裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1024號判決
裁判日期：民國96年01月04日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01024號原告甲○○送達代收人乙○○訴訟代理人 陳建宏 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人丙○○（處長）訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國95年1月20日府訴字第09423017400號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告就其所有台北市○○區○○段2小段4地號土地（面積：1,349平方公尺，權利範圍：1388／10000），分別於民國（下同）92年11月12日、92年12月4日、92年12月16日及93年3月25日訂約出售予案外人 張逢瑛 、 湯春梅 、 周俊彥 及 劉若茵 等4人（權利範圍分別為366／10000、275／10000、615／10000及132／10000），並向被告機關大同分處申報土地移轉現值，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值每平方公尺新臺幣（下同）142,739元為前次移轉現值，以同年度移轉所有權並無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予原告。嗣該分處查得原告係於92年1月15日以買賣方式，自案外人 陳世仁 取得系爭土地（權利範圍：1／100000），並於92年4月3日就系爭土地及其與陳世仁所共有臺南縣佳里段2337─3地號之免稅土地辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：1388／10000），復於92年11月12日、12月4日、12月16日及93年3月25日分別訂約出售系爭土地予案外人張逢瑛、湯春梅、周俊彥及劉若茵等4人。上開情形係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。該分處乃以94年5月2日北市稽大同甲字第09460550500號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別為89年9月每平方公尺12,909元（權利範圍分別為366／10
000、275／10000、615／10000及1319／100000）及92年1月每平方公尺126,435元（權利範圍：1／100000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅計6,197,807元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵土地增值稅計6,197,807元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案既經被告機關大同分處核定免徵土地增值稅，並核
發免稅證明在案，原告當然信賴被告機關所為之上開行政處分，並且據以辦理土地之移轉登記程序，否則如被告機關自始即核定需課徵6百多萬元之增值稅，則原告當然不會再辦理土地過戶登記，或者須另與交易相對人議定交易條件，顯見原告係信賴被告之行政行為，方決定如何為土地之交易，則原告之信賴當然應予保護，此觀諸行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，以及司法院大法官釋字第525號解釋意旨，可茲參照，另鈞院91年度訴字第384號裁判，亦同此意旨，認為人民對公權力行使結果所產生之合理信賴，法秩序應予適當保護。
⒉查原告係於92年1月15日向訴外人陳世仁取得系爭土地
之持分，再於同年4月3日辦理共有物分割，但原告係於92年11月12日、12月4日、12月16日及93年3月25日訂約出售予案外人張逢瑛、湯春梅、周俊彥及劉若茵等人，前後相差近一年之久，顯見原告取得系爭土地持份或辦理共有物分割當時，根本尚無法預見土地會移轉予第三人，被告機關未憑實證，即認原告當時取得系爭土地持份及辦理共有物分割，即係基於巧妙規避土地增值稅之不法意圖，其認定實與事實不符。
⒊次查，依土地登記規則第106條規定：「共有人相同之
數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，顯見土地共有物辦理分割，本不以在同一地段或同一登記機關之相仳鄰之土地為限，則原告如何與陳世仁共有土地，如何共有之後再依土地登記規則辦理共有物分割，均為法律明文所保障之合法權利，並無任何脫法之處，則稅捐機關如何可以逾越法律明文規定，加以限制人民依法保障之權利？⒋至於共有物分割後之地價改算，亦有內政部90年11月20
日台內中地字第09015859號函令，係以「共有土地分割改算地價原則」作為地價改算之依據，顯見本案原告所為之共有物分割及地價改算，完全係依照法令所為，甚且，被告機關最早審核時，亦係依照上開法律規定而核算免徵增值稅，並核發免稅證明，則原告之行為既為依法令之行為，何有無值得保護其信賴之處？反而係被告機關未有任何法律依據及授權下，即片面推翻原行政處分而改算土地地價並重新核課增值稅，其違反法律保留及依法行政之處，甚為灼然。
⒌再者，憲法第19條規定，人民有依「法律」納稅之義務
，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即違反租稅法律主義，業據司法院釋字第217、210及367號解釋所闡釋，由此可證，我國係採「租稅法律主義」而非「實質課稅主義」至明。退步言之，所謂「實質課稅原則」在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關如可任意援用實質課稅原則，據以課稅之依據時，則勢將任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，絕非如憲法第19條所揭示「租稅法律主義」之本旨，故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法（參司法院釋字第420號 孫森焱 大法官之不同意見書與財政部稅制委員會81年6月編印租稅法規解釋適用之探討第23頁）。
⒍由此可知，被告機關僅憑不確定之「實質課稅原則」之
法律名詞，即逾越土地登記規則第106條規定及內政部頒布之「共有土地分割改算地價原則」之命令，並逾越土地稅法第31條第1項及同法施行細則第54條之規定，增將法律所無之限制，使原告負擔依法可減免之租稅負擔，實有違憲法第19條所明定之租稅法律主義之規定，而侵犯人民之權利，且使租稅法律之安定性遭受重大破壞。
