裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第117號判決
裁判日期：民國91年06月19日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第一一七號
原告甲○○○
參加人乙○○
丙○○丁○○戊○○右五人共同訴訟代理人辛○○會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人己○○（局長）訴訟代理人壬○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國九十年十二月十日台財訴字第０八九００八０六三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告及參加人負擔。
事實
一、事實概要：被繼承人 英子珊 於民國（下同）八十五年四月十四日死亡，原告及參加人等繼承人於八十六年一月十五日逾期自動加計利息申報遺產稅，申報遺產總額為新台幣七千四百五十萬六千六百四十一元，惟另有銀行存款九千八百七十三元、投資豐原醫療廢棄物處理合作社股份一萬元及被繼承人死亡前三年內贈與財產總額三千三百八十七萬六千零八十五元，合計三千三百八十九萬五千九百五十八元漏未合併列入申報。經被告核定被繼承人遺產總額為一億一千零六十四萬五千七百八十二元，遺產扣除額為四千二百九十萬六千六百五十七元，應納稅額計一千四百四十六萬四千七百九十一元，自動補報加計利息四千七百五十五元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰計七百九十一萬三千五百元。原告不服，就核定為遺產總額之死亡前三年內贈與財產及以妻名義登記之喜客來股份有限公司股份部分，遺產扣除額－死亡前應納之各項稅捐及裁處罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就死亡前三年內贈與財產三千萬元（即現金提領部分），及以妻名義登記之喜客來股份有限公司股份部分，及裁處罰鍰部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被繼承人英子珊生前為支付下列鉅額支出：⑴英公館裝璜工程合約總價一千
零八十八萬元。⑵英公館衛浴設備合約總價一百零八萬五千九百零八元。⑶支付 張克明 （即被繼承人之長女婿）八百萬元及七百八十三萬七千零八十二元。⑷八十三年十月興建英綜合醫院地下三層、地上十層、建築總面積為六千七百六十點四二平方公尺，建築經費龐大。⑸經營英綜合醫院各項員工薪資、購置設備藥品及材料與費用等支出，乃於八十三年十一月十九日向第七商業銀行借款三千萬元，經該銀行於同日核准貸款後，即命其子女及配偶代向第七商業銀行領款，明細如下：⑴八十三年十一月十九日由參加人乙○○代領二筆，即三百萬元及二百萬元；由參加人英玲琍代領二筆，即一百五十萬元及三百五十萬元。⑵八十三年十一月二十一日由參加人英玲琍代領五筆，即一百萬元、一百萬元、二百五十萬元、一百五十萬元及二百萬元。⑶八十三年十一月二十二日由原告代領六筆，即二百五十萬元、三百萬元、二百萬元、一百萬元、一百五十萬元及二百萬元。上述代領借款均交由被繼承人支用，被告不查，竟扭曲為贈與，予以課徵贈與稅並併入遺產課徵遺產稅及罰鍰，實有錯誤。
⒉英公館裝璜工程合約係八十三年八月二十五日簽約，預定同年十二月五日完
工，惟被告竟誤為「該工程之完工日期為八十三年二月五日：：：從而該工程之全部價款早於八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行貸款前即已支付完畢，訴願人主張被繼承人以部分貸款支付工程款乙節，洵無足採」。又英綜合醫院雖於八十三年十二月八日申請開工，但先前之建築設計費及營造定金等均須支付，被告不能不查而主觀臆測為「從而於八十三年十一月十九日時該工程尚未開工，自尚無需支付工程款，要難謂被繼承人當時貸款之款項係用以支付工程款」。
⒊依前行政法院六十年判字第七十六號判例意旨，被繼承人死亡前未償之債務
，繼承人無需提示債務發生原因及用途證明。被繼承人生前所為各項事實，原告及參加人等均不甚了解，係整理被繼承人生前遺留物發現前述各項事實，以為原告及參加人等係代領上開款項而非贈與之事實佐證，故被告主張「被繼承人支付各項費用，距被繼人死亡不到一年半：：：應不難向裝璜公司：：：採證」云云，有違上開判例意旨。再者，子女或員工代領款項，依習慣均直接交予父親或老闆，故被告主張「訴願人亦未能提示系爭贈與款項已交付予被繼承人支付各項費用之確實證明」云云，顯不合情理。
