裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4010號判決
裁判日期：民國91年05月02日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四○一○號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十二日台財訴字第○九○○○○二三○二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十五年度及八十六年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自財團法人大順綜合醫院（下稱大順醫院）執行業務所得分別為新台幣（下同）四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，經扣除二成執行業務之必要費用及成本後，申報執行業務所得分別為三、三三六、○二四元及二、三八九、三八七元。嗣被告依財政部台灣省南區國稅局潮州稽徵所（下稱潮州稽徵所）通報之大順醫院更正後之八十五年度及八十六年度「各類所得資料更正明細表」及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，將原申報之執行業務所得（格式９Ａ）更正為薪資所得（格式５０），分別核定原告八十五年度及八十六年度薪資所得四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張依財政部民國（下同）八十九年三月八日台財稅第0000000000號函釋，有關醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，其歸屬薪資所得之規定，同意改自八十九年一月一日起適用；又倘不得申報執行業務所得，僅能申報薪資所得，應有每月四十六小時加班費免稅之適用等情，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告八十五年度及八十六年度取自大順醫院之所得，係屬醫師執行業務之所得，依法得扣除百分之二十執行業務之必要費用及成本。按所得稅法第十一條第一項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」，另按「八十五年度執行業務者費用標準」第十一款第（六）目規定：「西醫師受聘在開放醫院或其他處所駐診，駐診收入係與駐診醫院或處所拆帳者，按實際拆帳收入減除二十％必要費用。」，再依財政部八十六年七月二十八日台財稅字第八六一九○八○四六號及八十七年五月二十二日台財稅字第八七一九四四六四四號等歷來頒布之函釋規定，可知西醫師駐診拆帳之核課，倘係以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受僱支領薪資者，得按上揭執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅，此有財政部八十九年五月十五日台財稅第0000000000號函釋規定可稽。依稅徵稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，上開財政部函釋規定自得適用於原告八十五年度及八十六年度所得稅之核課。
２、訴願決定稱原告未與大順醫院訂立拆帳合約云云。惟：⑴原告八十四年間曾以大順醫院為投保單位，參加勞工保險。原告與大順醫院簽訂之合約係定型化契約，雙方是否為法律上所認定之聘僱關係，尚待斟酌。
⑵原告與大順醫院確訂有拆帳合約，此有原告與大順醫院於八十四年七月二日簽訂
為期二年之醫師聘約書及「婦產科主任醫師薪資協定」可證。依聘任附款第一點所載：「本合約期滿如一方不願續約，應於約滿前三十日，以書面通知對方，否則視同續約一年，雙方之權利義務關係同本合約之規定。」，是該合約自八十四年八月起至八十七年七月底止，合約期間橫跨本件所得稅核課之八十五年度及八十六年度。另依聘任附款第十三點規定：「院方應依合約之附件按月給付薪酬，自八十四年八月一日起算。」，而合約之附件亦明定手術項目、特殊處置項目、自然生產、剖腹生產、住院病患醫師診察費、加護病房病患診察費、門診醫師診察費、會診費等之拆帳約定。原告因大順醫院未能依據所簽訂薪資協定內容給付固定薪資（每月二五○、○○○元）報酬，才將起訴狀所附「婦產科主任醫師薪資協定」中薪資部分之內容予以塗去。
⑶因大順醫院每月之發薪作業，並無薪水條，原告無法提出薪水條，僅保留大順醫
院之請款單，可供證明原告收入係依拆帳比例而定，此亦可請鈞院傳訊原告當時任職大順醫院之院長乙○○，以明實情。參照原告保留之大順醫院請款單所載，會計科目上雖列為「員工薪資」，惟細項內容包括業績抽成，益證原告於大順醫院並無固定月薪資，所得全係依醫院營收之拆帳比例，確為執行業務所得。
３、訴願決定稱：「訴願人所任職之大順醫院，原開立之扣繳憑單種類固為格式９Ａ之執行業務所得，嗣因該院並未與訴願人訂立拆帳合約，乃重新更正申報八十五年度、八十六年度各類所得資料更正明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，將原申報之執行業務所得（格式９Ａ），更正為薪資所得格式（５０）」云云。惟原告與大順醫院確訂立拆帳合約，姑不論大順醫院為何辦理更正，於大順醫院辦理更正時，潮州稽徵所並未通知原告，致原告無法提出說明，大順醫院亦未主動將原告與醫院間訂立拆帳合約之事實，告知潮州稽徵所，整個更正程序實存重大瑕疵，難令原告甘服。經原告事後詢問當時大順醫院之相關承辦人員，得知大順醫院原將原告所得以格式９Ａ（即執行業務所得）方式申報，惟因潮州稽徵所要求大順醫院辦理更正，大順醫院迫於不得已被動辦理更正為薪資所得（格式５０），惟當時潮州稽徵所無法得知原告與大順醫院間訂有拆帳合約，片面要求大順醫院辦理更正，顯有不當，此可請鈞院函查有關潮州稽徵所片面要求大順醫院辦理更正之情事。
