裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2367號判決
裁判日期：民國94年07月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02367號原告世仰科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌 (會計師)住台北市○○路○段○○○號9樓複代理人 林志翔 (會計師)住同上
蔡雅萍 (會計師)住同上被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月20日台財訴字第0930003506號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列
報研究發展支出新台幣（下同）35,297,334元及可抵減稅額8,824,334元，經被告分別核定20,993,376元及5,885,084元，應補稅額2,939,250元。
原告不服上開核定有關可抵減稅額之規制性決定，而申請復
查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本案爭點說明：
本案之爭點係原告所申請抵減之軟體購置費用所指之軟體，究屬購買智原科技股份有限公司（以下稱智原公司）之專門技術，抑或係委託智原公司研究生產該軟體。
⒈本案原告將購置軟體費用申請投資抵減之年度為89年，
故法規適用上應適用89年時之法律規範，謹先陳明。
⒉依據行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定
：『為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．』，又行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第6款及第7款之規定：『．．．六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。．．．』。
⒊由上開條文可知，法律中僅規定若向他機構購買或使用
專門技術作為研發之用，則可抵減當年度應納營利事業所得稅額，若屬委託他機構設計研發，則除委託國內大專校院或研究機構研究，否則不得作為投資抵減之標的；本案中原告於89年度申報軟體購置費用為研究發展支出，其投資抵減之項目於復查時即已變更為『專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用』，本案中被告於訴願決定書中以『原告所支出之費用係屬委外設計取得軟體之費用，且受委託之機構為智原公司，非投資抵減辦法第2條第1項第7款所規定之研究機構』為由，否准原告用以抵減應納稅額，故本案之爭點係為原告向智原公司購買或使用軟體之費用究屬投資抵減辦法第2條第1項第6款之購買智原公司之專門技術或係投資抵減辦法第2條第1項第7款之委託智原公司研究發展該軟體，亦一併陳明。
㈡法律規範中並無對『購買或使用專門技術』及『委託研究
機構研究發展』之定義做出明確之區別，惟兩者之差異，應在於技術提供者，於技術需求者提出需求之當時，『是否已存有相當成熟之技術可直接提供或簡易調整後即可提供』而定，此可由技術提供者滿足需求者所需花費之時間長短、需求者所要求之規格是否明確，甚而所提供之技術是否足以直接申請另一專利權等客觀事實予以判定。
⒈依前述行為時投資抵減辦法第2條第1項第6款及第7款：
『．．．六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。．．．』及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）附表項目中之認定原則中，對『購買或使用專門技術』及『委託研究機構研究發展』之定義卻付之闕如；亦即法律對此兩種行為之區別，雖有顯著不同之效果，卻無明確之定義規定，僅先陳明。
⒉法律規範上對『購買或使用專門技術』及『委託研究機
