最高行政法院110年度上字第58號判決

裁判字號：最高行政法院110年上字第58號判決

裁判日期：民國110年04月15日

裁判案由：退還稅款

最高行政法院判決110年度上字第58號上訴人 楊靜芬 (即 楊智萍 等之被選定當事人)訴訟代理人郭蒂律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 吳蓮英 上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國109年12月23日臺中高等行政法院109年度訴字第110號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要㈠上訴人與 楊靜芳 、楊智萍、 楊明朝 等3人(因選定上訴人為本
案訴訟當事人而脫離訴訟)之母即被繼承人 楊陳淑敏 於民國103年4月26日死亡，上訴人依限辦理遺產稅申報(後於103年8月22日及同年9月17日補申報及更正申報書內容)，於不計入遺產總額財產項下，列報被繼承人投保下述7次壽險，而取得身故保險給付共計新臺幣(下同)6,347,559元。
⒈新光人壽「百齡終身壽險」(保單號碼：百齡字第0000000-0)。
⒉中國信託人壽「百利終身壽險」(保單號碼：00000)。
⒊新光人壽「六六大順保險」(保單號碼：0000000000)。
⒋富邦人壽「豐華養老保險」(保單號碼：Z000000000-00)。
⒌中國人壽「鴻運來利率變動型養老保險」(保單號碼：00000000)。
⒍中國人壽「年年迎鑫利率變動型養老保險」(保單號碼：00000000)。
⒎臺灣人壽「新金桔利利率變動型養老保險」(保單號碼：0000000000)。
㈡被上訴人初查，以被繼承人投保之下列5次保險(下稱系爭5次
保險)，其約定內容結合締約之實證背景，與財政部102年1月18日臺財稅字第10200501712號函釋(下稱財政部102年1月18日函)「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」相符，乃將該5筆保險之保險理賠金5,617,721元，計入遺產總額課徵遺產稅。併同其餘調整，核定遺產總額30,900,588元，遺產淨額15,520,588元，應納稅額1,552,058元(下稱第一次核定；限繳日期104年3月10日)，並於103年12月31日核發遺產稅繳清證明書，因上訴人未依法申請復查而經確定。
⒈新光人壽「六六大順保險」(保單號碼：0000000000)。
⒉富邦人壽「豐華養老保險」(保單號碼：Z000000000-00)。
⒊中國人壽「鴻運來利率變動型養老保險」(保單號碼：00000000)。
⒋中國人壽「年年迎鑫利率變動型養老保險」(保單號碼：00000000)。
⒌臺灣人壽「新金桔利利率變動型養老保險」(保單號碼：0000000000)。
㈢上訴人復於104年5月28日及同年11月12日，就被繼承人死亡
前依法應納之各項稅捐、未償債務、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用等，申請增列遺產扣除額，經被上訴人更正核定遺產淨額15,100,941元，應納稅額1,510,094元，核退溢繳稅額41,964元(下稱第二次核定；更正核定通知書於105年2月3日送達上訴人)。
㈣上訴人則就第二次核定為以下之爭執：
⒈先於105年3月3日就有關死亡前未償債務扣除額、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用等科目部分，申請復查。
⒉復於同年5月12日及同年5月31日另填具更正申請書及復查
申請書，主張以下2筆保險之身故保險給付，應適用遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第16條第9款及保險法第112條之規定，不計入遺產總額中。
⑴新光人壽「六六大順保險」(保單號碼：0000000000)。
⑵富邦人壽「豐華養老保險」(保單號碼：Z000000000-00)。
㈤被上訴人則於105年10月27日作成中區國稅法二字第10500129
49號復查決定(下稱105年10月27日復查決定)，而為下述規制決定。
⒈其中「未償債務扣除額」及「身故保險給付」部分，屬第
一次核定，已逾申請復查法定不變期間，從程序上駁回復查聲請。
⒉其餘申請復查部分，則從實體上駁回其復查申請。
㈥上訴人不服105年10月27日復查決定，而提起訴願。主張：未
償債務扣除額300,000元及遺產總額-其他(保險理賠)「豐華養老保險」等5張保單身故保險給付5,617,721元部分，請依稅捐稽徵法第28條規定及其他相關法令更正退稅。
㈦財政部則於106年2月15日作成臺財法字第10613901160號訴願
決定(下稱106年2月15日訴願決定)，依下述理由，駁回上訴人之訴願。
⒈身故保險給付部分係屬第一次核定遺產，已逾申請復查法定不變期間。
⒉理由中一併指明，被上訴人應就上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅部分，另案審查。
