臺北高等行政法院99年度訴字第414號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第414號判決

裁判日期：民國99年06月03日

裁判案由：所得稅法

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第414號99年5月20日辯論終結原告甲○○訴訟代理人乙○○○○○被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○○○○○住同上訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09800577960號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係人間電視股份有限公司（下稱人間電視公司）負責人，該公司民國（下同）90年12月31日起至94年度給付總機構在中華民國境外之營利事業衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬合計新臺幣（下同）109,965,110元，應扣繳稅款21,993,022元，原告未依規定扣繳稅款，經被告查獲，通報所屬信義分局（原信義稽徵所，99年1月16日改制，下稱信義分局）限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。嗣人間電視公司於96年10月4日分別代理美商BNEUSA,INC.及模里西斯商EXCELSKYINTERNATIONALCO.,LTD向財政部專案申請境外之營利事業依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，經財政部核准在案。惟其中美商BNEUSA,
INC.91年10月3日前取得之租金收入部分，已罹5年消滅時效，被告所屬信義分局乃不予受理，並依所得稅法第88條、第89條及第92條規定就90年12月31日至91年9月9日取得之租金收入按20％扣繳率扣繳稅款計3,712,354元，餘91年10月4日以後取得之租金收入部分以及模里西斯商EXCELSKYINTERNATIONALCO.,LTD取得之租金及服務收入部分，尚未罹5年消滅時效，改依所得稅法第25條第1項規定，以收入15％核計營利事業所得額並依所得稅法第98條之1第3款規定按25％扣繳率扣繳稅款3,427,623元，合計7,139,977元（91年10月3日前不適用所得稅法第25條第1項部分：3,712,354元，91年10月4日後適用所得稅法第25條第1項部分：3,427,623元），爰更正核定應扣繳稅款計7,139,977元。因原告已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，未提行政救濟，案告確定。原告復於97年8月5日具文主張財政部核准自91年10月4日起適用所得稅法第25條第1項規定，被告所屬信義分局以原告為扣繳義務人屬適用法令錯誤云云，經審酌結果，退還溢繳91年10月4日起至94年扣繳稅款3,427,623元，並註銷91年10月4日起至94年度罰鍰，另向人間電視公司開徵及裁罰。嗣原告以98年2月5日安建（98）稅（一）字第00148G號函主張境外之營利事業衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬非屬中華民國來源所得，申請退還91年10月
3日前給付報酬扣繳稅款3,712,354元，經被告所屬信義分局以98年3月13日財北國稅信義綜所二字第0980001450號函復，以請求權時效已消滅為由，否准其申請，原告復以98年
4月7日安建（98）稅（一）字第00666G號函持相同理由提出申請書，經被告所屬信義分局以98年8月11日財北國稅信義綜所二字第0980203661號函復，引述上開98年3月13日函復之內容，並記載教示條款，原告不服，逕行提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭勞務之提供地或出租財產之所在地係在境外，亦屬在境
外經營工商之盈餘，不論適用所得稅法第8條第3款、第5款或第9款任何一款之規定，皆非中華民國來源所得，原告並無扣繳義務，系爭溢繳稅款，自應退還。
⒈按對於總機構設在境外之營利事業課徵我國所得稅，係以