構研究發展』之區別並無規定，已如前述，故若以一般經驗法則判斷，『購買或使用專門技術』之性質應屬買賣及使用借貸，但不論係買賣或使用借貸，其交易之標的物皆係提供者已擁有之物或技術；而『委託研究機構研究發展』之性質則應偏向承攬之性質，亦即一方為他方處理或完成一定之事務，而他方給付報酬之行為，故其交易目的為請他方完成一定之事項，反面論之，該事項於交易時必定尚未完成；要言之，所謂『購買或使用專門技術』即係與擁有該技術專門之他人為交易之行為，故該他人之專門技術，必定在需求者購買或要求使用時即已成熟可供使用或略微修改即可使用，該提供者方能完全履行該項交易；而『委託研究機構研究發展』則係委託人向受委託人訂做一定之研發事項，要求其完成，故委託時該技術必定尚未產生，方有再研發之必要；故以『該專門技術於交易時是否已成熟可供使用』為『購買或使用專門技術』及『委託研究機構研究發展』之區別標準，自屬妥適。
⒊由前所述，『是否已存有相當成熟之技術可直接提供或
簡易調整後即可提供』係屬最重要之區別標準，故該技術是否成熟則係事實認定上一重要事項，依一般通念而言，專門技術於交易時是否已成熟可供使用，可由以下幾個方面觀察：
⑴若該專門技術於交易時已成熟可供使用，提供者履行
該債務所投入之成本較少，若該專門技術於交易時未成熟尚不可供使用，則提供者履行該債務所投入之成本較多；申言之，若該專門技術於交易時已成熟可供使用，由於提供者不必再為研發即可履行該債務，故其投入之成本，包括時間與精力皆有限；反之，若提供者仍未擁有已成熟可供使用之專門技術，則其需再為研發，其『再為研發』之成本，則不僅較前者為高，甚至沒有明確之限度，故以成本因素而言，前者所需之成本必較後者為低，應無疑義。
⑵若該專門技術於交易時已成熟可供使用，則需求者對
該技術之規格及結構應有明確之瞭解，若該專門技術於交易時未成熟尚不可供使用，則需求者僅能要求結果，對該技術之規格及結構必定無從瞭解；申言之，若該專門技術於交易時已成熟可供使用，則需求者於為交易決策時，必定對其規格或結構有所瞭解，如此方能取得其所需求之技術；反之，若該專門技術於交易時未成熟尚不可供使用，則需求者對不存在之技術無從為瞭解，其僅得對其需求為表示，故以需求者對技術規格之明確度而言，前者之明確度必較後者為高。
⑶若該專門技術於交易時已成熟可供使用，則即使提供
者對該技術有略微調整以完全符合需求者之需要，但該調整相對原基礎技術並無新穎性，並不足以認定為一專門技術，更遑論據以申請專利權，反之，若該專門技術於交易時未成熟尚不可供使用，則提供者研發後所提供之技術必定具有新穎性，且若其具有專利權法之要件，更可據以申請專利權；申言之，若該專門技術於交易時已成熟可供使用，但每個需求者之需求必定皆略有不同，但即使要經過略加調整方符合需求者之需求，但其所提供之調整服務必定僅係做一輕度之修改，其所憑據之基礎技術必定還是其所擁有之專門技術，故該輕度修改並不具任何新穎性，不可認定為專門技術，更遑論據以申請專利權；反之，若該專門技術於交易時未成熟尚不可供使用，則提供者所提供之技術係其重新研發後所形成之技術，不論是新穎性、實用性及進步性皆具有之，若符合專利權法之要件，更可據以申請專利權；故以提供者所提供之技術相對於其原有基礎技術而言前者必不具新穎性，後者因係一新技術，故必具有新穎性。
⑷茲將將上述區分標準整理如下：
①該專門技術於交易時已成熟可供使用：
A.成本因素：較低。
B.需求者對技術規格之明確度：較高。
C.提供者所提供之技術相對於其原有基礎技術：不具新穎性。
②該專門技術於交易時未成熟尚不可供使用：
A.成本因素：較高。
B.需求者對技術規格之明確度：較低。
C.提供者所提供之技術相對於其原有基礎技術：具新穎性。
㈢IC設計產業以自己所研發之IP為基礎，提供整合IP於IC之
服務，依前段所論之判斷標準，應屬『購買或使用專門技術』，非『委託研究機構研究發展』，其理至明。茲說明如下：
⒈根據科技管理專家 吳思華 教授撰文表示，積體電路產業
（以下簡稱IC），持續垂直分化是我國IC產業的未來趨勢，其原因有二：（一）IC應用之領域愈來愈廣，所需求的功能愈來愈高，故小型化、高集積化方能快速達成市場需求。（二）由於技術成熟，各種產業標準、工業規格之產生，使資源交換之複雜程度大幅降低，故垂直分工之交易成本也降低，使分工之可行性增加。
⒉申言之，在IC產業中，由於逐漸偏向精密性與多功能性
