裁判字號：最高行政法院96年判字第1739號判決
裁判日期：民國96年09月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01739號上訴人匯新投資有限公司代表人甲○○送達處所同上被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 楊文哉 送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第562號、第563號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人㈠91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為新臺幣（下同）66元，經被上訴人初查增列利息收入2,057,398元，全年所得額2,057,464元，補徵稅額504,361元；㈡92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為14元，經被上訴人初查增列利息收入1,805,400元，全年所得額1,807,009元，補徵稅額442,585元。上訴人均不服，分別申請復查結果，91年度部分未獲變更；92年度部分准予追減利息收入24,732元。上訴人仍不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂分別提起行政訴訟，經原審法院命合併辯論及判決。
二、上訴人起訴主張：暫付款部分係上訴人因投資房屋土地所支付之價款，雖交易之對象為上訴人代表人之配偶及妹妹，且金額並不等於暫付款，然並非為股東等人挪用。至於系爭土地及房屋買賣資料未於復查階段提出，係因公司停業無專人處理業務，又該土地房屋未即時過戶，係因考慮結束公司，為避免過戶增加費用，被上訴人自行核定計算利息收入，顯有未合，為此請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
被上訴人則以：㈠查上訴人⑴91年度營利事業所得稅結算申報，自行調整課稅所得額為66元，被上訴人以上訴人為投資公司，依據擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點第8點規定，不適用擴大書審案件，又上訴人90年度帳列暫付款30,300,424元，仍續留91年度，經被上訴人93年2月20日財高國稅苓營所字第0930003345號函請上訴人提供相關帳證備查，惟上訴人並未提供，遂依據行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％設算利息收入2,057,388元（30,300,424元×6.79％），上訴人雖申請復查，惟未敘明復查項目或復查理由，亦未提示證據，經被上訴人93年7月22日財高國稅法字第0930042804號函請於文到7日內補正，該函已於同年7月23日合法送達，因上訴人未依限補正，未盡協力義務，被上訴人遂作成復查駁回之決定。⑵92年度營利事業所得稅決算申報，列報全年所得額14元，因上訴人90年度帳列暫付款30,300,424元，續留92年度，經被上訴人93年2月20日財高國稅苓營所字第0930003345號函請提供帳證供核，惟上訴人未依限提示，遂依據查核準則第36條之1規定，依92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5％設算利息收入1,805,400元，核定92年度利息收入為1,805,414元，全年所得額為1,807,009元，嗣經復查決定，因上訴人於92年11月27日註銷登記，以實際日數核算相對利息收入應為1,780,668元（30,300,424×6.5％×330/365），乃追減利息收入24,732元。㈡上訴人遲至訴願時，始提示分別與訴外人 崔秋霞 90年4月23日簽訂土地房屋買賣契約書，買賣高雄市○○區○○○段二小段3349-1、3351-1、3351-2地號土地及高雄市○○區○○○路○○○○○號6樓房屋，高雄市○○區○○段○○○○號土地及高雄市○○區○○路○○○號5樓房屋，與訴外人 王乃申 90年8月6日簽訂土地房屋買賣契約書，買賣高雄市○○區○○段○○○○號土地及高雄市○○區○○路○○○號5樓房屋；惟上開交易交付賣方金額，依上訴人提示之收據統計共24,770,000元，與暫付款金額不符，又其交易均以巨額現金支付，已違反商業會計法第9條規定。且上訴人設立於88年1月19日，復於91年4月1日申請停業，迄92年11月26日登記解散；而上訴人房屋土地財產買賣分別於90年4月23日及同年8月6日訂約，卻遲至93年10月、11月公司解散登記後，始辦理過戶。又上訴人房屋土地買賣金額共計27,400,000元，與土地公告現值加房屋評定現值合計5,411,311元，差距高達5倍。另訴外人崔秋霞所有高雄市○○區○○○路○○○○○號6樓之房屋既已出售，惟戶籍卻仍設於該址，凡此皆與社會一般交易習慣有違。再者，賣方即訴外人崔秋霞係上訴人之代表人甲○○之配偶；王乃申係甲○○之妹，亦為上訴人股東之一，應認其間之交易屬關係人交易。㈢綜上，上訴人與關係人交易，不但其交易金額高於一般行情，復未能提示資金流程，又乏遲延過戶之正當理由，除買賣契約及收據外，別無其他佐證文件供核，且買賣契約書內容亦過於粗略，顯屬事後彌縫作為，上訴人既未能就暫付款用途舉證，要難認其主張有理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依據所得稅法第83條第1項及第3項規定可知，納稅義務人於稅務案件負有協力義務。稅法上協力義務制度之建立，乃是為因應「稅捐案件中，大部分之稅捐證明資料均掌握在納稅義務人之手中，完全令稅捐稽徵機關來舉證證明稅基數額，有其事實上困難處」之現實情況。因此課予納稅義務人闡明事實之責任，故稅法除課以人民稅捐繳納之義務外，又課予人民附隨性之協力義務。