬第二期重劃開發期間當中的「工程規劃設計」範疇，因此，上開水土保持法所示3年內之彈性，自屬於重劃期間內，原告及本件重劃會依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條之規定，於該段時間應有減、免地價稅之適用，而非單純僅依土地稅減免規則第17條規定，拒絕賦予原告減、免地價稅。
（六）興辦重劃事業而得免稅之規定係國家為鼓勵民間興辦而來，故主管機關在法令適用上，應朝有利於民間為妥：
1.按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條定有明文。又「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條亦定有明文。又「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」土地稅減免規則第1條亦明確揭示在案。
2.從上開土地稅減免規則之立法理由以觀，國家為發展經濟，促進土地利用並增進社會福利等情況，故規定土地進行重劃期間應予減免外，平均地權條例第58條第1項也明確規定：「為促進土地利用，擴大辦理市地重劃，得獎勵土地所有權人自行組織重劃會辦理之。其獎勵事項如左：一、給予低利之重劃貸款。二、免收或減收地籍整理規費及換發權利書狀費用。三、優先興建重劃區及其相關地區之公共設施。四、免徵或減徵地價稅與田賦。五、其他有助於市地重劃之推行事項。」因此，國家讓土地所有權人有減免稅賦之誘因，自會勉力使土地為有效使用，以達到地盡其利、物盡其用、貨暢其流之目標，讓經濟發展之果實得由國家、人民一同分享，倘國家將獎勵人民之誘因予以處處掣肘，此舉非但無法達到獎勵人民之效果，反倒人民因對國家之信賴而投入鉅資，嗣後卻無法獲得獎勵時所遭受之嚴重損害，人民將無從追討，對國家之信賴亦會耗損殆盡，人民與國家間將不再是唇齒相依、相輔相成之關係，這對國家之發展將產生重大不利之影響。因此，市地重劃作業上，土地所有權人及重劃會能否獲得減、免地價稅以降低重劃作業財務上之負擔，會是土地所有權人及重劃會所側重之所在。
3.承上所述，既然基隆市政府因財政困難，無力從事公辦市地重劃，而希望藉由民間之力，將市地重劃辦理完畢，促進地方發展，惟市地重劃是一件具有相當高度技術性之工作，特別是由民間自行興辦之自辦市地重劃，因缺乏行政機關內部間可以相互奧援，致使民間自辦重劃時需克服之問題繁多，不僅須面對地方政府，亦須同時面對民間技術、規劃及賦稅、財務上種種問題，因此，如無基隆市政府之全力協助及被告於賦稅上減、免之措施，重劃會及原告難以完成土地所有權人自辦市地重劃之工作。因此，倘若被告認為一定要課徵並追繳地價稅，方符訴願決定書所謂「顯未因辦理重劃不能為原來之使用而無收益」，被告此舉是否亦已悖離政府以土地稅法、平均地權條例等，鼓勵辦理土地重劃之原則，及悖離獎勵土地所有權人自辦市地重劃之理？
（七）本件雖屬確認性質之行政處分，但其作成處分之基礎，系基於基隆市政府地政處所為事實上之判斷並進而使被告作成處分，要難謂無信賴保護原則之適用：
1.信賴保護原則係自憲法上的法治國原則所導引出，並構成
法安定性之特徵。信賴保護存在之正當性基礎常與人民受憲法保障之自由基本權利有關係，為使人民在財產法領域的行為自由成為可能，必須保障納稅人的計畫及決定之安定性，亦即應確保政府給予之信賴保護與處理事務之保障。信賴保護原則建立行政處分的存續力，行政機關應受其承諾之拘束，也禁止法律追溯其既往以及依其情形，不得為溯及生效不利於人民之法律的適用。而一般認為，信賴保護原則必須要在⑴行政機關必須已經表現有足以讓人信賴之行為發生；⑵納稅義務人根據行政機關該項行為產生信賴；⑶納稅義務人因信賴而為具體之處置活動等上開三項條件下，對稅捐稽徵機關方發生拘束之效力。
2.因此，就本件而言，基隆市政府於95年間既已同意原告進
行自辦市地重劃，且函請被告對系爭土地為免稅之處分，原告遂對於基隆市政府及被告之行為產生信賴而進行重劃工作，然重劃工作多如繁星，在工程規劃與設計之範疇內亦包含水土保持計畫，不是單單重型機具進場開挖即表示重劃工作之展開，惟被告卻以基隆市政府地政處於事實上片面認定原告未進場施作之狀況下，曲解土地稅減免規則第17條之規定，並對原告及重劃會暫停免稅並追溯課徵95年至97年之地價稅，除已損及原告之信賴利益，更導致原告之財產受有嚴重之損害。
（八）綜上，自辦市地重劃業務之主管機關基隆市政府地政處及核發建築執照之主管機關基隆市政府都市發展局均認為系爭土地非經重劃完成，不得發給建築執照，故原告無從使用系爭土地外，原告依法循序施工，惟被告僅按基隆市政府地政處片面以第一期重劃及第二期重劃並無先後開發之限制，且認機具進場動土才算開始進行重劃工程，忽視原告尚有水土保持計畫審核監督辦法所賦予3年之時間彈性，傷及原告期間上之利益下，更在系爭土地正處於「本即無法使用＝原來之使用」之狀況，認定系爭土地應予恢復課徵地價稅並追繳自95年起之地價稅，此舉對重劃工程之財務傷害，無疑是雪上加霜。