㈧被上訴人乃依財政部106年2月15日訴願決定之指示，審究上
訴人105年11月23日、105年12月19日、107年5月7日、107年5月29日、107年8月3日及108年4月19日申請書及補充說明之請求內容，於108年5月27日作成中區國稅大智營所字第1080652120號函(下稱原處分)，否准上訴人下述2項退稅申請。
⒈有關上訴人主張被繼承人全額保管其持分1/2之不動產保證
金300,000元，應增列保管部分應返還保證金150,000元之未償債務扣除額部分(此部分不在本件訴訟範圍內)，對應之稅額亦應減少。
⒉有關上訴人主張系爭5次保險之身故保險理賠金5,617,721元，不應計入遺產總額中，對應之稅額亦應減少。
㈨上訴人就原處分有關「認定依系爭5次保險所給付之身故保險
理賠金，不得自遺產總額中扣除，而否准退還因此加計之遺產稅款」部分不服，提起訴願。但遭財政部於109年3月5日作成臺財法字第10813947380號訴願決定(下稱訴願決定)駁回，上訴人乃向原審法院提起行政訴訟，但經臺中高等行政法院（下稱原審法院）作成109年度訴字第110號判決(下稱原判決)，駁回上訴人所提之課予義務訴訟(退稅請求)，上訴人因此提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張與被上訴人在原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人所提訴訟，其理由形成如下：㈠決定本案法律判斷結論之法律涵攝爭點一為「系爭5次保險所
給付之身故保險給付是否符合遺贈稅法第16條第9款之人壽保險金規定，不計入遺產總額範圍？」原判決則在判斷「被繼承人生前投保系爭5次保險有規避遺產稅意圖」之法律涵攝基礎下，基於下述理由論述，認為該5筆身故保險給付，依法應計入遺產總額內。
⒈本案所涉相關法規範之意旨說明：
⑴遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款分別規
定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「下列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」是於被繼承人死亡時，約定給付之人壽保險金額，符合上開要件者，應不計入遺產總額。
⑵另保險法第4章「人身保險」內容分有3節，第1節「人壽
保險」、第2節「健康保險」、第3節「傷害保險」，其中關於「人壽保險」部分，保險法第101條規定：「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」保險法第102條規定：「人壽保險之保險金額，依保險契約之所定。」保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」等亦規定甚明。可見，人壽保險係指以人的生死為保險事件，保險人根據契約的規定負責對被保險人在保險期限內死亡或生存至一定年齡時給付保險金。又該約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不得作為被保險人之遺產。
⑶再者依遺贈稅法第16條第9款62年2月6日立法說明：「目
前公教人員參加公教人員保險及互助因死亡而領得之保險金互助金，性質上與人壽保險金相同，故擬列入。」(參見原審卷一第244頁至第245頁、第252頁)。可知，人壽保險金亦具有「分散風險，消化損失」的社會互助概念。
⑷又保險之目的在於分散風險、消化損失，即以較少之保
險費獲得較大之保障。遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅公平原則，自無遺贈稅法第16條第9款前段及保險法第112條規定之適用(本院100年度判字第256號、100年度判字第1003號、101年度判字第201號判決及102年度裁字第1548號裁定意旨參照)。
⑸是依上揭說明，保險金額不計入遺產總額者，以人身保
險中之「人壽保險」死亡保險金為要件，且約定該「人壽保險金額」於被繼承人死亡時，給付予契約指定之受益人為前提。人壽保險係以被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而生命仍生存為條件，而發生保險人應依照契約給付保險金額之效果。
⑹惟人的「生命」非一般財物，不能以金錢衡量價值，所
以人壽保險之保險金額必須以保險契約事先約定一確定的數額(定額性)，且因人壽保險具相互扶助的概念，是由多數的人各出少數的錢相互幫助(互助性)的制度，保費的計算主要以投保時年齡為基準，以預定死亡率為基礎來計算。實務上，人壽保險之保險金額通常比繳納之保費總額在數額上會大得多。
⑺而單純之投資型保險及儲蓄型保險，契約雖亦規定係以