，故由同一家公司研發所有之製程有其實際之困難性，故為了提升我國IC產業於國際間之競爭力，對於其中之重要核心『程式碼』（以下簡稱IP），即分工而產生所謂的IP提供公司（IPProvider）或IC設計服務公司（亦即IPDesignServiceProvider），該種公司之營運模式有兩種，一是為客戶研發客戶所需求之IP，再將其賣斷給客戶；另一種模式即為將已研發完成之IP，賣斷或授權給客戶，供其研發新IC；前者因係為客戶量身訂做，故賣斷給客戶對公司並無損失，法律關係較為單純；而後者由於是使用IP提供公司已有之IP，而該IP之專利權亦多由IP提供公司或IC設計服務公司所持有，而有需要IP之公司，則再與其購買或授權，再行整合於IC上，但由於IP之專利權係IP提供公司或IC設計服務公司之最大資產，故於產業習慣上，IP提供公司或IC設計服務公司皆不願將專利權出售，故實務上買斷IP專利權者鮮矣，但若提供IP給IC需求公司使用，該IP技術之Knowhow有洩漏之風險，故IP提供公司或IC設計服務公司為保護自己之專利權，其提供服務之範圍，不僅僅是提供IP，通常也包括幫客戶整合此IP於客戶需求之IC上，且在IP提供公司或IC設計服務公司不願將專利權出售之情形，亦僅有該IP提供公司有能力可運用該IP及將其整合於IC上，故在IC產業習慣上，IP提供公司或IC設計服務公司通常係提供全套之服務，亦即其專門技術為『提供IP與整合與調整此IP於客戶需求之IC上』；其交易流程為由IP提供公司或IC設計服務公司提供詳細之IP規格，告知其可調整之部分，並提供評估數據、測試版、產品原型等，客戶得到以上之資訊時，可要求樣品或功能示範，對規格提出修改意見，並設定時間表，由IP提供公司或IC設計服務公司負責提供整合與後續之服務。
⒊故在IC設計服務公司之兩種營運模式中，在『為客戶研
發客戶所需求之IP，再將其賣斷給客戶』之模式，由於交易時IP未研發完成，故並未『存有相當成熟之技術可直接提供或簡易調整後即可提供』，故依前述之判斷標準，此種營運模式應屬受客戶『委託研究發展』無疑。⒋但在『將已研發完成之IP，提供給客戶』之營運模式
中，由於交易時該IP已研發完成，且依前述，IC設計服務公司多不願將IP賣斷給客戶，故尚須由該公司為整合之工作；故屬已『存有相當成熟之技術可直接提供或簡易調整後即可提供』，故依前述之判斷標準，此種營運模式應屬購買或使用專門技術，應無疑義。
㈣本案中，原告與智原公司之交易標的為智原公司所擁有之
IP及其整合之服務，且由其交易模式及內容可知，其屬於『將已研發完成之IP，提供給客戶』，故原告與智原公司之間應屬『購買或使用專門技術』，原告應該當投資抵減辦法第2條第1項第6款之要件，故可將該筆購置軟體之支出費用抵減營利事業所得稅額。
⒈本案中，原告為一磁碟陣列控制器（RAIDController
）之製造廠商，磁碟陣列控制器在硬體上係一完整之電腦系統，其中之一硬體重要成分為IC，該IC為影響整個磁碟陣列控制器速度及效能之重要因素，原告為追求產業升級及競爭力之提升，自行研發設計一效能更為優異之IC，並命名為DragonHeart，冀求能一舉提升磁碟陣列控制器之效能；但IC之產生，在軟體成分上，需要程式碼(IP)之置入，但原告於產業定位上，並非IC設計公司，故無自行研發IP之必要，依據前述產業分工之趨勢與原則，該技術需要由他公司移轉，故原告與智原公司達成合意，由智原公司提供IP並負責整合，茲將其交易模式分述如下：
⑴智原公司於產業定位上為一專業之IC設計服務公司，
其營運之主要業務為提供自有之IP及幫其他公司設計IC，故其擁有『IP之專利權』及『將該IP整合於IC上』之能力，應無疑義，故智原公司於與原告交易時即擁有『IP之專利權』及『將該IP整合於IC上』之已成熟可供使用之專門技術。
⑵智原公司與原告所交易之標的為『提供IP並負責整合
』，由於智原公司於交易時已擁有該專門技術，故其應履行之債務僅為『提供一既有之IP並負責整合』。
⑶智原公司因已有可滿足原告需求之IP存在，其不必再
為研發，故智原公司履行其債務所投入之成本必較再開發一新IP為小。
⑷原告需要該IP之目的，係為配合其所研發之IC（Drag
onHeart），故該IP之規格與結構皆須與該IC相符，亦即原告於交易時即已對該IP之規格與結構有一定之瞭解，應無疑義。
⑸智原公司與原告所交易之標的為『提供IP並負責整合
』，該整合僅僅係對該IP做輕度之修改，故智原公司對該IP整合之行為並非一新技術，僅僅做稍微之改良，不具新穎性。
⑹IC產業已走向分工之趨勢，且IC設計服務公司所提供
之服務，幾乎都是全套服務，包括『IP之提供』及『IP與IC之整合』，且多不分開服務，以上之產業習慣已於之前述明，故原告與智原公司之交易標的，必為『IP之提供』及『IP與IC之整合』，而不會有僅購買IP再自行整合之情形發生。
