裁判字號：最高行政法院91年判字第2079號判決
裁判日期：民國91年11月21日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二○七九號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月十四日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一二四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人主張：上訴人之父陳等（被繼承人）於民國（下同）八十四年三月五日死亡，上訴人等繼承人於八十四年四月十五日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）二六、九二五、九九○元，免稅額及扣除額三二、○四七、○○○元，遺產淨額零元。被上訴人以系爭遺產中之高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地（下稱系爭農地），係列報由上訴人繼續經營農業生產，經被上訴人核定准予扣除該土地及地上物價值全數並列管五年在案。嗣被上訴人派員於八十八年三月十日實地復勘發現，系爭農地並未繼續供農業使用，乃依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，予以追減扣除額一八、八四七、○○○元，重行核定遺產淨額為一三、七二五、九九○元，並補徵遺產稅二、三一一、七五七元。惟被上訴人於八十八年三月十日派員勘查，所採證拍攝之照片僅有該農舍之前面水泥地部分，該農舍後方土地約佔總面積五分之四，仍供農業使用，且農舍前方鋪設水泥，係作為農業生產收成時，作為農產品集貨場、曬場，並方便農械進出之使用，並無作為其他非農業用途，被上訴人未詳予勘查，勘查時亦未會同農業主管機關，即率為論斷未繼續經營農業使用，補徵該農地全部之稅捐，顯有違失。且遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，業於八十九年一月二十六日修正，其立法意旨在於農業用地能繼續作為農業使用，有關機關並能以輔導之方式限期恢復農業使用，如仍未恢復農業使用方以租稅方式課徵稅捐，基於中央法規標準法第十八條之從新從優原則，被上訴人應依修正後之規定，責令期限內恢復作農業使用，如已作為農業使用，自不應再核課遺產稅。又上訴人於八十八年二月間住院接受開顱手術，係因不可抗力而不能耕作。再者，依財政部八十五年六月十九日台財字第八五○二九九四九八號函令略以「．．．如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅額。」因此系爭農地鋪設水泥之集貨場、曬場部分，縱被上訴人認為非屬農業用地，依該函令應僅補徵部分之稅款。綜上，原處分及訴願決定均有違誤，請判決撤銷等語。
被上訴人則以：本件被上訴人於八十八年三月十日實地復勘系爭農地，發現系爭農地皆已以水泥填平，其上蓋有鐵皮屋乙棟，右側一隅闢建為雞舍（占地不足原面積十分之一），大部分空地皆以擺設花盆填充，顯與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條有關農業用地規定不符，有實地勘查報告表及相片可證，被上訴人予以補徵遺產稅，並非無據。上訴人檢附八十九年二月所拍攝農地之照片，主張系爭土地一部分有種植蔬菜、甘蔗及甘藷，惟系爭土地既已變更用途，縱於被上訴人實地調查後欲恢復農作，已無損於查獲時未繼續經營農業生產事實之認定，上訴人所訴，核不足採。至上訴人訴稱遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，業於八十九年一月二十六日修正乙節，查本件繼承發生於000年0月0日，行為時尚無上開條文之規定，且未確定案件並無追溯適用之規定，況依中央法規標準法第十八條從新從優原則，係將依其性質應適用行為時之法規除外，而租稅法係適用實體從舊程序重新之原則，本件被上訴人依八十八年三月十日實地復勘情形按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定予以補徵稅額，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之父陳等於八十四年三月五日死亡，上訴人等繼承人於八十四年四月十五日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定其遺產總額為二六、九二五、九九○元，免稅額及扣除額三二、○四七、○○○元，遺產淨額零元，而被繼承人遺產中之高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，係列報由上訴人繼續經營農業生產，經被上訴人核定准予扣除其土地及地上物價值全數並列管五年在案。嗣經被上訴人派員於八十八年三月十日實地復勘發現，上開農地並未繼續供農業使用等情，有上訴人等繼承人遺產稅申報書、被上訴人遺產稅核定通知書、被上訴人實地勘查報告表及現場照片七張附於原處分卷內可稽。