「中華民國來源所得」為範疇，境外公司之報酬，如非屬所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，即無同法第88條規定之應扣繳所得，如其已繳納扣繳稅款者，自應退還。又所得稅法第8條之規定係判斷是否屬中華民國來源之準據，其屬第3款之勞務報酬者，係以勞務提供地是否在中華民國境內為準，故境外公司在境外提供勞務之報酬，非屬我國來源所得；其屬第5款之租賃所得者，係以出租財產之所在地為準，故財產在境外供出租而取得之租金，非屬我國來源所得；其屬第9款之營業盈餘者，係以是否在我國境內經營為準，故境外公司在境外經營工商之盈餘，非屬我國來源所得，凡此，觀諸財政部94年版所得稅法令彙編所揭示所得稅法第8條之立法理由益明，亦無疑義。
⒉又按人間電視公司秉持傳播真善美的理念，以「年輕化、
教育化、國際化、公益化」為願景，製作教育、文化及宗教節目提供免費收視服務，而為宏觀國際化視野，將公益文化關懷觸及世界各地，故委請境外公司（例如本案之BN
EUSA,INC及另案之EXCELSKYINTERNATIOBALCO.,LTD）經由渠等衛星頻道之訊號傳輸及轉頻器，將節目播放於亞、美、澳三洲之收視戶，雙方訂有服務合約書並已檢附被告審核無誤在案。又渠等公司之總機構設在境外，主要經營節目訊號傳送之業務，包括透過衛星轉頻器將節目訊號同時傳送多個電視頻道；又上開衛星分別位於美國Lora
lSkynet西經97度、日本JSAT東京128度及馬來西亞MEASAT東京148度，故節目傳送地區涵蓋境外之美洲、澳洲及亞洲等地，但並不涵蓋台灣地區，足堪認定渠等境外公司所提供之勞務或所涵蓋出租轉頻器之所在地俱在我國境外之事實，亦屬其經營工商之盈餘，不論依據所得稅法第8條第3款、第5款或第9款之規定俱非屬中華民國來源所得，茲因人間電視給付上開報酬，原告已繳納扣繳稅款，滋生溢繳稅款之情形，自應退還，十分明確。
㈡被告認本件境外公司取得之報酬，係屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益乙節，顯屬違法之處分。
⒈按所得稅法第8條「中華民國來源所得」之規定，對於各
項所得類別先在第1款至第10款作成例示之規定，再於第11款為概括性之規範，依「列示即排除」之法理，該第11款規定，僅所得類別無法劃歸第1款至第10款時始有適用之餘地，關於此點，參諸財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號函所頒佈訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱所得認定原則）第12點：「本法第8條第11款所稱『在中華民國境內取得之其他收益』，指無法明確歸屬第8條第1款至第10款規定所得類別之所得。」之規定即明。乃被告未審本件所得類別應先適用所得稅法第8條第3款、第5款及第9款之規定，遽以同法第11款「其他收益」論處，自屬違法處分。
⒉次按系爭報酬之所得類別，在原告申請適用所得稅法第25
條之規定既已認定為技術服務報酬及租賃所得，即應就各該所得類別之性質，分別適用所得稅法第8條第3款及第
5款之規定判斷為非屬我國來源所得，縱被告執意認定部分上鏈服務之勞務報酬非屬我國來源所得，終不能否認下鏈服務之報酬及租賃所得，均非屬我國來源所得之事實，最多不過為系爭報酬應如何區分為上鏈服務報酬、下鏈服務報酬及租賃所得之問題。乃被告不思此圖，核認系爭報酬具有技術服務及出租財產之性質於前，竟又核認為所得稅法第8條第11款之其他收益於後，是其否准退稅之處分，顯有矛盾，於法自有未合。
㈢本件應得適用財政部98年9月3日頒佈訂定之所得認定原則
之規定，茲因行為時係按全額辦理扣繳稅款，並未扣除必要之成本費用，仍有溢繳扣繳稅款之情事，允應退還。
⒈按所得認定原則第13點規定：「外國營利事業在中華民國
境內提供綜合性業務服務，指提供服務之性質同時含括多種所得類型之交易（如結合專利權使用、勞務提供及設備出租等服務），稽徵機關應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適用之所得，不宜逕予歸類為其他收益。前項提供綜合性業務服務，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第8條第9款規定認定之……」準此，系爭衛星從未進入我國境內，境外公司提供之服務及出租轉頻器之所在地皆在境外且屬其營業行為，稽徵機關自應依其性質分別歸屬為勞務報酬、租賃所得或營業利潤，並分別計算其營利事業所得額課稅，始稱適法。乃被告未審上情，就同一性質之給付於91年10月4日後認屬租賃所得而准予適用所得稅法第25條規定，卻對本件以其逾5年而不予受理依所得稅法第25條規定辦理，反認屬「其他收益」，除違反其所得定性外，亦造成前後認定矛盾之情，並據此否准退還溢繳之扣繳稅款，洵非有合，自應撤銷。