⑺雖智原公司之IP所有權不移轉，但置入智原公司IP之IC，其所有權屬於原告所有。
⒉如前所述，智原公司於產業定位上屬IC設計產業，又其
與原告之交易型態為購買或使用其既存之IP程式碼，且一併整合該IP至原告所設計之IP上，故以前述之三判斷標準判斷，亦即以技術提供者滿足需求者所需花費之時間長短、需求者所要求之規格是否明確及所提供之技術是否足以直接申請另一專利權等客觀事實判斷，其確屬『已存有相當成熟之技術可直接提供或簡易調整後即可提供』之情形，故本案原告購置智原公司之軟體之費用，不論由其交易型態或產業態樣，皆應屬購買或使用專門技術之費用，故可將該筆購置軟體之支出費用抵減營利事業所得稅額，其理至明。
㈤本案中，原告與智原公司之交易標的為智原公司所擁有之
IP及其整合之服務且性質上應屬購買或使用專門技術已如前述；雖雙方所簽署之備忘錄有載明『承包』之文字，且智原公司確有提供整合之服務，但由其交易模式及內容可知，其屬於『將已研發完成之IP，提供給客戶』，故即使有附隨之整合服務，但因交易時『已存有相當成熟之技術可直接提供或簡易調整後即可提供』，故仍不可因此認定其為委託研究機構研究發展。故被告未經查證而據以認定原告係屬委外設計取得軟體實屬認定事實之重大違誤。
⒈被告於訴願決定書上理由二中，僅以『智原公司提供Ch
ip設計服務，並向訴願人收取費用』為理由，且以原告於與智原公司之備忘錄為證，直接認定原告並未向外購置專利權、專用技術及著作權，而係委外設計取得軟體；但，姑且不論雙方交易性質究屬委託或買賣，其交易之標的係屬智原公司『早已研發完成之IP』，非待原告『委託後方為研發之IP』已於前述，此點應絕無疑義，故交易標的既非委託後方研發之軟體，則不論原告與智原公司係如何交易軟體，該原告購置軟體之費用絕非委外設計取得軟體。故被告逕以該契約書，據以認定原告購置軟體之費用係屬委託研發，實係認定事實有重大違誤。
⒉被告於審查原告之投資抵減申報時，不配合各種產業不
同之交易特性，亦不實質認定當事人之交易型態，而僅以契約用語或一般交易型態而據以認定當事人行為之性質，只會使該產業在交易上及稅捐申報上無所適從，不僅無法達成促進產業升級條例為促進產業升級，健全經濟發展之立法目的，且更抹煞了政府鼓勵產業研究發展之美意，尤其是原告所屬之高科技產業，一向是台灣產業界之龍頭產業，也是政府重點發展之產業，更由於其具有高精密性及高度分工性，技術移轉方面之交易型態也就更為多元化，主管機關若在認定其交易型態時，不配合其產業特性而調整其認定標準，則只會引起更多之爭訟事件產生。
㈥補充理由：
⒈按行為時之投資抵減辦法第2條第1項第6款「六、專為
研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」細觀該條文之立法意旨，由於任何一家公司於研發新產品之過程，部分元件之功能可能涉及不同產業之專業領域，故客觀上，勢必得購買或使用他人之專門技術，此乃全球產業垂直專業分工之必然結果。為加速不同產業領域之間專門技術之交流、整合，以期國人能夠研發出更具經濟價值之新產品、技術，提高國內產業技術層次，擴大知識經濟規模，故特設上開條文獎勵專為研究發展購買或使用他人專用技術之當事人，得適用投資抵減之租稅優惠，核先敘明。
⒉原告為專業「磁碟陣列控制器」研發及製造廠商，該產
業已被政府列為對經濟發展具有重大效益、風險性高且極需扶植之新興重要策略性產業。所謂磁碟陣列控制器是將多個硬碟組合成一個虛擬硬碟，讓外部電腦主機在透過磁碟陣列控制器來存取硬碟時，能提供更高速的資料存取速度，並提供資料的容錯能力。由於網路應用的持續成長，資料的需求與流量隨之大幅增加，資料存取設備的各種功能如儲存量、傳輸速度、可靠度、容錯能力等需求隨之提昇，為符合使用者的需求，提供更高的硬碟資料存取速度及資料保全也就更加重要。有鑑於此，原告著手研發下世代「磁碟陣列控制器」計劃，利用多年來於磁碟陣列控制器領域所累積之研發經驗，設計新的磁碟陣列控制器作業平台，以整合建置新的軟硬體元件，以其能開發出效能更高、成本更低之下世代「磁碟陣列控制器」。該「磁碟陣列控制器」計劃的內容架構如下圖，主要可分成RAIDKernel、RAIDController及CPU三大部分。
⑴RAIDKernel為計算資料處理程式（由原告自行研發）。
⑵RAIDController置入各項電子元件之作業平台（由原告自行研發）。
⑶IOP（CPU）為資料處理計算元件（由原告負責IOP之