⒎復按，被告機關原核發免稅證明之行政處分，本屬對於
原告直接有利之受益處分，而依行政程序法第119條規定，明定受益行政處分之信賴不值得保護之情況有：「
一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關基該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，除此之外，所有之受益行政處分，均應保護其信賴。
⒏經查，原告係如何與陳世仁共有土地，如何共有之後再
依土地登記規則辦理共有物分割，再如何申請地價改算之過程，均係依法向地政機關登記，並應檢據相關資料向被告機關申請地價改算，故關於原告取得土地及辦理土地共有物分割之過程及詳細資料，均見諸於土地機關，且均需經過被告機關審核，根本無從隱匿或謊報之可能，而被告機關亦係根據相關資料審核後才可能核發免稅證明予原告，如被告機關認為原告取得共有關係及分割當時，係為巧妙避免土地增值稅，則有何理由於原告申請地價改算當時無法發現，必須於原告信賴其免稅證明據以辦理土地過戶後，才突然要求改訂地價？由此可證，被告機關所為之免稅證明之受益處分，並無行政程序法第119條所定之不值得保護其信賴之情形，則被告機關自無變更或撤銷其原受益處分之權限，事證至明。⒐末按，如前所述，原告係先依被告機關審核是否准予核
發免稅證明之結果，方得以決定是否為土地之交易，或者交易條件，而核定多少稅率及是否免稅，被告係有權且唯一之審查機關，無從替代，故原告當然會信賴被告機關之審查為免稅之結果，並據以為交易型態之重要參考，如被告審查上有所疏虞，或認法令有何闕漏之處，因原告無從預見亦無審查權，亦非可將此行政或法律上之風險，轉嫁予人民承擔，否則人民對於政府公權力之執行如何信賴，行政機關之依法行政原則將如何貫徹？故被告機關任憑已意變更行政處分之內容，殊無足採。
為此，請判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告係於92年1月15日以買賣方式，自案外人陳世仁
取得系爭土地（權利範圍：1／100000），並於92年4月
3日就系爭土地及其與陳世仁所共有臺南縣佳里段2337之3地號之免稅土地（地目：道）辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：1388／10000），此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書及臺北市政府地政處地價改算通知書等影本附原處分卷可稽。本件原告藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之作業程序。於本件系爭土地出售予案外人張逢瑛等4人時，向被告機關所屬大同分處申報前次移轉現值為142,739元，惟經被告機關查得本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，按財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000號令釋規定：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」仍應以系爭土地分割改算前之原規定地價89年9月每平方公尺12,909元（權利範圍分別為366/100
00、275/10000、615/10000及1319/100000）及92年1月每平方公尺126,435元（權利範圍：1／100000），重新計算系爭土地漲價總數額，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」補徵原告土地增值稅計6,197,807元，洵屬有據。
⒉復依土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，土地增
值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
⒊原告主張實質課稅原則不得逾越法律保留原則，及原處
分違及信賴保護原則等節。按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決意旨可參。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地從89年9月至
92年4月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是本件之「前次移轉時申報之現值」，應指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。
⒋在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補
徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關即應依法補徵。況被告機關所屬大同分處核定系爭土地免徵土地增值稅（即92年12月11日、92年12月10日、92年12月22日及93年4月6日），係分別在原告出售系爭土地予案外人張逢瑛等4人（即92年11月12日、92年12月4日、92年12月16日及93年3月25日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用。且財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋係財政部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參。準此，被告機關根據前開財政部令釋意旨補徵原告系爭土地之土地增值稅，核與法律保留原則、比例原則無涉。是原告前述主張，顯係對法令之誤解，應無足採。從而，被告機關所屬大同分處核定補徵原告土地增值稅6,197,807元，復查決定駁回，揆諸前揭規定及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定駁回亦無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告就其所有台北市○○區○○段2小段4地號土地（面積：1,349平方公尺，權利範圍：1388／10000），分別於92年11月12日、92年12月4日、92年12月16日及93年3月25日訂約出售予案外人張逢瑛、湯春梅、周俊彥及劉若茵等4人（權利範圍分別為366／10000、275／10000、615／10000及132／10000），並向被告機關大同分處申報土地移轉現值，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值每平方公尺142,739元為前次移轉現值，以同年度移轉所有權並無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予原告。