⒉次按所得認定原則第10點規定：「本法第8條第9款所稱
『在中華民國經內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。……」準此，境外公司在中華民國境內及境外從事本業營業項目之營業行為者，其所收取之報酬，應准許減除必要成本費用，計算我國境內之營業利潤。查本件系爭境外公司提供服務之營業行為，包括上鏈、下鏈之服務及轉頻器出租之業務，縱認其在境內及境外從事本業之營業行為，系爭報酬被告機關仍得依同業利潤標準准許減除必要成本費用。惟本件係就人間電視公司給付總額按20％扣繳率辦理扣繳稅款，並未減除必要成本費用，亦有溢繳扣繳稅款之情形。是被告所為否准退還溢繳扣繳稅款之處分，實非有當，仍應撤銷。㈣被告認定系爭服務報酬為我國來源所得，係建立在BNEUSE,
INC.係以在我國境內衛星地面站提供系爭服務之基礎上，惟該衛星地面站既已認定為該公司在我國境內之「工作場」，即已符合所得稅法第10條第1項「經營事業之固定場所」之規定，不問系爭報酬之所得類別為何，依法應由該固定營業場所為其辦理結算申報，原告即無扣繳義務，系爭稅款自屬溢繳稅款而應退還。
⒈根據前項規定，所得稅之納稅義務人，依據所得稅法第7
條第4項之規定，係指依所得稅法規定應申報或繳納所得稅之人。而國外營利事業取有我國來源所得其應申報或繳納所得稅之人，如在我國境內有固定營業場所者，依據同法第41條及第71條之規定，應由固定營業場所辦理結算申報；如在我國境內無固定營業場所而有營業代理人者，依據同法第73條第2項之規定，應由營業代理人負責向該管稽徵機關申報納稅；如在我國境內無固定營業場所及營業代理人而屬扣繳範圍所得，依據同法第73條第1項之規定，係由扣繳義務人於給付時就源辦理扣繳稅款；如在我國境內無固定營業場所及營業代理人且非屬扣繳範圍所得，依據所得稅法第72條第2項及同法施行細則第60條第2項之規定，則由其報經稽徵機關核准之報稅代理人負責代理申報納稅。因此，國內營利事業給付國外營利事業之所得，應以扣繳稅款為其完稅方式者，依據所得稅法第88條第項第2款及第89條第1項第2款之規定，係以該國外營利事業在我國境內「無」固定營業場所及營業代理人為限，倘國外營利事業在我國境內有固定營業場所，其中華民國來源所得，應由該固定營業場所依據所得稅法第71條之規定辦理結算申報，給付人自無違反扣繳義務之問題，應先陳明。
⒉本件被告係以「人間電視公司定期定額給付BNEUSE,INC.
之『服務費』，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈與下鏈方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務，依首揭規定，上開外國衛星業者取得人間電視公司給付之報酬，核屬中華民國來源所得。」相駁。惟被告認定系爭服務報酬為我國來源所得，係建立在BNEUSE,INC.係以在我國境內衛星地面站提供系爭服務之基礎上，即已認定該衛星地面站為BNEUSE,INC.在我國境內經營事業之「工作場」，而為所得稅法第10條規定之固定營業場所，據此認定，原告給付BNEUSE,INC.之所得，依據所得稅法第41條及第71條之規定，應由BNEUSE,INC.在境內之固定營業場所（即該衛星地面站）負責辦理結算申報。是以，原告給付BNEUSE,INC.之報酬，非屬所得稅法第88條第1項第2款「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得」規定之應扣繳所得，原告亦非同法第89條「給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」規定之扣繳義務人，自無扣繳義務，故系爭已繳納之扣繳稅款確屬溢繳稅款，自應退還。乃原告未審上情，上開否准退還之理由，已違反上開所得稅法第10條第1項、第71條、第72條、第73條、第88條及第89條之規定，自應撤銷。
㈤另被告之訴願答辯理由援引財政部84年7月31日台財稅字第
841638832號、92年7月21日台財稅字第0920452432號及94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋之規定，作為系爭報酬為我國來源所得之依據，顯有誤解、誤用法令之情節。
⒈查被告援引之財政部84年7月31日台財稅字第841638832
號函釋，並未編列於財政部稅制委員會編印87年版以後之所得稅法令彙編，此由該函釋並未編列於所得稅法令彙編之所得稅法令釋例發文字號索引內即明，依據財政部87年
9月21日台財稅字第871965366號令之規定，應不得援引適用，則上開財政部84年函釋之見解既已為財政部所不採，被告仍援引作為本件處罰之依據，自非有合。