架構設計、效能驗證及系統整合；智原公司提供所需之程式碼）。
其中，IOP（Inputoutputprocessor）元件過去皆需仰賴國外晶片大廠提供，其產品運算數度雖快，惟仍有部分缺點，如交貨期間長、單價偏高及產品非專為磁碟陣列控制器所設計，以致效能無法完全發揮。為求公司更長遠之發展，原告決定捨棄向全球IC（晶片）大廠「INTEL」購置IOP元件，而走向自行開發磁碟陣列控制器專用之IOP晶片（該晶片取名為DragonHeart），於行為當時係國內第一家首次嘗試自行研發IOP晶片之公司，以期能提昇我國產業技術之自主性，暨增加我國產業於國際舞台之競爭力。
⒊由於原告於產業定位上，並非專業之IC設計公司，故無
自行研發IC內部IP（程式碼）之能力。基於全球化產業分工之趨勢與原則，該技術需要由他公司移轉，故原告與智原公司達成合意，由原告負責IOP整體架構之設計開發及IOP各階段之驗證（原證十號），而智原公司提供其程式碼並進行整合，據此研發出專供下世代「磁碟陣列控制器」計劃使用之IOP元件。
⒋承上可知，原告著手研發之下世代「磁碟陣列控制器」
計劃，其中RAIDKernel元件及RAIDController元件，單獨由原告自行研發；而IOP元件之架構部分，係由原告所自行開發設計，足證原告自身確有投入研發新產品或新技術之事實。果此，基於產業垂直專業分工趨勢，原告欲藉由使用智原公司之專門技術與自身自有技術進行整合，開發行為時國內第一台建置國人自行設計IOP晶片之磁碟陣列控制器，核與法令促進國內產業升級，健全經濟發展之宗旨相符，應有行為時投資抵減辦法第2條第1項第6款之適用，要無疑義。
被告主張之理由：
㈠按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分
之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額」為行為時促進產業升級條例第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用．．．六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」「購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。」為行為時投資抵減辦法第2條第1項第6款及審查要點第壹項六、之認定原則一所規定。
㈡原告本年度列報專供研究發展單位研究用儀器設備或研究
用應用軟體之購置成本13,188,263元，被告以其中11,757,000元係取得智原公司之軟體F3020DESIGN（智原），核與前揭規定之當年度購置專供研究與發展用之儀器設備清單用途不符，乃予剔除。原告主張，被告剔除之研發費用，係其開發CPU支付予智原公司之開發支出，符合財政部函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定，應得以適用研發投資抵減，惟上開辦法修正，故將此項支出改以「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」項目申報云云。
㈢本件原告與智原公司訂立契約，由智原公司提供Chip設計
服務，並向原告收取費用，有原告提示之備忘錄可稽，因原告並未向外購置專利權、智慧財產權或著作權等投入研究發展，是系爭委外設計取得軟體之費用，核非前揭專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：按原告於89年度列報「研究發展支出抵減稅額」中有關「向智原公司購買專門技術」而支出之13,188,263元部分遭被告機關全數剔除，而原告則認被告機關所持之剔除理由，不符立法本旨。是以本案之爭點僅集中在此一爭點而已。
參、以上爭點所涉相關法理之一般性說明：本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：
㈠行為時促進產業升級條例第6條第2項：
公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。
㈡行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條：
本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用...