４、退步言，若鈞院認本件僅得申報為薪資所得，參照財政部八十九年五月十五日台財稅第0000000000號函附「研商西醫師在醫療機構駐診之駐診拆帳合約報備規定相關事宜座談會會議記錄」第六項附帶決議所載，本件應有每月四十六小時加班費免稅之適用。訴願決定稱：「至申請增列每月四十六小時加班費免稅部分，應由原扣繳單位將保留之相關帳簿、憑證（向）潮州稽徵所申請更正，原處分機關方得依該更正結果，另依更正程序辦理。」云云，惟大順醫院已倒閉，此可請鈞院向屏東縣政府衛生局或相關主管機關函查即明，如何落實訴願決定所謂「應由原扣繳單位將保留之相關帳簿、憑證（向）潮州稽徵所申請更正」。另大順醫院因遭法院查封拍賣而結束營業，迄今仍未拍定，有關醫院之帳冊資料由何人保管或置放何處，原告無從查知獲悉，且原告於大順醫院結束營業前早已離職，無法取得該帳冊資料，係屬不可歸責。從而，大順醫院既已倒閉，被告應於行政便利及不擾民前提下，將原告取自大順醫院八十五年度及八十六年度所得
四、一七○、○三○元及三、九八六、七三四元，扣除加班費免稅部分後，核計應課稅捐，方為合理。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」所得稅法第十四條第一項第三類定有明文。
２、原告八十五年度及八十六年度綜合所得稅結算申報，自行列報源自大順醫院執行業務收入為四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，扣除必要費用及成本後，申報執行業務所得分別為三、三三六、○二四元及二、三八九、三八七元。嗣被告初查依潮州稽徵所通報之大順醫院更正後之八十五年度及八十六年度「各類所得資料更正明細表」及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，將原申報之執行業務所得（格式９Ａ），更正為薪資所得（格式５０），即原告八十五年度及八十六年度薪資所得分別為四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，併課當年度綜合所得稅。
３、原告主張確與大順醫院訂有拆帳合約，所得全依醫院營收之拆帳比例，係屬醫師執行業務之所得，依法得扣除百分之二十必要費用及成本云云。惟原告八十五年度及八十六年度分別自大順醫院取得四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元之所得性質，據大順醫院所轄之潮州稽徵所查核結果，原告受聘於大順醫院，並無拆帳條件之適用。另依潮州稽徵所八十九年九月四日南區國稅潮州審字第八九○一四四三四號函復被告，略以「據財政部台灣省南區國稅局八十八年七月五日南區國稅審二字第八八○四六八二六號函，准予更正為執行業務所得者計有嘉義基督教醫院等五家給付拆帳醫師之執行業務所得，得先按拆帳收入減除二十％必要費用，惟本轄大順醫院無駐診拆帳之適用，故無包括在內。」等語，被告依大順醫院更正後之八十五年度及八十六年度「各類所得資料更正明細表」、「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及潮州稽徵所函復之查核結果，以原告八十五年度及八十六年度分別自大順醫院取得四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，為薪資所得，併課原告八十五年度及八十六年度綜合所得稅，並無不合，復查決定及訴願決定亦予維持。
４、原告稱參照財政部對醫師駐診拆帳之解釋函令，本案應有稅捐稽徵法第一條之一規定之適用云云，惟原告系爭所得係經原扣繳單位即大順醫院更正為薪資所得，且經潮州稽徵所查核大順醫院與原告並無拆帳條件之適用，既非屬拆帳，自無原告所稱財政部解釋函令及稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。亦即，所謂拆帳應指雙方沒有僱傭關係，未約定固定薪資而以固定拆帳比例給付酬勞者，惟參照原告及證人乙○○所提原告與大順醫院之聘約書及薪資協定均有固定薪資之約定，故原告系爭八十五年度及八十六年度所得均應屬薪資所得，原處分據以核課，尚無違誤。
５、至原告主張若屬薪資所得，亦享有每月加班費四十六小時免稅之適用云云，惟被告依大順醫院所開立之薪資所得扣繳憑單金額，併課原告八十五年度及八十六年度綜合所得稅，原告認金額有誤，應由原扣繳單位查明後，向所轄國稅局稽徵所辦理更正。原告稱系爭薪資所得扣繳單位大順醫院已倒閉，無法落實辦理更正，惟該薪資所得之核計，仍須經由大順醫院之帳簿、憑證勾稽而成，故被告未接獲潮州稽徵所有關本案薪資所得更正之通知前，原核定薪資所得並無不合。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第三類所規定。