被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而生命仍生存為條件，而產生保險人應依照契約給付保險金額之效果，但實際理賠的保險金額係依投資報酬率(投資型保險)或預定利率(儲蓄型保險)為基礎所結算之數額，在不同時間點發生之保險金額是浮動的(不具定額性)，且保險金額與繳納之保險費總額(實質上是本金)具有高度相依性，如儲蓄型保險，其理賠保險金額與繳納之保險費總額兩者差異不大，主要就差在利息(不具互助性)，則此等保險在量能課稅與公平原則下，事實應予以嚴格認定(避免浮濫)，非屬遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之人壽保險。
⒉而以前開人壽保險給付之規範特徵為判準，分由規範層面(
指保險契約之保險給付約定內容)及實證層面(包括「被繼承人之締約動機」、「締約之時序流程」與「締約時所處之經濟環境時空」等因素)，來檢視本案之相關事實，即可發現「在規範層面上，有關『人壽保險給付』應具有之保險法規範特徵，在依系爭5次保險所為之『身故保險給付』中，甚為淡薄，不符合稅捐法制上，依「量能原則」要求，而就遺贈稅法第16條第9款所定「人壽保險給付」所為之定性。再從實證層面判斷，亦可確認被繼承人有規避遺產稅之意圖存在。故依系爭5次保險所生之「身故保險給付金額」，實不應定性遺贈稅法第16條第9款所定之「人壽保險金額」，仍應計遺產總額，據為計算遺產稅稅額之遺產稅基中。爰說明如下：
⑴從規範層面檢視系爭5次保險之身故保險給付，會發現：
①系爭5次保險雖約定以被繼承人在契約規定年限內死亡
，或屆契約規定年限生存為條件，而產生保險公司應依照契約給付保險金額之效果，但實際理賠的保險金額皆係依預定利率為基礎所結算之數額。爰分述如下：
A、「豐華養老保險」以躉繳方式繳納保險費3,001,662元，立約後歷經3年6個月被繼承人死亡，依保單價值準備金給付身故保險金3,193,137元。
B、「六六大順保險」以年繳方式繳納保險費，立約後歷經2年10個月被繼承人死亡，按身故時之應繳保險費總和594,300元的1.06倍，給付身故保險金629,958元。
C、「鴻運來保險」以躉繳方式繳納保險費60萬元，立約後歷經5個月被繼承人死亡，按身故時之保險金額給付身故保險金612,870元。
D、「新金桔利保險」以年繳方式繳納保險費，立約後歷經2個月被繼承人死亡，按「當年度保險金額」，即所繳保險費總和168,600元的1.03倍等於173,658元，加計解約金33元，合計給付身故保險金173,691元。
E、「年年迎鑫保險」以躉繳方式繳納保險費100萬元，立約後歷經1個月被繼承人死亡，按約定身故時之保險金額，給付身故保險金1,008,065元。
②綜合系爭5次保險之保險給付約定，在不同時間點發生
之保險金額是浮動的，不具定額性，且保險金額與繳納之保險費總額(實質上是本金)具有高度相依性，其理賠保險金額與繳納之保險費總額兩者差異不大，以契約之預定保險期間計算，其報酬僅相當於存款所產生之孳息(即實質年利率)，與一般定存利率相當，甚或遠低於定存利率(參見原處分卷一第505頁至第509頁)，與一般保險具互助性質不同，均屬於儲蓄性質之保險商品。
③依照前揭法規範之意旨說明，在量能課稅與公平原則
下，為避免浮濫，此等保險實與遺贈稅法第16條第9款所規定之人壽保險有別，而應計入遺產總額範圍內課稅。
⑵再從實證層面檢視系爭5次保險之締約背景環境(包括「
被繼承人之締約動機」、「締約之時序流程」與「締約時所處之經濟環境時空」等因素)，又會發現：
①經查，系爭5次保險最先投保者為富邦人壽「豐華養老保險」，投保日期為99年10月20日。
②而被繼承人早因糖尿病、腦中風，於98年4月25日即在
臺中市順天綜合醫院住院接受治療，並於同年月26日出院(參見原處分卷一第289頁)，轉院至中山醫學大學附設醫院，經診斷腦中風(腦幹部)、糖尿病、高血壓及心律不整，自該日起至同年5月5日，共計11天在該院住院，其後於同年月12日回院門診1次(參見原處分卷一第293頁)，續自同年月21日因腦中風併右側肢體偏癱再入院接受治療，於同年6月4日出院，共計再住院接受治療15天(參見原處分卷一第291頁)。依被繼承人之門診病歷所載看診日期統計，自99年1月1日起至101年4月25日止，99年：1月1日、2月1日、3月8日、3月22日、4月21日、5月17日、6月17日、7月1日、7月7日、7月29日、8月9日、9月6日、10月18日、11月29日、12月2日、12月23日、12月27日；100年：1月25日、3月4日、4月6日、4月7日、4月28日、5月9日、6月10日、7月6日、8月17日、9月19日、10月19日、12月14日、12月19日、12月26日；101年：1月2日、1月11日、2月15日、2月24日、3月26日、3月29日、4月23日，小計38次門診數(參見原處分卷一第350頁至第385頁)。又經衛生福利部中央健康保險署以106年12月27日健保醫字第1060015831號函，檢送檔存現有資料自101年4月26日起至103年4月26日止被繼承人就醫紀錄，小計125次門診數，大多係在中山醫學大學附設醫院就醫(參見原處分卷一第274頁至第283頁)，經彙整99年1月1日至103年4月26日被繼承人門診次數共計163次，平均9.67天就診1次。③然系爭5次保險之投保時間分別為99年10月20日、100