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
九、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。
上開法規範所涉之相關法理：
㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，
在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。
⒈在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
⑴按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事
實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
⑵但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部
分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
⑶而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」
及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。
而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
⑷當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，
更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：
①導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合
「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。
②導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有
正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第23條之「比例原則」決定。
⑸茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象
之法規範，其形式要件與實質要件之審查基準簡述如下：
①在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範
，通常不是「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
A.有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
B.如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
C.規定內容有無違反「法明確性」之要求。②又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「
擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：
A.納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第14條第1項第5類第5款參照）。
B.而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之籍口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
⒉而行為時「研究與發展投資抵減辦法」（行政院89年10
月25日行政院訂定發布；並溯自89年1月1日起施行）即是依行為時促進產業升級條例第6條第4項規定之授權（規定內容為「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之）而制定（參照該辦法第1條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第2條之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第8條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。
【註】：第8條之規定內容為：
公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：
一研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。
（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。
（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。
（六）研究計畫及紀錄或報告。
（七）其他有關證明文件。
二人才培訓支出：
（一）人才培訓計畫。
（二）培訓人才名冊及執行情形。
（三）員工出國進修辦法。
（四）其他有關證明文件。前項申報表格之格式，由財政部定之。
㈡當然主張享受投資抵減優惠之納稅義務人在此多會爭執稱
：「促進產業升級條例第6條第4項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第9條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂為合法」。但是本院認為：
⒈「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止
於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：
⑴按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內
容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20萬元為研究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課稅所得為42萬元之水準）。
⑵其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成
「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。
⑶國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟
發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。
【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵
減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。
若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
⑷明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上
規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：