被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定（復查決定及訴願決定均誤載為農業發展條例第三十一條），予以追減扣除額一八、八四七、○○○元，重行核定遺產淨額為一三、七二五、九九○元，並補徵遺產稅二、三一一、七五七元，揆諸行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條規定，並無不合。系爭農地中間蓋有一棟農舍，農舍前面土地約占五分之二面積，農舍後面土地約占五分之三面積，業經本院勘驗現場無訛，有本院八十九年十一月十八日勘驗筆錄在卷可稽，而被上訴人於八十八年三月十日派員復勘系爭農地時，發現土地前面都舖上水泥，上面擺放花盆，右邊蓋有雞舍，中間蓋了一棟房子，房子後面土地，雜草叢生，並未種植農作物等情，業據證人即被上訴人機關稅務員 蔡滋容 、 李文欽 於該院調查中證述明確，足見系爭農地除前面右邊一隅尚有作雞舍使用外，其餘大部分土地，均非作農業使用。雖原處分卷內所附之照片七張僅拍攝系爭農地前面之使用現況，惟農地後面當時雜草叢生並未種植農作物等情，既經證人蔡滋容、李文欽現場目睹且到庭作證屬實，應堪採信。至證人 陳嘉豐 雖到庭證稱：系爭土地農舍後面當時有種植香蕉、蕃薯等作物云云，惟該證人為上訴人之子，其證詞難免有偏頗之虞，尚難採據。又系爭農地前面既已舖設水泥，上面擺放花盆，顯係作園藝使用，並非遺產及贈與稅法施行細則第十一條所指之供農作之用；再被上訴人係遺產稅之主管稽徵機關，其認定系爭農地已變更，未繼續作農作使用，補徵遺產稅，係屬其權責範圍，於法並無不當。又被上訴人係依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，補徵遺產稅，雖上訴人提起本件行政救濟程序中該條款業於八十九年一月二十六日修正公布，惟揆諸本院七十二年判字第一六五一號判例意旨，仍應依實體從舊之原則，適用行為時之舊法。又平均地權條例第二十六條之一第一項第五款所謂因不可抗力不能耕作者，係指因天災地變等自然因素而無法耕作者，如係因病無法耕作，尚可請人代耕，即非所謂之不可抗力，是上訴人訴稱其於八十八年二月間，因高血壓併顱內出血，住院接受開顱手術，係因不可抗力而不能耕作云云，不足為採。又財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋，乃係配合八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅第十七條第一項第六款所為之解釋，其意旨中所謂「如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅額」，係指應就其中未繼續經營部分之土地整筆追繳應納稅額，並非如上訴人所稱係就整筆土地中未繼續經營部分補徵稅款，上訴人此部分之主張，亦非有據。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨以八十九年一月二十六日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款暨農業發展條例第三十八條規定，系爭農地倘未作農業使用，應先限期令上訴人恢復作農業使用；另依據財政部八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋上開規定於修正生效日尚未發單補稅者亦有其適用，本案被上訴人自始未依修正後法令規定通知上訴人限期恢復農用，而逕予補徵稅款，原判決未予指正，明顯然違背法令；及系爭土地縱有部分未繼續經營農業生產，原判決維持被上訴人就整筆土地追繳遺產稅，違反比例原則云云。查被上訴人係依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，發單補徵遺產稅，已如前述，依實體從舊之原則，應適用行為時之舊法，本件發單補徵既在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款修正之前，自無財政部八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋之適用。又遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，其立法意旨在鼓勵繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產，始給予免計入遺產總額之優惠，如同筆土地僅部分經營農業生產，則不得受此優惠待遇，且行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款並未明定如嗣後有部分未經營農業生產得僅就同筆土地內未作農業生產部分補徵稅款，被上訴人就系爭土地整筆予以補徵遺產稅，顯未違反立法意旨及比例原則。至上訴人主張被上訴人於復勘時未會同農業主管機關認定，且僅拍攝農舍前面部分，後方土地部分並無照片可資證明未作農業使用，而前方舖設水泥，擺置花盆，亦非作園藝使用，且採信被上訴人稅務員之證詞，而不採信上訴人之子之證詞，有違經驗法則云云，係對原審採證認事指摘為違背法令，不得據為提起上訴之理由。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十一月二十一日