年6月28日、102年12月5日、103年3月4日、103年3月25日，均是在被繼承人罹患腦中風(腦幹部)或確診糖尿病等疾病，併右側肢體偏癱入院接受治療之後，甚至於是在死亡(103年4月26日)前數個月投保，動機自非單純。
④又依被繼承人在中山醫學大學附設醫院就醫之病歷紀
錄顯示，99年1月1日病歷紀載：「腦血栓症合併腦梗塞。本態性高血壓。第二型(非胰島素依賴型、成人型)或未明示型糖尿病。吞嚥困難。」(參見原處分卷一第350頁)。99年3月8日病歷除紀載上開診斷病症外，復有：「腰胝椎關節退化，未伴有脊髓病變。」(參見原處分卷一第352頁)。99年6月17日病歷紀載：
「頻尿、壓力性排尿失禁。」(參見原處分卷一第298頁)。99年12月2日病歷紀載：「急迫性尿失禁、子宮平滑肌瘤、頻尿。」(參見原處分卷一第299頁)。100年1月25日病歷紀載：「腦血栓症合併腦梗塞。本態性高血壓。第二型(非胰島素依賴型、成人型)或未明示型糖尿病……腰胝椎關節退化，未伴有脊髓病變、坐骨神經痛。」(參見原處分卷一第362頁)。100年3月4日病歷除紀載上開診斷病症外，復有：「睡眠障礙、焦慮狀態、新陳代謝疾患。」(參見原處分卷一第363頁)。100年4月7日病歷紀載：「無併發症者之老年期癡呆症、伴有腦梗塞之腦栓塞症。」(參見原處分卷一第296頁)。100年5月9日病歷紀載：「腦血栓症合併腦梗塞。本態性高血壓。第二型(非胰島素依賴型、成人型)或未明示型糖尿病……腰胝椎關節退化，未伴有脊髓病變、坐骨神經痛、睡眠障礙、焦慮狀態、新陳代謝疾患、其他高脂質血症。」(參見原處分卷一第365頁)。且從100年至103年間死亡前，被繼承人均有相同疾病或病症，亦有同院之門診病歷在卷足憑(參見原處分卷一第372頁至第447頁)。顯見，被繼承人長期患有多重疾病，且臨床上的病症日益增加，未見好轉。
⑤證人即被繼承人之鄰居 何孟儒 固證稱被繼承人於死亡
前獨居，看起來健康，作息正常，能外出購物，且生活能自理等語。但該等證詞之可信度有以下應被質疑之處：
A、證人坦承不知被繼承人中風、到醫院門診、住院等情形，甚至於對被繼承人是否罹病乙節，前後竟有矛盾之說詞。是其證述內容是否可信，即屬可疑。
B、況且，被上訴人所屬大智稽徵所為查明被繼承人於99年1月1日至103年4月26日死亡前期間於接受治療時之精神意識狀態、自行處理事務能力等情況，曾向被繼承人就醫之醫院函詢其事，經中山醫學大學附設醫院於107年6月25日作成中山醫大附醫法務字第1070005447號函復稱：「病人楊陳淑敏於99年1月1日至103年4月26日(死亡日)期間，於本院就醫於內分泌科、精神內科、泌尿科、復健科門診。病人於本院門診就醫時，多由家屬主訴，基本上可以按指令做檢查，並可以回答問題，可陳述自身不適之處，受限於左側肢體肌力減損，於部分日常生活需他人從旁照料：如洗澡沐浴、進出廁所、穿脫衣物等。」(參見原處分卷一第487頁)。由此可見，證人所稱被繼承人看起來健康，生活能自理等語，應與事實不符，並非可採。
⑥上訴人訴稱「被繼承人死亡原因是噎食窒息所致」一節。經查：
A、證人何孟儒固於上訴人為上開主張後，隨即證稱：「當天我回到家，我母親告訴我隔壁楊陳淑敏吞麻薯噎到送醫，送醫完回來後就不治死亡。」「(這是你母親親自見聞的事情嗎？)不是，是我智能不足的姑姑當下看到楊陳淑敏的情況，回家表演楊陳淑敏吃麻薯噎到當時的情況，我媽媽才知道，我母親告訴我這個事情。」等語(參見原審卷二第228頁)。姑不論證人所為之證詞僅係傳聞證據性質，憑信性尚有可議。
B、而依上訴人事後所提出由臺中市北區衛生局開立之被繼承人死亡證明書所示，其直接引起死亡之疾病或傷害為心因性休克，先行原因為心肺衰竭、高血壓(參見原審卷二第245頁)，均非噎食窒息所致。
C、上訴人、證人或其家人並非醫療專業人員，其等就此所為的陳述，容屬主觀認知或臆測，尚難作為論斷被繼承人真實死亡原因之依據。
D、再者，縱然其等所稱噎食一節屬實，惟此仍不影響被繼承人確實於98年4月25日即因腦幹中風到院急救住院，事後並因該中風及糖尿病、高血壓、心律不整等疾病，多次住院及到醫院門診接受治療，及身體罹患多重疾病，臨床症狀日益增加，部分生活需他人從旁照料，無法自理等事實。此等事實應為被繼承人本人及包括上訴人在內之其他家人所明知，上訴人亦坦承「99年到103年間被繼承人多項慢性病纏身，病況若加重恐有財務壓力……被繼承人死亡後，上訴人形同失去經濟來源……」等語，對被繼承人來日無多，已有所預見。其等明知此事實，猶購買系爭5次保險，動機自非單純，應有將被繼承人之財產預作規劃及安排，藉以規避遺產稅之意，尤其系爭5次保險之保險金額不具定額性，且保險金額與繳納之保險費總額具有高度相依性，理賠保險金額與繳納之保險費總額兩者差異不大，與一般保險具互助性質不同，更令人認為與遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之人壽保險性質不合。
⑦上訴人雖主張「本件被繼承人楊陳淑敏係為確保自己
跟家人經濟生活安定而投保，非為規避將來因其死亡所可能發生之遺產稅負。」「99年到103年間被繼承人多項慢性病纏身，病況若加重恐有財務壓力，亦需在上訴人入不敷出時提供經濟扶助，被繼承人死亡後，上訴人形同失去經濟來源，依被上訴人所云稅法立法目的，本件應可不計入遺產總額才對」等情。然查：