⒋依最高行政法院之實務見解，子女代父母領款不代表將資金贈與子女，稅捐
機關仍須進行深入調查，查有事實才可課贈與稅。被告既未詳查原告及參加人等於該期間存款是否有相當金額之異常增加，更扭曲原告及參加人等領款以供被繼承人支付相關款項之事實，又誤認裝璜工程早於八十三年二月完工及醫院工程預支款項之事實，實難令原告及參加人等甘服。
⒌被告不依原告所提供喜客來股份有限公司八十五年四月十四日之資產負債表，以核定原告所持有該公司之股票價值，亦有影響原告權益。
⒍英子珊於八十三年十一月十九日至同月廿二日間身體健康情形良好，及八十
三年十一月一日至八十四年三月三十一日止經被告向銀行查詢結果，原告及參加人之銀行帳戶均無異常存款情形，亦屬有利原告之證據，惟被告卻未予審酌。
㈡被告答辯：
⒈本件被繼承人英子珊於八十五年四月十四日死亡，其生前於八十三年十一月
十九日向第七商業銀行貸得款項三千萬元後，當日即由參加人即其長子乙○○及次女戊○○分別提領五百萬元，同年十一月二十一日再由戊○○及原告即其配偶甲○○○分別提領八百萬元及一千二百萬元。另被繼承人於八十五年四月二日及四月三日將持有之慶豐壽險股份有限公司股票十五萬七千八百三十六股及豐原高爾夫俱樂部會員證乙紙分別以三百十二萬六千零八十五元及七十五萬元售予訴外人 周賢印 及 劉國華 ，並將所得價款計三百八十七萬六千零八十五元贈與原告，案經被告查獲，遂依法將系爭贈與款項計三千三百八十七萬六千零八十五元，併入遺產總額課徵遺產稅。
⒉系爭款項原為被繼承人英子珊所有，由原告及參加人乙○○、戊○○提領取
去，其間即有授受之行為，外觀上有財產之移動事實，原告及參加人雖稱僅係代領，該款項已逐交被繼承人支用等情，惟原告及參加人無法提示將該款項交付予被繼承人之資金流程，從而既無證據足以證明系爭金額又回流交付予被繼承人，亦即無證據證明原告及參加人僅為代領人而已，或其間有何對價之關係存在，則原核定認屬無償之贈與，尚非無稽（參酌最高行政法院九十年度判字第一０四三號判決）。至前行政法院六十年判字第七十六號判例意旨，係指被繼承人死亡時未償之債務，具有確實證明者，不問債務發生之原因與用途，即應在遺產總額中扣除，本案系爭標的既非被繼承人死亡時未償之債務，原告及參加人亦未能提示系爭贈與款項已交付予被繼承人支付各項費用之確實證明，自無該判例之適用，原告及參加人援引主張本案應逕予認定非屬贈與，顯屬誤解。
⒊又原告名下之喜客來股份有限公司股份十五萬八千七百二十八股，係於七十
三年二月一日（即民法親屬編修正前）所投資，屬夫妻之聯合財產，被告遂按繼承日系爭股票之淨值核定其價值為六十四萬九千零七十九元，併入被繼承人遺產總額中課稅。復查時，原告雖主張依據喜客來股份有限公司所編列繼承日即八十五年四月十四日之資產負債表核算，當日該公司股票之每股淨值為０．八九元，從而遺產股票之價值應為十四萬一千二百六十八元等情。
惟核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。本件原核定時，喜客來股份有限公司之未分配盈餘經稽徵機關核定至八十三年度，從而被告機關以該公司至八十三年度止經核定之累積未分配盈餘加計該公司八十四年一月一日至繼承日止自行申報之未分配盈餘，計算該系爭股票之價值，並無違誤。原告所提示之資產負債表係該公司所編製，其上所記載之未分配盈餘，亦屬該公司依據財務會計所編製之金額，並非核定數，故原告主張依該報表之金額核算系爭股票之價值云云，於法無據，委無足採。
⒋本件被繼承人英子珊於八十五年四月十四日死亡，原告及參加人等（即繼承
人）於八十六年一月十五日逾期自動加計利息申報遺產稅，申報遺產總額七千六百七十四萬九千八百二十四元，惟另有銀行存款九千八百七十三元、投資豐原醫療廢棄物處理合作社股份一萬元及被繼承人死亡前三年內贈與財產額三千三百八十七萬六千零八十五元，總計三千三百八十九萬五千九百五十八元漏未合併列入申報。經被告核定遺產總額為一億一千零六十四萬五千七百八十二元，遺產扣除額四千二百九十萬六千六百五十七元，應納稅額一千四百四十六萬四千七百九十一元，自動補報應加計利息四千七百五十五元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰計七百九十一萬三千五百元，並無違誤。理由