⒉次查財政部92年及94年函釋之內容，本非針對境外公司提
供境外衛星之服務報酬所作之解釋，與本案之案情不同，被告援引為本件之處分依據，自非有合。又依財政部94年度版所得稅法令彙編所載，上開92年及94年函釋係收錄在所得稅法第8條第5款而屬為闡釋租賃所得之行政規則，乃被告卻援引作為本件應依同法第11款其他收益處分之依據，自有未洽，併予陳明。
⒊又查前述財政部92年函釋於92年7月21日發布之原文內容
，尚包括「自本函發文之日起，中華電信股份有限公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。」等語，此有財政部94年版所得稅法令彙編揭示所得稅法節錄函令局部刪除理由索引，其中92年台財稅第0000000000號函之刪除理由，略以「主旨無解釋作用說明二後段『字本含……股份有限』等文字屬個案核示，另說明二文義已臻明確，說明三無保留必要，故均予刪除。」可稽。準此，中華電信公司向境外公司租用在我國境外之國際海纜或內陸電路所給付之租金，經認屬我國來源所得而給付時應扣繳稅款者，係自92年7月21日起適用，該公司於92年7月20日之前給付上開海纜電路租金均免予扣繳稅款。則本件91年度給付太空衛星電路租金是否為我國來源所得迄今尚無明確函釋，財政部92年函釋明定發布之日（92年7月21日）前給付人免予扣繳之規定，本件為91年度案件且尚未告確定，自應適用該函釋免予扣繳之規定。乃被告一方面援引財政部92年函釋作為處分依據，另一方面竟不准適用該函釋自92年7月20日起始適用扣繳稅款之規定，顯有割裂適用權利義務之情節，更有對相同事物恣意為差別待遇之情，顯屬非法處分等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第
1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰。……」次按行為時各類所得扣繳率標準第3條第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」又按財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函及94年5月23日台財稅字第09404529
050號函釋：「電信公司因與通信終端國間無直達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電路租金』，包括海纜電路租金、海纜站設備轉接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提供之海纜、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備、相關作業軟體系統及技術服務所支付之報酬，外國電信業者取得上開報酬核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅。電信公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。」及「主旨：補充說明本部94年1月25日台財稅字第09404507160號函之適用疑義。說明：……二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。
其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7月6日台財稅第34585號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後，方得適用所得稅法第25條之規定。」㈡查BNEUSA,INC.係屬總機構在中華民國境外之營利事業，
在我國境內未設分支機構及營業代理人，依首揭規定，如有中華民國來源所得，應由扣繳義務人於給付時扣繳並依限申報扣繳憑單。次查衛星轉頻器使用費部分：衛星轉頻器係國際通訊設備之一環，指設置於衛星上之通信中繼設備，其功能為接收地面站發射之上鏈微弱信號，將其放大、變換成下鏈頻率，再經功率放大後向地面發射，從而，衛星轉頻器係有體物，為國際通訊工具之一種，與一般通訊設備無異，僅為克服國際通訊之阻隔，而須發射於太空軌道上，且配合衛星轉頻器之使用尚須在我國境內設置衛星地面站方能配合接收（本件衛星地面站之設置地點在臺北縣深坑鄉，所以整個衛星轉頻器不是所有設備都位於太空軌道上，而是一整組的設備，其中有在太空軌道上，也有在臺灣土地上，如臺北縣深坑鄉之衛星地面站）。