A、依上訴人於原審法院審理時所提出「投保時家庭狀況」記載(參見原審卷一第529頁)，系爭5次保險部分為「病況若加重恐有財務壓力，須經濟扶助次女」。
B、惟被繼承人及上訴人既已預見病況若加重恐有財務壓力，理應將現金留在身邊，何以投入保險？且上訴人亦自承「目前市面上俗稱的『儲蓄險』，雖冠上『儲蓄』，但還是保險商品，保戶如果提前解約，仍須支付這段期間所分攤的保障費用及附加費用，僅能拿回部分所繳的保費。」等語，儲蓄型保險於解約時須支付相關費用，僅能取回部分繳交之保費，是投保後資金猶如套牢，不利治病及財務週轉，更見被繼承人實無參加系爭5次保險之必要。
C、被繼承人自98年腦中風右側肢體癱瘓及確診糖尿病後，自99年至103年間總計投保13張保單，繳納保險費9,059,288元(參見原處分卷一第477頁至第478頁、第584頁至第585頁)，但被繼承人97年至103年綜合所得稅利息所得分別為428,474元、320,933元、249,827元、103,422元、107,362元、85,059元、66,322元，逐年遞減(參見原處分卷一第43頁至第57頁)，可見被繼承人自98年腦中風及確診糖尿病後，開始轉移銀行存款，致銀行存款銳減，益徵被繼承人有預作財產規劃及安排，藉以規避遺產稅之意。
D、再者，被繼承人之子女分別為55年至62年間出生，於75年至82年間均已成年，並無無法工作之事證，應可自立生活，被繼承人投保富邦人壽「豐華養老保險」時，亦已67歲，顯非家庭經濟重擔之承擔者，且依保險金數額觀之，約等於投入之保險費加計利息，等同儲蓄，顯無特別之安養效果。
E、上訴人主張其先前生活需被繼承人接濟，被繼承人投保系爭5次保險係要照顧遺屬等語，惟依上訴人99年至103年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示，上訴人各個年度皆有多筆營利所得、利息所得、租賃所得、執行業務所得及薪資所得等，顯示上訴人擁有股票、存款、不動產等資產，且有取得薪資之工作能力(參見原審卷一第269頁至第270頁及外放資料)；另被繼承人其餘子女亦各有其工作收入或營利收入(參見外放資料)，顯見本件並無上訴人所稱須接濟上訴人(上訴人為家中次女)，或其兄弟姊妹須由系爭5次保險照顧等問題。
F、況且依被繼承人於102年3月24日所立之遺囑記載：「各項保險理賠金額或投資型金額，由長男 楊朝明 、長女楊靜芳、次女楊靜芬、三女楊智萍等4人平均取得，各取得1/4。」(參見原處分卷一第248頁)，足見系爭5次保險之保險金係由全部子女共同繼承，並非專供扶助次女(即上訴人)之用，此與上訴人所稱系爭5次保險須扶助次女等語亦有未合。
G、是上訴人主張系爭5次保險係被繼承人為確保自己跟家人經濟生活安定而投保，非為規避將來因其死亡所可能發生之遺產稅負；被繼承人多項慢性病纏身，病況若加重恐有財務壓力，亦需在上訴人入不敷出時提供經濟扶助等主張，顯與事實不符，並非可採。
H、至於上訴人原列報被繼承人投保新光人壽「百齡終身壽險」(72年投保、保單號碼：百齡字第8301788-0)、中國信託人壽「百利終身壽險」(85年投保、保單號碼：87921)，因均係在被繼承人98年間罹患重病之前投保，且與系爭5次保險相距10餘年以上，尚難認被繼承人有預作財產規劃及安排，藉以規避遺產稅之動機，自不能相提並論。
⑧綜合以上各項事證，被繼承人生前投保系爭5次保險，
應有規避遺產稅之意圖，依實質課稅之公平原則，基於系爭5次保險所生之身故保險給付，應不適用遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之規定。㈡決定本案法律判斷結論之法律涵攝爭點二為「本案事實是否
符合稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權要件？被上訴人作成否准上訴人退稅之原處分，其認事用法有無違誤？」原判決延續前開法律涵攝，進而判斷本案事實客觀上不符合稅捐稽徵法第28條(第2項)規定之退稅請求權成立要件，而認原處分否准上訴人之退稅請求，並無違誤。
四、上訴意旨則基於下述理由，指摘原判決認事用法違誤，應予廢棄改判，改諭知上訴人勝訴之判決。
㈠原判決認定「本案之被繼承人投保系爭5次保險時，存有規避
遺產稅之故意」一節，此等事實認定有違經驗法則與論理法則。理由如下：
⒈本案被繼承人非遺產稅之納稅義務人，依法並無遺產稅規
避問題存在，且不適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。
⑴依遺贈稅法第6條規定，遺產稅之納稅義務人為繼承人或受遺贈人，而非遺留財產之被繼承人。
⑵依最高法院108年度台上字第2528號民事判決，遺產稅屬繼承人之固有債務，而非被繼承人生前所留債務。
⑶依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，僅有納稅義務人可以成為稅捐規避行為人。
⒉原判決逕自解釋就人壽保險之投資型或儲蓄型保險，非屬
遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之人壽保險云云，容有判決違背法令之違誤。
