裁判字號：最高行政法院87年判字第2619號判決
裁判日期：民國87年12月17日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二六一九號
再審原告元康商業股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年一月十六日八十七年度判字第五三號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告之前身元古建設股份有限公司八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）一三、三四四、一四九元，嗣申經經濟部八十一年十月一日經商字第一二○七七一號函准變更公司名稱為再審原告。再審被告初查，以再審原告借款預付土地款餘額一二九、七六三、七五○元自付款至取得土地期間之利息支出應予資本化，乃按其平均借款利率百分之一○．一八六計算調減利息支出一一、三九○、一三九元，轉列為土地成本，核定利息支出為一、九五四、○一○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以八十七年度判字第五十三號判決（以下簡稱原判決）駁回其訴後，再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款再審原因，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略以︰一、按「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第十三款所規定。再審原告登記營業項目為：「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售業務。」；故再審原告帳列預付土地款，係購置進貨性質之土地；計劃興建國民住宅或商業大樓之用，依據再審原告之行業，係屬預付進貨之款項，依上揭查核準則之規定，因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支。再審被告機關援引查核準則第九十七條第九款規定，將預付土地款計息轉列為土地之成本予以資本化，顯有法令適用錯誤之情形，應予撤銷。二、再審原告七十九年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表申報預付土地款九七、○○○、○○○元，八十年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表申報預付土地款一二九、七六三、七五○元，故八十年間預付土地款計增加三二、七六三、七五○元。其中八十年一月十八日預付土地款九、七
六三、七五○元，係由金融機構借款支付。另八十年九月六日預付土地款二三、○○○、○○○元，則係由收回暫付款之資金所支付，有帳冊影本可資佐證，故此筆預付土地款自始與借款無關，再審被告予以計算利息轉列土地成本，顯與事實不符。原判決顯有違誤，請予廢棄，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略以︰本件再審原告預付土地款購買基隆市○○區○○段○○○○○○號土地，惟無法提示過戶後之所有權狀供核，足證其本期購買該項土地尚未辦妥過戶手續，而其本期借款利息支出多達一三、三四四、一四九元，所支付預付土地款係來自借款，本局原核定依行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第九款規定將預付土地款設算利息支出，轉列為土地之成本予以資本化，尚無不合。又再審原告係以經營房屋興建投資為業，其購買土地為商品，而商品取得之價格包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭利息支出既為購買土地預付款項之利息，自應包括於土地之實際成本，故未准變更。再審原告不服，訴經財政部訴願決定除持與本局相同之論見外，並以依再審原告八十一年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表暨簽證會計師營業收入查核說明影本，上開土地係於八十一年度出售，則預付土地款之利息支出應轉列為土地之成本甚明。至再審原告主張應適用行為時查核準則第九十七條第十三款規定一節，以八十二年十二月三十日修正發布之查核準則第九十七條有關購買土地借款利息規定之修正，僅係依所得稅法第二十四條第一項及第四十五條第一項依其論理作較為明確之規定，其處理原則並未因之有異。又行政院再訴願決定亦以行為時查核準則第九十七條第十三款固規定因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算，惟借款購買土地，行為時查核準則第九十七條第九款既有特別規定，自應適用其規定，且借款購買一般土地與購置商品性質之土地，於適用行為時查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處，則再審原告於土地過戶前之系爭利息支出，自應依行為時查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，所訴系爭利息支出應依行為時查核準則第九十七條第十三款規定以財務費用列支云云，核不足採。