基於出租人允許承租人使用該項設備，即已具備將租賃物交付予承租人之實質，亦與承租人在我國境內租用通訊工具並無二致，況配合衛星轉頻器之使用尚須在我國境內設置衛星地面站方能配合接收，人間電視公司使用該衛星轉頻器所給付之租金，核屬中華民國來源所得。再查上鏈服務費部分：依提示之合約資料，BNEUSE,INC.應利用「衛星地面站」，使用上鏈與下鏈方式為人間電視公司將節目訊號透過衛星轉頻器負載在直播衛星上，所稱「上鏈」係指衛星地面站發射至衛星所構成之無線電鏈路。由於上開外國衛星業者之衛星地面站之設置地點，係位於中華民國境內（臺北縣深坑鄉），人間電視公司需將自行製作之節目，透過微波、光纖或其他方式，將節目訊號傳送至上開外國衛星業者之地面衛星接收站，再由外國衛星業者以上鏈方式，將節目訊號負載於直播衛星上。綜上，人間電視公司定期定額給付BNEUSE,INC.之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務，按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，自非單純之勞務提供、設備出租或營業盈餘，依首揭規定，上開外國衛星業者取得人間電視公司給付之報酬，核屬中華民國來源所得。
㈢又中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉
各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，概括前10款各種所得以外之所得，是系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益，依規定應由原告負責扣繳所得稅款。
㈣另原告訴稱「不論適用所得稅法第8條第3款、第5款或第
9款任何一款之規定，均非中華民國來源所得」等語，按所得稅法第8條之規定係判斷是否屬中華民國來源準據，其屬第3款之勞務報酬者，係以勞務（上鏈業務）提供地是否在中華民國境內為準，本件境外公司並非全部在境外提供勞務之報酬；其屬第5款之租賃所得者，係以出租財產之所在地為準，故出租（臺北縣深坑鄉之衛星地面站）亦非在境外之財產所取得之租金，其屬第9款之營業盈餘者，係以是否在我國境內經營為準，本件並非全屬境外公司在境外經營工商之盈餘，原告所稱自無足採，更何況本件報酬是綜合性的包括勞務（上鏈業務）提供、設備（衛星轉頻器）使用之代價，涉及到軟體技術及硬體設備，自非單純之勞務提供、設備出租或營業盈餘，當然應屬於所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」。至原告主張本件系爭報酬應區分上鏈服務報酬、下鏈服務報酬及設備租賃所得，並分別適用應扣繳及免扣繳稅款之規定乙節，惟查系爭服務費原告並未區分上鏈服務費、下鏈服務費之金額為何，依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告之主張自無可憑採。
㈤系爭報酬前經財政部部96年8月10日台財稅字第0960453073
0號函復，應參照財政部部84年7月31日台財稅字第841638
832號函及94年5月23日台財稅字第09404529050號函辦理，即認屬為中華民國來源所得，國外業者須經核准後方得適用所得稅法第25條規定課稅。人間電視公司代理BNEUSA,IN
C於96年10月4日始申請適用所得稅法第25條規定課稅，並經財政部以96年11月5日台財北國稅字第0960243870號函核准，惟BNEUSA,INC依約於91年10月3日前取得之收入部分，其申請日與取得收入日期相距已逾5年，依行政程序法第
131條第2項規定，請求權因時效完成而消滅，應不予受理。是系爭91年10月3日前之報酬仍應由扣繳義務人（即原告）依所得稅法第88條規定按給付金額20％扣繳稅款。至原告訴稱系爭報酬未減除必要成本費用云云，顯係對扣繳之規定及所得額之計算有所混淆，洵不足採。
㈥本件人間電視公司於90年12月31日至91年9月9日給付該項
衛星轉頻器設備之租金及上鏈之技術服務費合計18,561,770元，被告依所得稅法第88條規定按20％核定應扣繳稅額3,712,354元，並無違誤，已如前述，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事，從而被告否准原告退還已納扣繳稅款之申請，並無不妥，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定。
⒈按原告為人間電視公司之負責人，人間電視公司為提供其