一、按「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。」、「訴願人已向高等行政法院提起撤銷訴訟，利害關係人就同一事件再行起訴者，視為第一項之參加。」行政訴訟法第四十二條第一項及第四項分別定有明文。本件對被告之復查決定提起訴願者，僅原告甲○○○一人，有訴願書及訴願決定書可稽。惟乙○○、戊○○、丙○○、丁○○均為英子珊之繼承人，且為被告發單補徵系爭遺產稅之對象，其等雖未提起訴願，然本件撤銷訴訟之結果，對其等權利或法律上之利益將受影響，自屬利害關係人，其等與原告甲○○○同時具會起訴，爰依首揭法條規定，將之逕列為參加人，獨立參加本件訴訟，合先敘明。
二、遺產總額－死亡前三年內贈與財產部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華
民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項及第十五條所明定。
㈡本件原告之配偶英子珊於八十五年四月十四日死亡，經被告查得被繼承人英子珊
於八十三年十一月十九日向第七商業銀行貸得款項三千萬元（已報列為死亡前未償債務）後，當日即由參加人乙○○及戊○○各別提領五百萬元、五百萬元，同年十一月二十一日再用參加人戊○○及原告分別提領八百萬元及一千二百萬元，有台中第七信用合作社（現已改制為第七商業銀行）大額領款登記簿、取款憑條、轉帳傳票附原處分卷可稽。被告遂將上開款項，核認係死亡前三年內贈與之財產，併入遺產總額課徵遺產稅。原告及參加人乙○○、戊○○對於領取前述金額亦未爭執，惟以前揭情詞為主張。經查：
⒈被繼承人英子珊於八十三年十一月十九日向台中第七信用合作社借款三千萬元
，借款當日即由台中第七信用合作堂將款撥付至該行活期儲蓄存款六五一－三英子珊帳戶，則該款既為被繼承人英子珊所借，且存入 革之珊 之帳戶，自屬英子珊所有；而英子珊以自己之存款（財產），同意由其子乙○○、女戊○○提領取去，其與乙○○、戊○○間即有授受之行為，外觀上有財產之移動事實，復無證據足以證明系爭金額又回流交付原告之被繼承人，即其子女乙○○、戊○○僅為代領人而已，或其間有何對價之關係存在，其等授受行為即與首揭行為時遺產及贈與稅法所稱「贈與」之要件相當。
⒉被告為核課被繼承人英子珊遺產稅事件，曾於八十七年二月十三日中區國稅二
字第八七○○○七五六三號函乙○○以：「：：：說明：二、請具文說明，台端於八十三年十一月十九日由第七銀行英子珊帳戶，提領現金二筆計五○○萬元之詳情，並提供相關證明文件參考。」，函原告以：「：：：說明：二、請具文說明台端於八十三年十一月廿二日由第七銀行英子珊帳戶提領現金六筆共計一千二百萬元之詳情，並提供相關證明文件供參。」函戊○○以「：：：說明：二、請具文說明，台端於八十三年十一月十九日、二十一日由第七商業銀行英子珊帳戶提領現金共五○○萬元、八○○萬元之詳情，並提供相關證明文件供參。」然其等雖覆稱係代英子珊前往領取現金後交由英子珊保管處理，惟未提出足資證明之證據。此有各該函在卷可憑。嗣於復查程序，及本院審理中，原告雖提出台中縣豐原市調解委員會調解書、請款單、英公館裝潢工程承攬契約書、英公館衛浴設備買賣合約書、材料數量表、建造執照、戊○○之扣繳憑單各一紙、支票二張，以證明上開金額均由系爭借款支付。惟依台中縣豐原市調解委員會調解書上記載，被繼承人應於八十三年十一月四日交付其女婿張克明，其長女 英明俐 （即張克明之配偶）全數寄存款項七百八十三萬七千零八十二元，交付當日被繼承人及其配偶另支付其外孫女 張夏茵 教育費八百萬元。原告提出支付上述金額之二張支票發票日（即到期日）亦均記載為八十三年十一月四日。另經被告向張克明查證調解之付款情形，該等款項確於八十三年十一月四日（即八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行申請貸款前）即已交付完畢，此亦有被告機關八十九年七月十二日中區國稅法字第八九○○三八二八號函及張克明之母 張陳嫊雲 覆函與張夏茵所立「承認書」可證。是原告及參加人所稱以貸款返還張克明代管款乙節，核無可採。另原告及參加人所提英公館裝潢工程承攬契約書、請款單、英公館衛浴設備買賣合約書、英玲琍之扣繳憑單、建造執照、材料數量表等支出，亦均不能證明係由原告、參加人乙○○、戊○○所提領之英子珊三千萬元借款內所支付。又原告及參加人所主張英子珊於八十三年十一月十九日至同月廿二間身體健康狀態良好，及八十三年十一月一日至八十四年三月三十一日間，英子珊、原告、參加人等之銀行帳戶均無異常存款情形，亦與本件之贈與被認列遺產，課徵遺產稅無直接關聯。
⒊前行政法院六十年判字第七十六號判例，係指被繼承人死亡時未償之債務，具