（九）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院訂之。」、「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。」、「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後2個月內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」分別為土地稅法第14條、第19條、平均地權條例第25條及土地稅法第6條、土地稅減免規則第17條、第22條第6款及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條所明定。次按「關於區段徵收範圍內專案國（住）宅用地在未辦理讓受移轉登記與需地機關前，是否免徵地價稅乙案，請照內政部會商結論辦理。內政部會商結論：一、……三、至於本案是否合於上開規定所謂之『於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者』？涉及事實認定問題，應由○○市政府本於職權自行核處。」為財政部88年6月11日台財稅第000000000號函所明示。
（二）經查原告所有系爭土地，為自辦市地重劃區土地，其目的事業主管機關為基隆市政府地政處，被告原係依據基隆市政府地政處95年6月19日基府地劃貳字第0950067943號函通報，於95年6月28日以被告基稅財貳字第0950016450號函核准依土地稅減免規則第17條規定，自95年起就系爭土地係屬市地重劃土地免徵地價稅至重劃完成之日止在案。嗣基隆市政府地政處98年10月13日基府地劃貳字第0980163893號函以：「……本案係依都市計畫規定採分期分區開發（計分5期），並以自辦市地重劃方式辦理。茲因旨揭重劃區擬於代天府第一期重劃完成後，才進行第二期重劃之開發，是以，有關原申請減免地價稅一節，應予恢復課徵。……」為由，通知被告暫停免徵地價稅，被告據此遂恢復課徵系爭土地地價稅並補徵95至98年度地價稅，合先敘明。
（三）次查重劃會前於98年8月18日代天府重二字第098022號函復基隆市政府地政處主張略以：「本重劃區於98年6月2日方取得水土保持計畫審核通過，依水土保持計畫審核監督辦法第31條規定，水土保持計畫經核定後三年內，應取得目的事業主管機關之核准…。因二期重劃區位於一期重劃區上方，故應先完成一期重劃區開發後才進行二期之開發方符合山坡地開發之順序。」惟經基隆市政府地政處98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函復：「……旨揭工程……經簽會本府產業發展處查復說明略以：『一、有關水土保持計畫分期施工，依水土保持技術規範第202條規定：申請開發基地之整地面積超過20公頃者，應分期施工……。二、經查『基隆市代天府第二期自辦市地重劃區重劃工程水土保持計畫』之基地面積約13.97公頃，另……『基隆市代天府第一期自辦市地重劃區重劃工程水土保持計畫』之基地面積1.95公頃，總面積未逾上述整地面積20公頃之限制，且二計畫內文均無提及一期重劃區及二期重劃區間相關相互配合銜接之施工方式，亦即一期與二期並無先後開發之規定』……四、倘貴會擬於一期重劃完成後，才進行二期重劃工程，按土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來使用之情形。」
（四）又「土地稅減免規則係依據土地稅法第6條規定授權訂定之，此觀之土地稅減免規則第1條規定『本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂之。』甚明。而土地稅減免規則所規定者，性質上乃為利於土地稅法第6條規定之執行，所訂立之法規命令，核其內容與行為時土地稅法第6條規定之立法意旨無違，爰予援用。準此，重劃地區土地，於辦理期間是否免徵地價稅，依土地稅減免規則第17條規定，應視該土地是否因辦理重劃不能為原來之使用而無收益者而定。」此參諸高雄高等行政法院94年度訴字第01120號判決意旨甚明。是以，原告所有系爭土地，自95年迄今皆尚未動工開發，基隆市政府地政處認定為顯未因辦理重劃不能為原來之使用而無收益，從而核與土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之要件不符，被告據基隆市政府地政處之通知予以恢復課徵地價稅，要無不合。惟本件依據基隆市政府99年6月7日基府都計貳字第0990053834號函覆，系爭土地因其中132-1、132-3、132-4、1
62、162-1、169、173-3、183-1、183-2、183-3、183-6、185-2、185-3、185-4、186-7、186-8、186-9、186-11、186-12、187-1、187-3、190、190-2、190-4、192、192-1、193、194-1、195-2、196、198-1、215-2、216-4、