二、本件原告八十五年度及八十六年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自大順醫院執行業務所得分別為四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，經扣除二成執行業務之必要費用及成本後，申報執行業務所得分別為三、三三六、○二四元及二、三八九、三八七元。嗣被告依潮州稽徵所通報之大順醫院更正後之八十五年度及八十六年度「各類所得資料更正明細表」及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，將原申報之執行業務所得（格式９Ａ）更正為薪資所得（格式５０），分別核定原告八十五年度及八十六年度薪資所得四、一七○、○三○元及二、九八
六、七三四元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，循序起訴主張依財政部八十九年三月八日台財稅第0000000000號函釋，有關醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，其歸屬薪資所得之規定，同意改自八十九年一月一日起適用；又倘不得申報執行業務所得，僅能申報薪資所得，應有每月四十六小時加班費免稅之適用云云。惟查：
１、被告認定系爭所得為原告八十五年度及八十六年度之薪資所得，無非依潮州稽徵所八十九年九月四日南區國稅潮州審字第八九○一四四三四號函復被告，略以：「主旨：有關貴轄納稅義務人甲○○對其任職本轄財團法人大順綜合醫院之八十
五、八十六年度薪資所得提出疑義乙案，復如說明二、三，請查照。說明：．．
二、據財政部台灣省南區國稅局八十八年七月五日南區國稅審二字第八八○四六八二六號函，准予更正為執行業務所得者計有嘉義基督教醫院等五家給付拆帳醫師之執行業務所得，得先按拆帳收入減除二十％必要費用，惟本轄大順醫院無駐診拆帳之適用，故無包括在內。三、經查 周君 所任職之大順醫院原開立之扣繳憑單所得種類為執行業務所得，惟嗣後該院自行申請將申報之執行業務所得更正為薪資所得在案．．」等語，及潮州稽徵所隨函檢附之大順醫院自行申報更正之八
十五、八十六年度各類所得資料更正明細表及更正後之薪資扣繳憑單影本計八紙（附原處分卷）為憑，是被告核定原告八十五年度及八十六年度薪資所得分別為
四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，洵非無據。
２、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。原告主張系爭所得係屬執行業務所得，對此，原告自須負舉證責任。查原告起訴時提出本院之「財團法人大順綜合醫院醫師聘約書及婦產科主任醫師薪資協定」影本，核與原告訴訟代理人丙○○、原告本人，分別於九十一年三月六日、同年四月十日本院行準備程序時所提示之「財團法人大順綜合醫院醫師聘約書及婦產科主任薪資協定」原本，二者之記載內容並不相符（即起訴狀所附「婦產科主任醫師薪資協定」影本，將薪資部分之內容予以塗去）。而依該「財團法人大順綜合醫院醫師聘約書及婦產科主任醫師薪資協定」原本之記載，其聘任約款約定：「『薪俸』照本院醫師待遇標準致奉」；聘任附款第二點、第六點及第十三點，載有：「聘約期間內如因醫療作業及教學訓練需要，應接受院方指派服務受訓，值班或加班。」、「醫院應『按月』給付聘任人員『薪酬』，不得無故扣薪。」、「院方應依合約之附件『按月』給付『薪酬』．．」等約款；婦產科主任醫師薪資協定（合約附件）原本，則記載：「⒈基本薪資固定每月25萬元，兩年後調整。⒉第一年每月保障基本薪資＋績效獎金10萬元，共計35萬元。⒊第一年每月績效超出10萬元部分以50%累計。⒋第一年以後每月以基本薪資＋績效獎金計。⒌50%」，另就外科主任績效部分，約定按比例計算其績效獎金。觀諸上該合約內容，可知原告與大順醫院間，係成立民法第四百八十二條之僱傭關係，而原告薪資內容，包含固定基本薪資及按比例計算之績效獎金，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得（即薪金、俸給、獎金）。矧九十一年四月十日本院行準備程序時，與原告簽約之大順醫院前院長乙○○，亦證述原告係受僱於大順醫院；原告並自認其任職大順醫院期間，係由大順醫院（投保單位）為其加入勞保，則依勞工保險條例第六條規定，可知大順醫院係以原告雇主之身份為原告申報加保。再者，原告於九十一年三月二十一日向本院提出其八十七年間向大順醫院請款之請款單影本二份，以該請款單會計科目雖為「員工薪資」，惟細項內容包括業績抽成，爰主張系爭年度所得確屬執行業務所得云云。然上開請款單所屬年度為八十七年，本件則係八十五及八十六年度之所得，二者並無關連，自無從援為有利於原告之認定。綜上，原告既未能提出系爭所得係屬執行業務所得之相關證明，所訴仍難認為有理由。
３、原告主張倘其不得申報執行業務所得，依婦產科業務常態，亦應扣除每月四十六小時加班費後，再據以核課系爭年度綜合所得稅乙節。查大順醫院自行申報更正之八十五、八十六年度各類所得資料更正明細表及更正後之薪資扣繳憑單影本，均將原告系爭年度所得列為薪資所得（格式５０），其未有加班費之相關細項或帳簿、憑證，自難准如原告所請扣除每月四十六小時之加班費。
三、綜上所述，被告核定原告八十五年度及八十六年度薪資所得分別為四、一七○、○三○元及二、九八六、七三四元，併課原告當年度綜合所得稅，徵諸首揭規定，洵屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年五月二日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月二日
書記官方偉皓