有確實證明者，不問債務發生之原因與用途，即應在遺產總額中扣除，本件系爭標的既非被繼承人死亡時未償之債務，原告亦未能提示系爭死亡前三年內之贈與款項已交付予被繼承人支付各項費用之確實證明，自無該判例適用之餘地，原告援引主張本件應逕予認定非屬贈與，顯屬誤解。
三、遺產總額－以妻名義登記之喜客來股份有限公司股份部分：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準
。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定；又「七十四年六月五日民法親屬編修正（生效）前，採夫妻聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，：：：，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益，調整計算其資產淨值，以憑核算該股票之價。」復經財政部七十六年十月六日台財稅第000000000號、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函及七十一年六月十九日台財稅字第三四五七三號經釋在案。
㈡本件被繼承人英子珊於八十五年四月十四日死亡，經被告查得其配偶甲○○○名
下之喜客來股份有限公司股份十五萬八千七百二十八股，係七十三年二月一日（亦即民法親屬編修正前）所投資，屬夫妻之聯合財產，遂按繼承日該公司之資產淨值核定系爭股票之時價為六十四萬九千零七十九元【（公司資本額及 黃他 調整數289,981,337元＋繼承日以前年度未分配盈餘累積數－139,099,650元（虧損為負數）＋繼承日年度未分配盈餘累積數－49,468,145元（虧損為負數）＋土地重估增值數○）×遺產股份面額1,587,280÷公司資本額248,000,000＝649,079】，併入被繼承人遺產總額中課稅。原告及參加人等不服，主張計算喜客來股份有限公司資產淨值，應依據該公司所編列繼承日即八十五年四月十四日之資產負債表核算。惟查核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。本件原告名下之喜客來股份有限公司股份十五萬八千七百二十八股，既係其七十三年二月一日所投資取得，屬夫妻之聯合財產，依法仍為夫（即被繼承人英子珊）所有，被告乃認定該股份係屬英子珊死亡時之遺產，並依繼承日以前年度經被告核定之未分配盈餘累積數加計繼承日年度依原告自行申報之未分配盈餘（因該年度尚未經被告核定未分配盈餘）核算英子珊所有之喜客來股份有限公司之股份淨值，經核與前揭函釋尚無不符，原告及參加人等之前述主張尚不足採。
四、罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，
向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條所規定。
㈡本件被繼承人 英子珊君 於八十五年四月十四日死亡，被繼承人於八十六年一月十
五日逾期自動補申報遺產稅，申報遺產總額七千四百五十萬六千八百四十一元，經被告以被繼承人另有銀行存款九千八百七十三元、投資豐原醫療廢棄處理合作社股份一萬元及被繼承人死亡前三年贈與財產三千三百八十七萬六千零八十五元，總計三千三百八十八萬五千九百五十八元漏未合併列入申報，此有原告之遺產稅申報書一紙、英子珊之豐原醫療廢棄物處理合作社股票一紙、第一商業銀行豐原分行存款明細分類帳一紙、原告自承收取被告慶豐壽險股份有限公司股票及豐原高爾夫俱樂部會員證款項之申請書一紙附卷可憑，被告乃依前揭規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰七百九十一萬三千五百元（計至百元），自無不合。
五、綜上所述，被告所為補徵遺產稅及裁處罰鍰之處分，經核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告及參加人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告及參加人請求在其另涉之本院九十一年度訴字第二十二號贈與稅事件判決確定前，停止本件之訴訟程序，即無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月十九日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官林秋華法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年六月十九日
法院書記官邱吉雄