節目予眾多人觀賞，必須將節目數位訊號經由衛星發射站，送至在地球軌道運行之人造衛星，再由人造衛星數位訊號直接送回台灣地面，由系統業者接收後透過有線線路送至客戶之接收器（Cable）收視。或者由人造衛星將訊號傳送到在○○○區○道上之另一人造衛星，再將訊號轉送至與人間電視公司簽約之美加地區系統業或客戶，以供其等收視節目。為此人間電視公司乃與國外經營人造衛星訊號傳送業務之2家營利事業簽約，並因此於90年12月31日至94年間給付2家國外營利事業一定數額之服務報酬。被告事後知悉上情，認定該等服務報酬為該2家國外營利事業之中華民國來源所得，而要求原告履行法定扣繳義務，並予裁罰。
⒉原告及人間電視公司對被告上開要求之回應，以及被告之後續處理，則可按時間序列，分階段說明之。
⑴在第1階段，因為上開服務報酬金額龐大，扣繳稅基數
額亦高，對應之扣繳金額甚鉅，為此人間電視公司乃以該外國營利事業代理人之身分，先向財政部申請適用所得稅法第25條之規定，以該營利事業取自人間電視公司收入中之15%認列為中華民國來源所得。
⑵在第2階段，財政部對上開申請為以下之處理。
①距離聲請日5年以內之收入，許可依所得稅法第25條計算中華民國來源所得。
②距離聲請日5年以上之收入，則以時效消滅為由，予以否准。
⑶在第3階段，被告即以財政部上開核准及否准處分為基
礎，計算出原告應扣繳之金額，作成補稅及裁罰處分，原告亦如數繳納（共計7,139,977元），並未發生行政爭訟。
⑷在第4階段，原告又依稅捐稽徵法第28條之規定，分別
按以下之理由，主張原核課處分適用法令錯誤，申請退還上開已繳納之扣繳稅款。
①經財政部核准適用所得稅法第25條計算扣繳稅基之部
分（其對應之扣繳款金額為3,427,623元），主張依所得稅法第88條第1項第3款之規定，給付報酬之人間電視台才屬扣繳義務人，故不得命原告扣繳及裁罰。
②經財政部否准適用所得稅法第25條計算扣繳稅基之部
分（其對應之扣繳款金額為3,712,354元），主張該筆稅基非屬中華民國來源所得，因此原告無扣繳義務存在。
⑸在第5階段，被告對原告上開退稅請求，作成以下之處分。
①經財政部核准適用所得稅法第25條計算扣繳稅基部分
，作成退還原告扣繳款之處分，同時註銷對原告之裁罰。
②經財政部否准適用所得稅法第25條計算扣繳稅基部分，則不予受理。
⑹在往後階段，原告就「經財政部否准適用所得稅法第25
條計算扣繳稅基部分」所對應之扣繳款3,712,354元，又一再申請退還，最後終循行政爭訟程序處理，而由原告提起本件行政訴訟，請求退還稅款。
⒊以上原告及人間電視公司之請求，與財政部及被告之對應
處理，其客觀經過本院爰以後附之附表（事件歷史順序表）予以呈現。
⒋而在實體法上，原告提出之法律論點為：
⑴上開所得非中華民國來源所得，理由如下所述。
①上開所得並沒有因為任何連繫因素，而與中華民國產
生連結，因此不需再依所得稅法第8條之規定，來決定其是否為中華民國所得。也因為如此，該筆所得同樣不會是該條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。
②如果要依所得稅法第8條之規定，認定系爭所得是否
為中華民國來源所得，由於被告在前階段已認定系爭所得得依所得稅法第25條計算稅基，即認為此等所得之種類屬性為該條所稱「提供技術」或「出租機器設備」所對應之勞務所得或租金所得，則依所得稅法第
8條第3款或第5款之規定，因為勞務提出地與出租財產（衛星）均不在我國境內，因此上開所得非屬中華民國所得。
③又因為上開2家國外營利事業均未在我國境內經營工
商活動，因此依所得稅法第8條第9款之規定，其等自人間電視公司取得之所得非屬中華民國來源所得。
而且就算系爭所得被定性為所得稅法第8條第9款之「國內經營工商盈餘」，依法亦得扣除成本費用，不應全額扣繳。
⑵就算上開所得是中華民國來源所得，由於上開國外營利
事業在國內（台北縣深坑鄉）設有衛星發射站，依所得稅法第10條第1項對「固定營業場所」之定義（即「經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所」），該衛星發射站可以認定為「固定營業場所」，因此依所得稅法第41條及第71條之規定，應由國外營利事業自行報繳營利事業，原告也無扣繳義務存在。
㈡對上開爭點本院之判斷結論及其理由形成。
⒈原告提出之以上法律論點，不僅違反「禁反言」原則，也自相矛盾，在程序上已有可議之處。
⑴實則當本案中，與原告處於同一利害地位之人間電視公
司代理國外營利事業向財政部申請依所得稅法第25條之規定，計算該二營利事業取自人間電視公司收入所對應之所得稅基時，其不言自明之前提，即是渠等承認上開所得為「中華民國所得」。而事後財政部作成核定後，原告亦依被告之核課處分，而為扣繳款之完納，事後卻又否認上開所得為中華民國來源所得，此等主張，在原告沒有合理說明為何陷於錯誤而提出申請的情況下，實有違「禁反言」原則。