㈡上訴人⑴91年度營利事業所得稅結算申報，自行調整課稅所得額為66元；⑵92年度營利事業所得稅決算申報，列報全年所得額14元，而被上訴人查得上訴人90年度帳列暫付款30,300,424元，仍續留91、92年度，遂函請上訴人提供相關帳證備查，惟上訴人並未提供相關帳證資料以供查核，違反上開納稅義務人應負之協力義務，被上訴人基於「上訴人有筆巨額資金去向不明」之間接事實，本諸「公司去向不明之資金大多數情況下均為關係人借取或挪用」之經驗法則，而認定「該筆資金為股東挪用（或借用）」之事實存在，遂依查核準則第36條之1規定，認定：⑴91年度帳載暫付款應按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％設算利息收入2,057,398元；⑵92年度帳載暫付款應按92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5％設算利息收入1,805,400元，惟因上訴人於92年11月27日註銷登記，應以實際日數核算相對利息收入應為1,780,668元，復查決定乃追減利息收入24,732元。而上開事實既符合查核準則第36條之1規定之構成要件，被上訴人因此適用該條規定，賦予「擬制設算」之法律效果，即無違誤。㈢上訴人雖主張該筆暫付款乃投資房屋土地之支出，並未為股東所挪用，提出土地與房屋之買賣契約書及收據等資料為證。惟查：⑴上訴人依據買賣契約交付賣方之金額，依上訴人提示之收據統計共24,770,000元，核與暫付款金額30,300,424元不符，上訴人主張系爭款項係支付土地房屋之投資，卻無法提出金額不符之理由，且上訴人全部以現金給付，與一般買賣不動產方式不同。⑵上訴人提供之90年4月23日買賣契約書中，就建物坐落地點高雄市○○○區○○○○路149之6號6樓載為高雄市○○○區○○○○路149之6號6樓。收據日期下方亦有不應出現之數字「五」，與一般正常人買賣不動產應具有謹慎小心之態度有異。⑶上訴人設立於88年1月19日，於91年4月1日申請停業，至92年11月26日登記解散；依據契約書記載上訴人土地房屋買賣分別於90年4月23日及90年8月6日訂約，卻遲至93年10月、11月，公司解散登記後始辦理過戶，亦有違背常理之處。⑷系爭房屋土地買賣金額共計27,400,000元，與土地公告現值加房屋評定現值合計5,411,311元，差距高達5倍之多，顯違常情。⑸訴外人崔秋霞將其所有高雄市○○區○○○路149之6號6樓之房屋出售與上訴人，惟戶籍卻仍設於該址，且系爭房屋出賣人崔秋霞、王乃申，一為上訴人代表人甲○○之配偶，一為上訴人代表人甲○○之妹（亦為上訴人股東之一），應可認係關係人間之交易。綜上各情，上訴人前揭主張顯與社會一般交易習慣不合，且其所提之證據，均不足以證明上開暫付款係用於支付投資土地及房屋，被上訴人依查核準則第36條之1規定予以設算利息收入，並無不合為由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨略以：原判決既認系爭交易相對人為上訴人代表人之配偶與妹妹，屬關係人交易，然關係人交易仍為交易，原判決竟以關係人交易認定為無交易，應非妥當。原判決又稱上訴人所舉之金額24,770,000元，不等於暫付款金額30,300,424元，卻無法提出金額不符之理由部分，上訴人原本即訴以部分金額24,770,000元，係用以購買土地、房屋之用，尚有小部分係所得稅扣繳稅款。另因房屋、土地過戶所費不貲，且建築物出售復需繳交營業稅，造成上訴人之負擔及損失，復查期間被上訴人以上訴人房屋、土地未辦理過戶無法認列，故於93年間始辦理過戶，原判決認事用法確有違誤云云。
五、本院按：㈠公司之資金本應在公司業務範圍內予以運用，若有剩餘資金，存放於銀行則會有利息收入，而將之貸與股東或任何人原亦應收取利息，公司未收取利息，稽徵機關基於租稅公平及實質課稅原則，自應依查核準則第36條之1「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」之規定，設算利息。㈡經查，上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，自行調整課稅所得額為66元；92年度營利事業所得稅決算申報，列報全年所得額14元，而90年度帳列暫付款30,300,424元，仍續留91、92年度，被上訴人乃函請上訴人提供相關帳證備查，惟上訴人並未提供相關帳證資料以供查核，為上訴人於原審所不否認（見95年2月16日言詞辯論筆錄），上訴人於訴願及原審固主張該筆暫付款係用以支付購置房地之款項，並提出土地與房屋之買賣契約書及收據等為證。然原審綜合上開土地及房屋買賣，出賣人崔秋霞、王乃申分別為上訴人代表人之配偶及胞妹，買賣價金全部以現金給付，且上訴人於91年4月1日申請停業，至92年11月26日登記解散，上開土地房屋買賣契約分別於90年4月23日及90年8月6日訂定，惟遲至公司解散登記後之93年10月、11月始辦理過戶，又上揭房屋、土地買賣金額共計27,400,000元，與土地公告現值加房屋評定現值合計5,411,311元，差距高達5倍等情，認上開土地房屋買賣有違常情，且所提之證據，不足以證明上開暫付款係用於支付投資土地、房屋，乃就該筆帳列暫付款，按經驗法則認係關係人借取或挪用，依查核準則第36條之1規定設算利息等情，業於判決理由內詳為論述，經核與上該規定，尚無不合。㈢上訴人雖指摘系爭土地房屋縱為關係人交易，仍屬買賣，原判決竟否定該交易，自有未當云云。然查，綜觀原判決，並未否定關係人交易為買賣，僅以本件為關係人交易，且上開買賣契約書有多處不合常理記載，而不能遽以認定上開暫付款係用於支付上揭土地、房屋，上訴人上述主張，不足採信。至於上訴人其餘指摘，係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈣從而，被上訴人依查核準則第36條之1規定，認定91年度帳載暫付款應按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％設算利息收入2,057,398元，補徵稅額504,361元；92年度帳載暫付款應按92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5％設算利息收入1,805,400元，惟因上訴人於92年11月27日註銷登記，應以實際日數核算利息收入為1,780,668元，因初查利息收入為1,805,400元，復查決定乃追減利息收入24,732元，尚屬有據，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月28日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官吳明鴻法官鄭小康法官侯東昇法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國96年9月28日
書記官郭育玎