再審原告不服，提起行政訴訟，亦經原判決依行為時所得稅法第四十五條第一項及查核準則第九十七條第九款駁回其訴，並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸情事，是再審原告以「適用法規顯有錯誤」為由，提起再審之訴，顯非適法。從而再審原告僅持法令見解之歧異資為爭執，要無提起再審之要件。請駁回其再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築，以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」為行為時所得稅法第四十五條第一項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」行為時查核準則第九十七條第九款亦定有明文。本件再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一三、三四四、一四九元，再審被告初查以再審原告借款預付土地款餘額一二九、七六三、七五○元，自付款至取得土地期間之利息支出應予資本化，乃按其平均借款利率百分之一○．一八六計算調減利息支出一一、三九○、一三九元，轉列土地成本，核定利息支出為一、九五四、○一○元，再審原告以其帳列預付土地款係為購置土地，計劃興建國民住宅或商業大樓之用，依其公司執照及營利事業登記證登記之營業項目，係屬預付進貨之款項，其因借款預付土地款所支付之利息，應以財務費用列支，再審被告將其預付土地款設算利息，轉列土地成本予以資本化，與行為時查核準則第九十七條第十三款規定不符云云，申經復查結果，以再審原告預付土地款購買基隆市○○區○○段○○○○○○號土地，惟無法提示過戶後之所有權狀供核，足證其本期購買該項土地尚未辦妥過戶手續，而其本期借款利息支出多達一三、三四四、一四九元，所支付預付土地款係來自借款，原核定依首揭規定將預付土地款設算利息支出，轉列為土地之成本予以資本化，並非無據。又再審原告係以經營房屋興建投資為業，其購買土地為商品，而商品取得之價格包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭利息支出既為購買土地預付款項之利息，自應包括於土地之實際成本，乃未准變更。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以：「查行為時查核準則第九十七條第十三款固規定「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算」，惟借款購買土地，行為時查核準則第九十七條第九款既有特別規定，自應適用其規定，而原告（即再審原告，下同）申報本期借款利息，其中一二九、七六三、七五○元（應係一一、三九○、一三九元之誤）係預付土地款餘額自付款至取得土地期間之利息支付，既經被告（即再審被告，下同）查明，又原告係以經營房屋興建投資為業，其購置土地為商品，而商品取得之價格包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，依首揭行為時所得稅法第四十五條第一項規定，該一二九、
七六三、七五○元（應係一一、三九○、一三九元之誤）利息支出既為購買土地預付之利息，自應包括於土地之實際成本，是以借款購買一般土地與購置商品性質之土地，於適用查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處，則原告購置上開土地過戶前之借款利息支出，依首揭行為時查核準則第九十七條第九款規定，自應列為資本支出，原告主張應依行為時查核準則第九十七條第十三款規定以財務費用列支，尚無可採。次查原告全年度平均短期借款餘額為八三、五七○、○三○元，應付商業本票餘額為五○、○○○、○○○元，二者合計平均借款餘額為一三三、五七○、○三○元，與帳載全年利息支出一三、六○五、六四九元相比，平均借款率為百分之一○．一八六，業據訴願決定書論明，原告未表明不服理由，空言被告計算本件利息資本化之利率偏高，亦無可採。」等由，因認再審被告所為之原處分（復查決定）揆諸首揭法條規定，洵非無據，而駁回再審原告前訴訟程序之訴，核其所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例相牴觸。再審原告稱其帳列預付土地款，係購買進貨性質之土地，計劃興建國民住宅或商業大樓之用，依據再審原告之行業，係屬預付進貨之款項，因進貨所支付之利息，依查核準則第九十七條第十三款規定，應以財務費用列支云云，係再審原告對系爭利息應否轉列為土地成本予以資本化，與原判決法律見解之歧異，依首開說明，難謂為適用法規錯誤。至再審原告主張其本年度預付土地款其中八十年九月六日預付二三、○○○、○○○元，係由收回暫付款之資金所支付，此筆預付土地款自始與借款無關，再審被告予以計算借款利息轉列成本，與事實不符，並提出資產負債表、預付土地款分類帳及日記帳等為證，經查上開帳冊再審原告於復查申請時業已提出，且依該帳冊僅能表示再審原告於八十年九月六日有收回暫付股東款二十三萬元及預付土地款二十三萬元而已，但仍不能證明該預付土地款係由所收回暫付股東款支付，再審原告據此主張原判決為適用法規錯誤，亦無可採，其再審之訴難謂有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年十二月十七日
行政法院第三庭
審判長評事趙永康
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十七年十二月十八日