⑴死亡保險金受益請求權是保險法第5條與同法第112條所
定之法定財產權，為保險契約受益人源自保險契約之固有權，而非繼承自被繼承人對保險公司之債權。若依租稅法律原則，死亡保險金之取得者，因有所得發生，應依法課徵所得稅，但不生遺產稅課徵之問題。且所得基本稅額條例第12條第1項第2款已將死亡保險金明定為所得稅之課徵範圍，被上訴人又將之納入遺產稅之課徵對象(稅捐客體)，如此雙重計稅，顯屬無據。
⑵原判決謂「遺贈稅法第16條第9款立法意旨，應指在一般
正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的」云云。但此等法律意見，基於下述說明，顯然是錯誤之意見。
①從立法理由說明足知，立法者認為人壽保險給付，與
軍公教保險及勞工、農民保險之死亡保險給付相同，均不計入遺產總額中。
②而軍公教人員死亡時，其遺族均有撫卹金可領，難認
其因軍公教人員而失去經濟來源生活陷入困境，勞農保險之死亡保險給付目的亦然，而且軍公教保險同時尚含有以「儲蓄養老」為目的之退休給付。而軍公教勞農保之死亡給付，均可不記入遺產總額中，商業人壽保險之死亡給付，亦不應限於「單純照顧特定親屬」之目的者，方可不計入遺產總額中。而應與軍公教勞農保相同，凡是給付予受益人之死亡給付，均得「不計入遺產總額」。
③由此可以推知遺贈稅法第16條第9款所定之「人壽保險
金額」，包括依儲蓄型人壽保險契約所給付之身故保險給付在內。
㈡原判決未依職權調查事實證據，逕對上訴人為不利之判斷，
已違反稅捐稽徵法第12條之1規定及行政訴訟法第125條第1項及同法第133條依職權調查證據規定之違法。且原判決曲解事實，有違經驗法則，顯有理由不備之違誤。
⒈原判決之事實認定及其法律涵攝有以下錯誤：
⑴原判決審究系爭5次保險之保險金給付內容，認定該等給
付內容，保險金之給付處於浮動狀態，不具定額性。又與繳納之保險費金額緊密連結，在規範層面上，不備依稅捐法制「量能課稅原則」，就遺贈稅法第16條第9款所定「人壽保險給付」應有之核心規範特徵(至少距離甚遠，若再與下述之締約過程及時空環境事實相連結，即可判定其屬稅捐規避)。但查：
①保險契約可以約定不同年度死亡理賠之保險金，此無礙於人壽保險之定額保險契約特性。
②系爭5次保險被繼承人所支出之保險費金額，與身故死
亡給付之保險金數額相較。其利率分別為1.78%、3.21%、5.15%、18%、9.68%，均高於保險契約之預定利率、保險契約到期時之實質年利率及(銀行)定存利率甚多。由此可知被繼承人之投保為合理之理財、金融消費行為。
⑵原判決又從被繼承人締結系爭5次保險之時空環境與締約
時序為審究，認定被繼承人投保活動非單純，有稅捐規避之意圖云云，但原判決此部分之事實調查尚有不足。
例如：
①病況嚴重之判斷應更為深入，不能僅憑健保門診就醫紀錄。
②中山醫學大學附設醫院於107年6月25日作成之中山醫
大附醫法務字第1070005447號函，其內容有關被繼承人「於部分日常生活需他人從旁照料：如洗澡沐浴、進出廁所、穿脫衣物等」等記載，並不能憑此證明被繼承人出院後也是如此。仍應以鄰人之陳述內容為重要證據來源，原判決對此重要事實，未予深入調查，亦屬違法。
③被繼承人生前仍有現金及股票可供動用，沒有原判決
所指「投保即不利治病及財務週轉」之情事。且理財本屬個人自由，可視財力大小自為決定，原判決認「被繼承人無參加系爭5次保險之必要」云云，有違日常經驗法則。
④原判決認「上訴人另有收入，被繼承人沒有單就上訴
人，預為自己亡故後之生活安排必要」云云，忽略上訴人1年所得不過20萬元至30萬元多，仍有照顧生活需求。即便被繼承人改由子女均分保險金，仍無法否認被繼承人有保障子女未來經濟生活安定而投保之意願存在。
⑶在前開錯誤之事實認定基礎下，原判決之法律涵攝有以下違法之處。
①經不起租稅法律主義與立法目的之檢驗。
②經不起公平課稅及實質課稅原則意涵之檢驗。
③經不起課徵遺產稅構成要件事實舉證之檢驗。
④經不起遺產稅規避舉證責任之檢驗。㈢原判決執認保險金額與繳納之保險費總額具有高度相依性，
並認為保險金額相當於存款及其孳息云云。惟有關「儲蓄險」與「銀行定期存款」本質上為不同之經濟活動，不能等同視之，更不能逕認系爭5次保險所生之身故保險給付，與遺贈稅法第16條第9款有別，而計入遺產總額範圍內課稅，原判決認事用法顯有違誤。爰說明如下：
⒈按「儲蓄型之人壽保險」與「銀行定期存款」為不同之經
濟活動，金融監督管理委員會亦制定多項規定，規範保險業之招攬行為。
⒉依據保險法第146條規範保險業之資金運用相關規定，可知存款與保險是不一樣之經濟活動，各有不同之創稅效果。
⒊具儲蓄性質之人壽保險，保險公司會依被保險人條件，透
過精算，決定是否承保及保費高低。此與銀行承作定期存款事務，不考量存戶年齡與健康等因素，明顯不同。又就中途解約而言，依人壽保險契約取回之金額，無法等於已繳之全額保費。而銀行之定期存款中途解約只損失利息，存款本金仍可全額取回。
⒋原判決無視於儲蓄險與銀行定期存款本質上為明顯不同之
經濟活動，倒果為因，僅憑受益人領取之保險金額是否相當於存款及其孳息，即等同視之，認事用法顯有違誤。