①營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發
展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。
②此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延
，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。
③另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一
個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。
⑸因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減
稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。
⒉當然打算享受投資抵減優惠之納稅義務人或許在此又會
謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第2條之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第8條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之回應則是：⑴由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規
定太過抽象，即使以上開辦法第2條之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第8條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。
⑵而且法院在適用上開辦法第2條及第8條時，也可以從
法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及第8條法律用語應如何正確於本案之事實中。
⑶從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓
及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條及第8條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的二組法規範，而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。
㈢另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化
」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。
肆、在上開抽象法理基礎下，本院之判斷結論：針對本案所涉具體法規範，以上開法理為基礎，其規範意旨之認知及評析：
㈠事實上本案中雙方均認定，作為判定「向智原公司購買專
門技術而支出之13,188,263元」是否得列為「研究發展支出」之判準法規範為：行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款所定「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術...之當年度...支付費用」。
㈡而被告機關認為原告不符合上開規定，其所持之理由不外
是「智原公司係受原告公司之委託，而設計開發軟體，而不是由原告直接買入智原公司已開發完成之專用技術」。
㈢事實上，如果是委託他人而投入勞務進行研發而支出之費
用，在行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第7款中有規定，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」以及「國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」，換言之，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。
㈣其實以上二款規定，從立法論之角度言之，是否有制定之必要實值懷疑。因為：
⒈如果「研究與發展費用」得以抵減稅捐，其目的在厚植
各營利事業之研發能力，則買入之技術，既然不是營利事業自己發展出來者，並無給予稅捐獎勵之必要。
⒉即使謂「營利事業進行某一技術領域之研究發展，一定
要先取得某些關鍵技術，才能進行」。但這些基礎技術之取得本來即是研究者事前必須投入之成本，給予獎勵未免過於浮濫。其實真正值得獎勵者，買入技術以後實際研發而支出之費用，才是應予獎勵之核心領域。
【註】：從以上之角度來觀察，行為時「研究與發展投
資抵減辦法」第2條第1項第7款所定之行為類型比同條第1項第6款所定之行為類型更有獎勵之必要。因為直接投入勞務之研究發展，委託之公司必須隨時接收受託者之訊息，而可與之同步成長。這對營利事業技術研發能力之提昇，遠比買入既有現成技術者為大。
㈤當然「研究發展」本身即是一個不確定的法律概念，再加
上現行法制稅捐減領域，其「待證事實法律化」現象之成因已如上述，所以立法者（或規範的形成者）對給予獎勵界限所作成之決策，法院必須予以尊重。但即便如此，為何行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款及第7款要將「買入現成技術」與「買入勞務（即委託他人）進行研究」二者加以區別，並限制後者「勞務提供者之資格」，此點亦難令人理解。因為二者均屬技術之外購，從結果來看，只要取得技術即可。此時唯一之合理解釋，只能建立在主管機關對現今社會現況之專業判斷上，認為目前國內只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務。則法院對此判斷結論及因此而形成之具體法規範，基於與上述理由，亦應給予同等之尊重。
㈥但是當企業取得研究發展所須之基礎技術時，其取得之基
礎技術之原因事實到底是「直接從市場買入（現有已存在之技術）」，適用行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款之規定，還是「購買他人的勞務而由他人提供勞務所創造」，適用行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第7款之規定，則涉及個案事實對法律之「涵攝」課題，在一定程度上卻有著混淆不清之現象發生，茲詳述如下：
⒈按以私法上契約，透過貨幣，進行經濟資源之交換時，
貨幣供給者一方因交換而換得之各式「經濟利益」，在法律上可為以下之分類。
⑴勞務之提供。
⑵有體財物之提供，又可以分為以下二種下位類型：
①一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。
②一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。
⑶無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之提供，同樣可以分為以下二種下位類型：
①一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之