嗣該分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，乃重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別為89年9月每平方公尺12,909元（權利範圍分別為366／10000、275／10000、615／10000及1319／100000）及92年1月每平方公尺126,435元（權利範圍：1／100000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅計6,197,807元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：
本案既經被告機關大同分處核定免徵土地增值稅，並核發免稅證明在案，原告當然信賴被告機關所為之上開行政處分，並且據以辦理土地之移轉登記程序，原告之信賴當然應予保護；被告機關所為之免稅證明之受益處分，並無行政程序法第119條所定之不值得保護其信賴之情形，則被告機關自無變更或撤銷其原受益處分之權限；原告取得系爭土地持分或辦理共有物分割當時，根本尚無法預見土地會移轉予第三人，被告機關未憑實證，即認原告當時取得系爭土地持分及辦理共有物分割，即係基於巧妙規避土地增值稅之不法意圖，其認定實與事實不符；又土地共有物辦理分割，本不以在同一地段或同一登記機關之相仳鄰之土地為限，則原告如何與陳世仁共有土地，如何共有之後再依土地登記規則辦理共有物分割，均為法律明文所保障之合法權利，並無任何脫法之處；原告所為之共有物分割及地價改算，完全係依照法令所為，被告機關未有任何法律依據及授權下，即片面推翻原行政處分而改算土地地價並重新核課增值稅，其違反法律保留及依法行政之處，甚為灼然；爰請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
三、查原告係於92年1月15日以買賣方式，自案外人陳世仁取得系爭土地（權利範圍：1／100000），並於92年4月3日就系爭土地及其與陳世仁所共有臺南縣佳里段2337─3地號之免稅土地（地目：道）辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：1388／10000），復於92年11月12日、12月4日、12月16日及93年3月25日分別訂約出售系爭土地予案外人張逢瑛、湯春梅、周俊彥及劉若茵等4人各情，有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅核定單、系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書及臺北市政府地政處地價改算通知書等影本附原處分卷可稽，自堪認定。是被告以上開情形係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，基於實質課稅原則及租稅公平原則，乃以系爭土地分割改算前之前次移轉現值為原地價，分別為89年9月每平方公尺12,909元（權利範圍分別為366／10000、275／10000、615／10000及1319／100000）及92年1月每平方公尺126,435元（權利範圍：1／100000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅計6,197,807元，並無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與訴外人陳世仁等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，已如前述，原告於利用『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。
是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月
11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年6月23日94年判字第909號判決意旨，亦同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）復按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則亦屬無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無不合。
（五）又土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」查原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，則依上揭土地稅法第5條第1項第1款規定，被告以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
況被告機關所屬大同分處核定系爭土地免徵土地增值稅（即92年12月11日、92年12月10日、92年12月22日及93年4月6日），係分別在原告出售系爭土地予案外人張逢瑛等4人（即92年11月12日、92年12月4日、92年12月16日及93年3月25日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，亦難認有信賴保護原則之適用。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關所屬大同分處基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值為原地價，分別為89年9月每平方公尺12,909元（權利範圍分別為366／10
000、275／10000、615／10000及1319／100000）及92年1月每平方公尺126,435元（權利範圍：1／100000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅計6,197,807元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月4日
第六庭審判長法官吳慧娟
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月4日
書記官吳芳靜