五、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈本案上訴人之退稅請求應否准許，涉及「源自系爭5次保險
所生之被繼承人身故保險給付5,617,721元，應否定性為『約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額』，而依遺贈稅法第16條第9款規定，不計入遺產總額中」。
⒉原判決則以「系爭5次保險契約之締結及對應之身故保險給
付，涉及稅捐規避，而認該5筆身故保險給付5,617,721元，無遺贈稅法第16條第9款規定之適用，應計入遺產總額中課徵遺產稅」為由，認原處分否准上訴人之退稅請求，於法無違，應予維持，從而駁回上訴人在原審法院所提課予義務之訴。
⒊是以本案上訴爭點即集中至「本案經合法調查認定之相關
事實，是否可涵攝至稅捐稽徵法第12條之1第3項、第6項所定『稅捐規避』法定要件中，而可認為前開身故保險給付，實質上為遺產之一部分，應納入課徵遺產稅之稅捐客體中」。在此應一併補充說明如下：
⑴106年12月28日施行之納稅者權利保護法(下稱納保法)第
7條第3項及第6項規定，有與稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項極為類似之規定內容。上開規定雖不能在本案中直接適用，但其規定所揭示之法理原則，仍是解釋稅捐稽徵法第12條之1第3項、第6項規定規範意旨之重要參考依據。
⑵因此特定個案之事實若符合稅捐規避之構成要件，其法
律效果應參考納保法第7條第3項規定，使「稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，……」。
㈡有關「稅捐規避」法規範，其規範意旨之說明：
⒈條文規定內容：
⑴稅捐稽徵法第12條之1第3項：
納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
⑵稅捐稽徵法第12條之1第6項：
稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有…第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
⒉前開規定內容之詮釋：
⑴按稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，將「關係人」納入
「稅捐規避行為」之適格主體範圍內。復參考 陳敏 教授所譯「德國租稅通則」一書第65頁至第69頁，針對德國租稅通則第42條之詮釋，並未指明稅捐規避行為之主體以納稅義務人為限。而且在德國法制上，因稅捐規避所形成之租稅利益，究竟產生於納稅義務人，抑或是第三人，並非所問。由此足知，稅捐規避行為之適格主體並非以納稅義務人為限。
⑵此外在遺產稅案件中，其稅捐客體為被繼承人所遺留而
可由繼承人承繼之遺產，因此繼承人與被繼承人彼此間就稅捐規避誘因之形成與規避行為之實施，存有同向之利害。身為遺產稅納稅義務人之繼承人，在稅捐機關依法對被繼承人實施稅捐規避行為所形成之稅捐規避結果進行調整時，自需承擔因調整而形成之稅捐債務。
⑶又稅捐規避構成要件中，有關「獲得租稅利益」之主觀
意思，與「違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當」之客觀行為，以及「達成與交易常規相當經濟效果」之規避結果判斷，莫不取向於個案事實之具體時空背景。而原判決依本案事實之實證特徵(以締結儲蓄型人壽保險契約之方式，將生前現金轉換為未來由子女領取之身故保險給付款），按照「儲蓄型人壽保險」給付內容是否「貼近」保險屬性(貼近程度有多高)，再配合締約之時序與其時空背景，以該2大因素來綜合判斷本案規避之意圖、行為與結果是否存在，自屬妥適。
㈢而在前開法理基礎下，本院認原判決有關「本案事實構成稅
捐規避」一節之事實認定及其法律涵攝均無違誤(只是未直接論述「稅捐規避之規範判準」一節，理由論述尚有不足之處），而上訴意旨對原判決之各項指摘，均不足以推翻原判決之終局判斷結論，爰逐一說明如下：
⒈上訴意旨謂「依稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定，僅有納稅義務人可以成為稅捐規避行為之適格主體」一節，顯然其忽略了同條第6項規定，亦與「稅捐規避」之相關法理原則有悖，此等指摘自非可採。
⒉上訴意旨指摘「原判決未盡職權調查義務，且曲解事實」，於法亦非有據爰逐項說明如下：
⑴上訴意旨強調「保險契約本來即可約定不同年度死亡理
賠之保險金，此無礙於人壽保險之定額保險契約特性」云云。然查：
①本案之爭點並非「系爭5次保險所生之身故保險給付，
