裁判字號：最高行政法院89年判字第3162號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一六二號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十四日台八十八訴字二四四四一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）七四四、七六八元，乃核定補徵稅額
一三、二三三元。嗣又查得原告尚漏報營利所得四、○○○元，被告另發單補徵稅額二四○元，原告不服，申請復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，嗣其就取自中科院之薪資所得計七四四、七六八元，核定補徵稅額一三、二三三元部分，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，分別以財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函，皆揭示：「本部及各權責機關於某年度發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未將財政部六十八台財稅第三八五○一號函，行政院八十四年台八十四財第三七○○七號函納入，在未經各權責機關重新核定前，上開函示應屬無效，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。是以財政部及行政院如對中科院非軍職人員品位加給或技術津貼課稅，必須立刻重新函示，方能課徵，否則即違反禁反言之原則。
二、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法作成行政釋示，聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，至八十三年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以右述七十
九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示，同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定，並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。鈞院七十六年度判字第四七四號判決：以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中，以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前，享有信賴保護的利益，此為財稅機關必須允諾的法律保護結果，實無關事業主（國防部或中科院）之承諾，因此往前補課五年稅之處分，顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違法。
三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三修正條文復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」從新從輕之原則，及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」從優原則之立法意旨，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮納稅義務人，如仍然無法免除其責時，才得對人民處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則，且所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律，財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。
四、財政部民國六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。
五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院，及其上級機關國防部、行政院。綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年稅，或其補課對象應為中科院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。鈞院應依職權召開言詞辯論並命中科院參加訴訟，並請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋意旨，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）七四四、七六八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一三、二三三元，要無不合，請予維持。
二、原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅實有悖依法課稅原則乙節，按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是品位加給屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。
三、系爭品位加給或技術津貼是否依法扣繳，被告成立即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張「自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年十一月十七日確定應稅之期間中科院依徵免原則認定免稅，及主管機關不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此原則等」之主張即無可採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭品位加給及技術津貼應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依法補徵八十三年度綜合所得稅，依法並無不合。
四、至原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索賠，而非逕踐行此向納稅義務人之徵收乙節，按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．以及有關減免、扣除之事貫，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．．」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，一再訴願決定併予維持亦無不妥，請駁回原告之訴等語。
理由
一、按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅；但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又「凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得。薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」復為同法第十四條第一項第三類所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：（一）依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款亦定有明文。
二、本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計七四四、七六八元，乃核定補徵稅額一三、二三三元。原告訴稱其取自中科院薪資所得七四四、七六八元係屬研究補助費，該補助費依所得稅法第四條第八款規定應屬免徵所得稅，被告予以發單補徵於法不合云云。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，係依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院對之依規定扣繳，揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、按首揭所得稅法之規定一直未變更，關於品位加給及技術津貼非屬所得稅法第四條第八款所定免稅薪資，從未改變，財政部六十八台財稅三八五○一函、行政院八十三年財三七○○七號函僅係加以闡述，是前開函示是否經權責機關重行核定，無礙品位加給及技術津貼原即非屬免稅範圍之認定，原告主張上開函示未經列入所得稅法令彙編中，應屬無效云云，即無可採，且被告課徵之依據為前開所得稅法，前開函示僅對該法為補充解釋，依該所得稅法規定，品位加給及技術津貼本屬應稅範圍，並未因前揭函釋而予變更，即非因函釋而有不利人民權利之情事，原告爭執該函示未送立法院，而予適用有違程序正義云云，顯有誤會。
四、首揭所得稅既未曾變更，自首開稅法公布生效時即有適用，被告發單補徵稅款，亦未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告自可依法補徵，亦無溯及既往及違反行政法信賴保護之問題，原告主張應受信賴保護云云，容有誤認。
五、納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，不因是否收受扣繳憑單而受影響。而所得稅法第九十四條第一項之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，課予稽徵機關覈實扣繳之義務及授與向納稅義務人追償之依據，然尚不因此即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，納稅義務人仍為最終之債務人而非扣繳義務人，自不排除被告在核課期間內可逕向原告補徵之權利。原告主張應依從新從優原則，適用所得稅法九十四條第一項之規定先由扣繳義務人補繳，再向原告追償，不得直接向其課徵云云，亦無可採。綜上所述，原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十一月十七日