255、256-11、256-12、256-13、258-2、260、261、312、314、332、335、336-1、340-2、342、405、406-1、40
9、410-3、413-3、414-2、460、460-1、460-2、463-1、463-2、464、465、468-15、470、471、475-2、480、481、490-1及669地號共68筆土地屬公共設施保留地，依土地稅法第19條規定，應按千分之六稅率課徵地價稅，餘34筆土地屬住宅區用地，則維持按一般用地稅率課徵地價稅；另95年○○○區○○○段133-1、133-2、133-3、133-4、133-5、163-1、164、165-1、178-1、180-1、474、474-1、478-1及478-2地號土地等14筆土地原課徵田賦，嗣於95年2月6日起陸續因買賣移轉登記為原告所有，仍應屬課徵田賦之土地。
（五）重劃期間之重劃土地是否因重劃而不能為原來之使用，前揭財政部88年6月11日台財稅第000000000號函明示其涉及事實認定問題，故土地不能為原來之使用收益，是否為重劃因素所引起，例如，重劃過程中須為水土保持等必要工程諸原因，以致不能為原來使用收益或其他重劃原因發生，以致不能施工等，係屬事實認定範疇，宜由專責重劃之權屬機關認定之。本件系爭第二期土地，在重劃期間，經基隆市政府地政處產業發展處核定原告水土保持計劃後，基隆市政府地政處分別以98年6月3日基府地劃貳字第0980145852號函及98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函，要求原告於一週內補送一、二期重劃工程設計書圖及工程預算審核，函中並明白告示重劃會若：「擬於一期重劃完成後，才進行二期重劃工程，按土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來之使用情形，故重劃會如無法於上述期間提出，基隆市政府將先行函請被告暫停免稅，直到二期申報開工時再行辦理地價稅減免。」並旋以98年10月13日基府地劃貳字第0980163893號函通知被告，系爭土地「惠請暫停免徵地價稅，俟本重劃區申報開工時再行辦理地價稅減免」。準此，本件已無因重劃原因而不能為原來之使用，被告依據基隆市政府地政處是函恢復課徵原告地價稅，尚無違誤。
（六）土地稅法第6條係為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利而設免稅之獎勵措施，並由行政院訂定土地稅減免規則，以利執行，若係土地稅法第6條獎勵範圍內之土地，仍應符合土地稅減免規則始可減免土地稅。再者獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條僅係針對得減免地價稅或田賦之重劃期間內土地申請減免之程序規定，實體免稅與否，仍由稅捐稽徵機關依相關規定徵免。故土地於辦理重劃期間內免徵地價稅，自應符合土地稅減免規則第17條減免地價稅之要件「區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益」。又何謂「原來之使用」，舉例以明之，如土地上原有廠房，經重劃為道路用地，惟遲未搬遷，即仍為原來之使用，原未使用，亦未為了重劃目的而使用，仍維持原來狀態，即為原來之使用，重劃前後，使用情形並未變更，即為原來之使用。查原告自95年6月19日重劃會成立，被告受基隆市政府地政處95年6月19日基府地劃貳字第0950067943號函檢送重劃土地清冊之通報，於95年6月28日以基稅財貳字第0950016450號函准免徵地價稅在案，惟查重劃會自95年6月19日成立後至98年6月2日水土保持計畫經產發處核准之3年期間，僅進行重劃區之水土保持計畫擬定與送審，重劃會未就重劃區土地施以工程；另被告遵照基隆市政府第1次訴願會決議，於100年3月29日會同基隆市政府地政處等相關人員實地勘查，現場亦未發現有施工情形，與重劃主管機關通報情形相符，雖系爭土地在重劃期間內，惟仍不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，被告據以補徵95年至98年度地價稅，應屬有據。
（七）末按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。揆諸上開說明，被告原核定系爭土地免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分。被告先前就原告所有土地核定免徵，嗣後發現其不符地價稅減免要件，依法即應予以改課補徵地價稅，洵無不合。