永久性移轉，例如權利之買賣，若是非權利性質「營業秘密」之永久性移轉，通常會對出賣之一方附隨著不作為之約定（即出賣營業秘密者，負有將來不再實施所知悉營業秘密之義務）。
②一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）實
施權能之一時性授與，例如商標實施權能或專利實施權能之授與，此等權利或非權利知識秘密之授與，一方面均有授權範圍之時地限制（以商標權為例，其授權期間、行銷市場通常均會在事前有所約定）。另一方面，特別是在非權利營業（知識）秘密之授與，更會對買受者課予保守秘密與屆期後不再實施之不作為義務。
⒉而以上三大類型（「勞務」、「有體物」、「無體權利
或營業（知識）秘密」）之「經濟利益」，其在法律上到底應如何區分﹖本院之法律意見如下：
⑴按「勞務」乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從
觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。
【註】：所以在經濟學上在定義「勞務」這個生產要素時，是以得否「親自施作」為其標準。
⑵而「有體物」則以物理之形式占有空間，即使不受領
仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。
⑶至於「無體財產權」或「營業秘密」，其等與有體物
最大之不同，即是缺乏「占據時空之物理性格」，從此而言，其與勞務具有相同之特徵（同為人類心智活動之成果）。但是其與「勞務」最明顯之區別，則在於此等心智活動之成果，已透過法律（指「無體財產權」）或事實（指「營業秘密」）之手段（指「法律上之註冊、登記」或「事實上之書面記載」）予以「固著化」。因此其實施，不須由提供者再次以「提供勞務」之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施作。只須由受領者按照「智慧」之「固著化」客體（例如書面指示，在專利權中，即為「專利說明書），自行實施上開「無體財產權」或「營業秘密」。從此言之，其與勞務之受領方式，顯然大不相同。
⒊以上所言，乃是一種法理概念上的區別架構，但落實到
實際社會經濟活動時，卻沒有一件個案，能完全運用上開「涇渭分明」之概念來加以分類，因為真實的世界中，基於實際之經濟需求，約定內容經常是多樣而複雜的，例如說，專利權之實施，雖然屬於「無體財產權」之授與，按理說受領權利之只須依圖施作即可，但在大多數情況下，專利權之提供人，為求合作成功，不免也會付出勞務進行技術指導。又例如勞務之受領，受領人原本不須花費心思去瞭解勞務提供者之勞務內容，但有時受領之勞務本身即含有一定程度之技術，而這樣的技術是勞務受領者有意知悉的，甚至契約還會約定，勞務提供者必須將其技術揭示予勞務受領者知悉。此外在承攬契約中，付費之定作人，其所受領者，到底是承攬人之勞務，還是「因勞務而創造出來的工作成果（包括有體物及權利）」，有時候也是極難加以釐清的。
⒋因此具體個案之判斷須依「類型化」方式，視付費者換
得之「經濟利益」與以上三個概念之內涵作比較，以其近似程度之高低，來進行歸類及定性。
⒌事實上行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項
第6款與第7款之區別，也正是以研究發展者購入的是「已開發完成而成為權利客體之技術」，還是「單純之勞務」（再利用該等勞務達成取得基礎技術之目標）。以上之理論自然也有適用之餘地。
本來透過對上開抽象法理之闡述，本院已往對「研究發展抵
減稅捐請求案件」之審查，一向是採取嚴謹之立場為之。不過在本案中，因為上開所涉二項法法規範在涵攝過程之特殊處，本院卻基於以下之特別考量，認為原處分將原告向智原公司購入技術之研究發展支出而申請抵減稅額之費用13,188,263元予以剔除，尚有重新考量之餘地，則在此範圍內原處分尚有違法之處，爰說明如下：
㈠按本案原告將上開支出列在「專為研究發展購買或使用之
專利權、專用技術之當年度攤折費用」，被告機關駁回之理由不外是：依原告與智原公司簽立之備忘錄所載，原告支付對價自取得智原公司之「對待給付」為「由智原公司提供Chip設計服務之勞務」，而認其不符合行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款之構成要件。換言之，即認為原告支付對價所取得者為「智原公司提供之勞務」，因此比較接近同條項第7款之規定，但智原公司本身又不是大專院校或研究機構而不符抵減稅捐之構成要件。
㈡但查，從原告所提出說明中足知，原告整個研究發展計劃
是發展用在磁碟陳列控制器上之專用IC（亦稱IOP），但一個IC本身又可分為多個部分，其中IP部分（即原告行政訴訟補充理由狀(二)所附之證10號之「DragonHeart計劃開發流程概要」影本中F3020之部分）為程式碼，必須向智原公司買入，而程式碼本身即為一個已發展完成而獨立存在的技術內容（或許其未取得「專利權」，而以「營業秘密」之形式存在，但仍不失其財產客體之地位）。所以由此可知原告買入的是財產，而非勞務，應認符合行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款之規定。
【註】：按在有體財產權之情形，權利的買斷與使用權能
的租用在法律概念上判然可分，而且有其區分之實益。但無體財產權之「永久性移轉」與「一時性授與」的區分實益卻無如此之大，特別在有時限之權利（例如專利權），因為隨著時間之經過，權利終將歸於消滅，此時權利上一部之終局讓與與使用權能之一部授與，在觀念是很難區分的。本案行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款之規定內容，將「購買」與「使用」併列，其實可以單純用「購買」一詞予以涵蓋。
㈢至於被告機關所提及「依契約書所載，智原公司須對原告
提供設計服務之勞務，所以應該列入委外研發」一節，其原因正如前述，提供技術內容者，有時也須附帶提供實施技術之指導。而在本案中更重要者是，智原公司上開IP是以營業秘密之形式而存在，而營業秘密是一種保護程度較低之財產客體，隨時可能因為秘密外洩而失其「財產」地位，所以擁有者必須保密，即使授權他人使用，也會儘量讓客戶不要接觸到技術本體（可能只讓客戶知道技術所呈現之外觀，而且接觸越少越好），所以在提供技術之餘，陸續之整合服務也通常由自己內部人員負責，在此情況下，附隨性勞務服務之比重也會加大，但是本質上還是一種「無體財產權之授與」，而符合行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款所定之構成要件。
惟因有關研究發展事項是否符合抵稅優惠，涉及其研究發展
活動本身之創造高度，其間有高度之專業判斷需求，行政法院對此議題，也缺乏專業經驗，未必能精準掌握立法之規範本旨，因此認為本案仍有必要將全案發回被告機關依照本院上述之法律意見，重為判斷。
至於被告機關在言詞辯論期日所言，原告沒有提出符合行為
時「研究與發展投資抵減辦法」第8條所定之證明文件一節，實出於審查之始，被告機關即完全排除上開費用支出適用行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條第1項第6款之可能。所以原告也無機會提出事證為主張，在此情況下，被告機關在法律適用上恐尚有未經斟酌之點，更有發回重為調查之必要性。
伍、綜上所述，本件原處分尚難謂全然合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月20日
第五庭審判長法官黃清光
法官劉介中法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年7月20日
書記官蘇亞珍