在保險法上能否定性為人壽保險給付」，而是「此等身故保險給付，從稅捐法制『量能原則』之角度觀察，是否接近於被繼承人身前基於擔心身故後特定親友乏人照顧，利用人壽保險之社會互助特質，而以年少時金額相對較少之保險費(依投保時年齡之高低決定其金額之多寡)，配搭死亡時間不確定且可預期在一段相當長之期間內，尚不會發生之特徵(因此保險公司先動用多名要保人所支付之保險費)，換取一旦死亡發生，前開被顧慮乏人照顧親友即可領取固定數額之保險給付(一般會高於原繳保險費之金額)，獲得生活上之照顧，因此喪失對其課稅之正當性」。抑或是「以投保人壽保險為手段，將預計面臨課徵遺產稅風險之現金，極小化其轉換損費，將其中之大部分轉換成法律外觀上有身故保險給付之形式，但經濟實質上為原來生前現金，從稅法『量能原則』觀察，實屬遺產一部分，而應納入遺產稅之稅捐客體範圍」。
②實則在法律適用上，單一特定事實在稅法上與在民商
法會有不同之定性結論乃是稅捐爭議案件(特別是稅捐規避案件)中所常見之現象。因為不同部門法在規範定性過程中，其所追求規範目標並不相同。其中在民事契約法領域(例如本案中上訴人主張之保險法)，規範定性所追求之目標為「尋找補充規範」。在民事物權法領域，規範定性所追求之目標為「交易成本最低之產權最適配置」。而在民事侵權行為法中，規範定性所追求之目標則為「社會各式風險之效率分配」。但在稅捐法領域，則是以「實現量能課稅理想」為其追求目標。
③原判決實係從量能課稅之角度認定儲蓄型人壽保險契
約，因其保險給付金額與保險費金額密切連動，距離具社會互助意義、與量能原則關係較遠之傳統型人壽保險給付，在稅法層面之評價及定性會有不同之可能(要與締約之實證環境相結合，才能作成最後之判斷)。此與儲蓄型人壽保險契約在保險法上能否定性為「人壽保險」，並無任何關連，是以上訴意旨此等指摘內容，對原判決終局判斷之合法性認定，不生任何影響。
⑵上訴意旨強調「比較系爭5次保險被繼承人所支出之保險
費金額與身故死亡給付之保險金數額，其利率分別為1.78%、3.21%、5.15%、18%、9.68%，均高於保險契約之預定利率、保險契約到期時之實質年利率及(銀行)定存利率甚多。而謂本件投保行為屬合理之理財、金融消費行為」云云。但若比較支付保險費(本金)，及其金額與受領保險金間之絕對金額差異數，與對應之保險期間，分別為「本金3,001,662元，期間3年6月，差額191,475元(豐華養老保險）」；「本金594,300元，期間2年10月，差異數35,658元(六六大順保險)」；「本金60萬元，期間5月，差異數12,870元(鴻運來保險)」；「本金168,600元，期間2月，差異數5,091元(新金桔利保險)」；「本金100萬元，期間1月，差異數8,065元(年年迎鑫保險)」。其5筆收支差額大體反應銀行存款市場利率低下之事實，賺取存款利息之意涵強，分攤風險之保險屬性弱。至於最後3筆折算為年利時，其利率較高，也是因為投保時間短，由保險公司承擔短期而有限之風險，並不能由此推導出「該5筆人壽保險契約所為之身故保險給付，具有照顧弱勢親友，分攤風險之保險功能，從『量能原則』之觀點，不宜被評價為被繼承人所遺資產」之法律適用結論。是以上訴人此部分主張，不足以動搖原判決終局法律判斷之合法性。
⑶而上訴意旨對原判決有關「被繼承人締結系爭5次保險之
時空環境與締約時序」等情之事實認定，指摘未盡職權調查義務云云，但原判決有關此部分事實之認定，皆有證據為憑，且非僅憑單一證據方法，而係綜合眾多且依時序持續形成之證據，而作成判斷。客觀言之，並無上訴意旨所稱「未經深入調查」之情事。再者原判決認「被繼承人無參加系爭5次保險之必要」，是指「被繼承人沒有藉由參加系爭5次保險，來保障其亡故後上訴人一人之生活費用」，此與上訴意旨所強調之理財自由無涉。而前開身故保險給付最後是由被繼承人子女均分(非由上訴人單獨享有)之客觀事實，亦是支持原判決前開論述之堅強佐證，上訴意旨對此佐證之可信度，尚無有力之駁斥。
⑷依前所述，原判決就系爭5次保險之給付約定內容，結合
該等保險契約之締約時序及其時空環境，判斷本案構成稅捐規避，而認稅捐機關得就該5筆身故保險給付，依與實質經濟利益相當之法律形式，認屬上訴人等繼承人，取自被繼承人之遺產，而非遺贈稅法第16條第9款所定「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」。自屬合法有據，並無上訴意旨所指：「違反稅捐法律主義、公平與實質課稅原則」，或「違反遺產稅成立要件事實或稅捐規避事實之舉證責任」等情存在。
⑸至於上訴意旨指摘「原判決將經濟本質不同之『儲蓄險』
與『銀行定期存款』混同看待，而認系爭5次保險所生之身故保險給付，與遺贈稅法第16條第9款所定之『人壽保險金額』有別，認事用法顯有違誤」一節，依前所述，乃是將前開身故保險給付在稅捐法制之定性，與在民事保險法或民事銀行法之區辨混為一談，依前開法理說明，自不足以動搖原判決對本案爭點之終局判斷結論。
㈣總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，應予維持。而上
訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，實為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國110年4月15日
最高行政法院第三庭
審判長法官鄭小康
法官劉介中法官林玫君法官李玉卿法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國110年4月15日
書記官徐子嵐