（八）綜上論述，原處分依法核處並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、財政部88年6月11日台財稅第000000000號函、基隆市政府95年6月19日基府地劃貳字第0950067943號函、基隆世代天府第二期自辦市地重劃區重劃前土地清冊○○○區○○○段）、基隆市政府95年6月19日基府地劃貳字第0950067942號函、被告95年6月28日基稅財貳字第0950016450號函、基隆市政府98年6月2日基府產工貳字第0980145642號函、基隆市政府98年6月3日基府地劃貳字第0980145852號函、重劃會98年6月10日代天府重二字第098021號函、重劃會98年8月18日代天府重二字第098022號函、基隆市政府98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函、基隆市政府地政處98年10月13日基府地劃貳字第0980163893號函、被告99年3月8日基稅財貳字第0990301756號函、基隆市政府99年6月7日基府都計貳字第0990053834號函及系爭土地之基隆市土地使用分區查註表、基隆市政府他案訴願答辯書、基隆市政府100年度第1次訴願審議委員會會議紀錄、100年3月29日系爭土地會勘紀錄、基隆市政府地政處提供系爭土第93年度拍攝照片、基隆市政府地政處內部簽呈、基隆市政府90年11月變更基隆市中山安樂及八○○○區00000000段附近地區通盤檢討」案說明書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：本件有無土地稅減免規則第17條規定之適用？原告所有系爭土地，經被告以原處分變更補徵95年地價稅為2,884,816元，96年地價稅3,627,647元，97年地價稅3,627,646元，98年地價稅3,627,641元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院訂之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第6條、第14條及第19條分別定有明文。
（二）次按「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。……」分別為土地稅減免規則第17條及第22條第6款所明定。又「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條定有明文。另按「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後2個月內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條定有明文。
（三）又按「關於區段徵收範圍內專案國（住）宅用地在未辦理讓受移轉登記與需地機關前，是否免徵地價稅乙案，請照內政部會商結論辦理。內政部會商結論：一、……三、至於本案是否合於上開規定所謂之『於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者』？涉及事實認定問題，應由○○市政府本於職權自行核處。」業經財政部88年6月11日台財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）復按土地稅減免規則，係依土地稅法第6條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準。復按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文而言。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，司法院釋字第267號解釋敘述甚明。而土地稅減免規則第17條規定，免徵地價稅或田賦之源由，係因其區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用，致無收益，則區段徵收或重劃土地於重劃期間地價稅全免外，自重劃完成之日起地價稅亦減半徵收2年。顯然土地稅減免規則第17條所考量者不僅限於重劃期間，土地所有權人對土地之使用、收益、處分受到限制，因遭致之損失，更且兼及於重劃完成後2年間，對於土地所有權人造成之不便。又土地稅減免規則第17條業已明定減免地價稅之要件，即以區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年，併此敘明。
（五）經查：原告所有系爭土地，為自辦市地重劃區土地，其目的事業主管機關為基隆市政府地政處，被告原係依據基隆市政府地政處95年6月19日基府地劃貳字第0950067943號函通報（見原處分卷第32頁至第45頁），被告於95年6月28日以基稅財貳字第0950016450號函核准依土地稅減免規則第17條規定，自95年起就系爭土地係屬市地重劃土地免徵地價稅至重劃完成之日止在案（見原處分卷第47頁）。