⑵另外原告於97年8月5日申請退稅時（見附表所載），
針對就同樣種類之所得，就財政部核准適用所得稅法第25條之部分，主張其非扣繳義務人，就財政部否准適用所得稅法第25條之部分，又主張其非中華民國來源所得，此等主張顯然自相矛盾。
⒉再從實體法之觀點為說明，原告之各項主張亦非可採，爰說明如下。
⑴首先必須指明，在適用所得稅法第8條決定特定所得是
否為中華民國來源所得時，其在邏輯上必備之前提是「該特定所得因為一定之連繫因素，而與中華民國產生實質連結」，只有此項前提具備後，才需進一步以實證法來探討，我國稅捐高權是否有意將此等（與我國有連結之）所得納入規制範圍內。若某項所得與我國完全不產生任何實質連結，則在先驗之邏輯上，即可將之排除在中華民國來源所得之範圍外，而不需透過所得稅法第8條之概念操作來排除。
⑵然而在本案中，人間電視公司之所以要付款予國外營利
事業，基本上是為了透過此等國外營利事業之服務，使人間電視台能提供節目予簽約之系統業者或客戶收視，並因此獲得對應之（在我國境內）營業收入，是以人間電視公司經濟活動成果之取得與其提供給我國境內之社會福利，既均要透過上開國外營利事業方能實現，則該等國外營利事業自人間電視公司取得之報酬所得，當然也與我國產生實質之連結（此等服務增加了我國境內之生產毛額，但同樣也增加了我國之環境及社會成本），而需依所得稅法第8條來決定其是否為中華民國來源所得。
⑶但上開所得所對應之服務內容，內含衛星及衛星訊號發
射站硬體設備之提出（因此有租金所得之成分）與維持通訊正常之勞務提供（因此有勞務所得之成分），二者已無法清楚區分，以致難以單依所得稅法第8條第3款之勞務所得或同條第5款之租金所得，定其中華民國來源所得之決定標準，則被告以同條第11款規定之「其他收益」為決定標準，並考量到以上服務之提供，除了天空之人造衛星外，還有在我國境內之地面發射站，因此認定該等服務報酬為國外營利事業在中華民國境內取得之收益，在法律涵攝上即無違誤。原告所稱：「本案可依所得稅法第8條第3款及第5款之規定來決定上開服務報酬是否為中華民國來源所得，且因勞務提供地在國外，人造衛星也在我國主權所不及之天空，因此該服務報酬為非中華民國來源所得」云云，純屬其個人主觀之意見，核與規範本旨不合，是其此部分主張自非可採。
⑷至於原告所稱：「上開服務報酬依所得稅法第8條第9
款之規定，應定性為非中華民國來源所得」一節，更是對上開實證法之錯誤引用，有必要特別予以澄清說明之。
①實則正如前述，所得稅法第8條之適用前提，以「特
定所得稅捐客體，因一定之連繫因素（例如所得支付者、所得受領者或所得產生地、對應費用之支付地等因素）與中華民國產生聯結」為必要。若特定所得與中華民國沒有任何牽連，根本沒有適用所得稅法第8條之餘地。
②因此若上開經營人造衛星訊號傳送業務之國外營利事
業，在他國境內經營工商活動獲致之盈餘，只要該盈餘與中華民國沒有任何連繫，當然不會有適用所得稅法第8條之適用；但若其盈餘與中華民國有連繫因素存在，即應依所得稅法第8條各款（第9款除外）之具體規定，定其是否為「中華民國來源所得」。③而所得稅法第8條第9款乃係針對「外國人在中華民
國境內為經濟活動，而與中華民國產生連繫」之情形，所為之規範。但並不能倒過來反謂：「外國人在中華民國境外為經濟活動，即不與中華民國產生任何之連繫，因此不是中華民國來源所得」。這樣的解釋方法或許符合法條文字字義之反面解釋，而與形式邏輯相符，但卻與該條款之立法本旨完全違反，與法學方法論所要求之正確解釋方法明顯衝突，自非可採。
⑸原告最後尚謂：「即使上開所得是中華民國來源所得，
但因為上開經營人造衛星訊號傳送業務之國外營利事業已在深坑鄉設有衛星發射站，該衛星發射站已符合所得稅法第10條第1項『固定營業場所』之定義。因此該國外營利事業應與本國營利事業相同，自行報繳其在我國境內營業活動所生之營利事業所得稅」云云。經查衛星發射站基本是一種技術裝置，偏重機器設備之自動運作，即使有人力之常態性投入，投入人力所為之活動內容，也偏重在技術活動，與外在社會缺乏明顯之商業互動關係，顯與所得稅法第10條第1項所指「管理處」、「分支機構」、「事務所」、「工廠」、「工作場」、「棧房」、「礦場」或「建築工程場所」之實證特徵不儘相同，自難定性為「固定營業場所」，是以原告此等主張亦非有據。
㈢總結以上所述，本案被告對原告退還稅款之請求，所為之否
准處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年6月3日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年6月3日
書記官陳可欣