嗣基隆市政府地政處98年10月13日基府地劃貳字第0980163893號函（見原處分卷第56頁）以：「……本案係依都市計畫規定採分期分區開發（計分5期），並以自辦市地重劃方式辦理。茲因旨揭重劃區擬於代天府第一期重劃完成後，才進行第二期重劃之開發，是以，有關原申請減免地價稅一節，應予恢復課徵。……」為由，通知被告暫停免徵地價稅，被告據此遂恢復課徵系爭土地地價稅並補徵95至98年度地價稅（見原處分卷第57頁）。次查：重劃會前於98年8月18日代天府重二字第098022號函復基隆市政府地政處主張略以：「本重劃區於98年6月2日方取得水土保持計畫審核通過，依水土保持計畫審核監督辦法第31條規定，水土保持計畫經核定後三年內，應取得目的事業主管機關之核准…。因二期重劃區位於一期重劃區上方，故應先完成一期重劃區開發後才進行二期之開發方符合山坡地開發之順序。」（見原處分卷第53頁）。惟經基隆市政府地政處98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函復：「……旨揭工程……經簽會本府產業發展處查復說明略以：『一、有關水土保持計畫分期施工，依水土保持技術規範第202條規定：申請開發基地之整地面積超過20公頃者，應分期施工……。二、經查『基隆市代天府第二期自辦市地重劃區重劃工程水土保持計畫』之基地面積約13.9
7公頃，另……『基隆市代天府第一期自辦市地重劃區重劃工程水土保持計畫』之基地面積1.95公頃，總面積未逾上述整地面積20公頃之限制，且二計畫內文均無提及一期重劃區及二期重劃區間相關相互配合銜接之施工方式，亦即一期與二期並無先後開發之規定』……四、倘貴會擬於一期重劃完成後，才進行二期重劃工程，按土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來使用之情形。」（見原處分卷第54頁至第55頁）。又查：重劃地區土地，於辦理期間是否免徵地價稅，依土地稅減免規則第17條規定，應視該土地是否因辦理重劃不能為原來之使用而無收益者而定，業如前述，故被告依據基隆巿政府100年度第1次訴願審議委員會會議決議（見原處分卷第102頁），於10
0年3月29日辦理現場會勘，出席單位包括：基隆市安樂地政事務所、被告，基隆巿政府地政處及行政處法制科。現場並無開發痕跡，與基隆巿政府地政處提供之93年現場照片相對照，無明顯差異，現場之鐵皮屋、污水處理場等均係重劃申請前建設，現場尚有種菜，並無因辦理重劃不能為原來之使用而無收益之情形，此有會勘紀錄及現場照片附於原處分卷可稽（見原處分卷第104頁至第122頁）。是以，原告所有系爭土地，自95年迄今皆尚未動工開發，基隆市政府地政處認定為顯未因辦理重劃不能為原來之使用而無收益，從而核與土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之要件不符，被告據基隆市政府地政處之通知予以恢復課徵地價稅，要無不合。惟本件依據基隆市政府99年
6月7日基府都計貳字第0990053834號函覆（見原處分卷第59頁至第70頁），系爭土地因其中132-1、132-3、132-4、162、162-1、169、173-3、183-1、183-2、183-3、183-6、185-2、185-3、185-4、186-7、186-8、186-9、186-11、186-12、187-1、187-3、190、190-2、190-4、192、192-1、193、194-1、195-
2、196、198-1、215-2、216-4、255、256-11、256-12、256-13、258-2、260、261、312、314、332、335、336-1、340-2、342、405、406-1、409、410-3、413-3、414-2、460、460-1、460-2、463-
1、463-2、464、465、468-15、470、471、475-2、480、481、490-1及669地號共68筆土地屬公共設施保留地，依土地稅法第19條規定，應按千分之六稅率課徵地價稅，餘34筆土地屬住宅區用地，則維持按一般用地稅率課徵地價稅；另95年○○○區○○○段133-1、133-2、133-3、133-4、133-5、163-1、164、165-1、178-1、180-1、474、474-1、478-1及478-2地號土地等14筆土地原課徵田賦，嗣於95年2月6日起陸續因買賣移轉登記為原告所有，仍應屬課徵田賦之土地。則被告以原處分變更原核定補徵95年度地價稅2,884,816元，96年度地價稅3,627,647元，97年度地價稅3,627,646元，98年度地價稅3,627,641元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：系爭土地於進行重劃之始即未予使用，且使用分區多係公共設施保留地、住宅區，實無從為原來之使用，也不敢為非使用分區之目的而為使用，不知應如何為「原來之使用」？不能以機具尚未進場，即認本件市地重劃並未進行開發云云。惟查：重劃期間之重劃土地是否因重劃而不能為原來之使用，依前揭財政部88年6月11日台財稅第000000000號函明示其涉及事實認定問題，故土地不能為原來之使用收益，是否為重劃因素所引起，例如，重劃過程中須為水土保持等必要工程諸原因，以致不能為原來使用收益或其他重劃原因發生，以致不能施工等，係屬事實認定範疇，宜由專責重劃之權屬機關認定之。次查：本件系爭第二期土地，在重劃期間，經基隆市政府地政處產業發展處核定原告水土保持計畫後，基隆市政府地政處分別以98年6月3日基府地劃貳字第0980145852號函及98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函，要求原告於一週內補送一、二期重劃工程設計書圖及工程預算審核，函中並明白告示重劃會：「若擬於一期重劃完成後，才進行二期重劃工程，按土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來之使用情形，故重劃會如無法於上述期間提出，基隆市政府將先行函請被告暫停免稅，直到二期申報開工時再行辦理地價稅減免。」（見原處分卷第50頁、第54頁、第55頁及第24頁至第31頁），並旋以98年10月13日基府地劃貳字第0980163893號函通知被告，系爭土地「惠請暫停免徵地價稅，俟本重劃區申報開工時再行辦理地價稅減免」（見原處分卷第56頁）。準此，本件已無因重劃原因而不能為原來之使用，被告依據基隆市政府地政處是函恢復課徵原告地價稅，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：興辦重劃事業而得免稅之規定係國家為鼓勵民間興辦而來，故主管機關在法令適用上，應朝有利於民間為妥，補稅之舉已悖離政府以土地稅法、平均地權條例等，鼓勵辦理土地重劃之原則，亦悖離獎勵土地所有權人自辦市地重劃之理云云。惟按土地稅法第6條係為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利而設免稅之獎勵措施，並由行政院訂定土地稅減免規則，以利執行，若係土地稅法第6條獎勵範圍內之土地，仍應符合土地稅減免規則始可減免土地稅。再者獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條僅係針對得減免地價稅或田賦之重劃期間內土地申請減免之程序規定，實體免稅與否，仍由稅捐稽徵機關依相關規定徵免。故土地於辦理重劃期間內免徵地價稅，自應符合土地稅減免規則第17條減免地價稅之要件「區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益」。又何謂「原來之使用」，舉例以明之，如土地上原有廠房，經重劃為道路用地，惟遲未搬遷，即仍為原來之使用，原未使用，亦未為了重劃目的而使用，仍維持原來狀態，即為原來之使用，重劃前後，使用情形並未變更，即為原來之使用。經查：原告自95年6月19日重劃會成立，被告受基隆市政府地政處95年
6月19日基府地劃貳字第0950067943號函檢送重劃土地清冊之通報，於95年6月28日以基稅財貳字第0950016450號函准免徵地價稅在案，惟查重劃會自95年6月19日成立後至98年6月2日水土保持計畫經產發處核准之3年期間，僅進行重劃區之水土保持計畫擬定與送審（見原告行政訴訟起訴狀第4頁，本院卷第12頁）重劃會未就重劃區土地施以工程；另被告遵照基隆市政府第1次訴願會決議（見原處分卷第102頁），於100年3月29日會同基隆市政府地政處等相關人員實地勘查，現場亦未發現有施工情形，業如前述（見原處分卷第104頁至第118頁），與重劃主管機關通報情形相符，雖系爭土地在重劃期間內，惟仍不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，被告據以補徵95年至98年度地價稅，洵屬有據。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告另主張：被告本即已授予重劃會免徵地價稅之授益處分，惟被告卻片面曲解土地稅減免規則第17條之規定，對原告及重劃會暫停免稅並追溯課徵95年至97年之地價稅，導致原告之財產受有嚴重之損害外，更嚴重傷及對原告當初免稅授益行政處分之信賴利益云云。惟按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。是被告原核定系爭土地免徵地價稅之處分，揆諸前揭判決意旨，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分。被告先前就原告所有土地核定免徵，嗣後發現其不符地價稅減免要件，依法即應予以改課補徵地價稅，洵無不合，自難認有嚴重傷及原告當初免稅授益行政處分之信賴利益之情事。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月27日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年9月27日
書記官林淑盈