裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第670號判決
裁判日期：民國96年03月21日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00670號原告甲○○訴訟代理人 徐秀蘭 律師
陳貴端 會計師 易昌運 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月18日台財訴字第09500384940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）92度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）108,112,820元，並列報土地捐贈扣除額109,561,481元，被告所屬 彰化縣 分局以原告列報捐贈扣除額，其中29,627,293元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃否准認列，核定其捐贈扣除額79,934,188元，當年度綜合所得總額115,557,126元，綜合所得淨額35,067,536元，補徵應納稅額11,850,867元，嗣更正綜合所得總額為108,112,820元，綜合所得淨額27,623,230元，補徵應納稅額10,701,399元。原告不服，就土地捐贈扣除額部分，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠復查決定（即原處分）及訴願決定均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠原告於92年3月間向訴外人 洪炳輝 購買座落於桃園縣蘆竹
鄉新興區720-2地號持分百分之八十七、桃園縣桃園市○○段○○○○○號持分七分之一、桃園縣桃園市慈文1138地號持分七分之一等土地，總價額4,295,000元整。因洪炳輝係為代書，原告將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，嗣後並將系爭土地捐贈與望安鄉公所，取得該機關出具之捐贈證明公文。而洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人 林有 及 施文淇 等人與原告之信託契約，將系爭土地由林有等2人直接信託登記予原告名下，再以原告名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。
㈡原告於取得前揭證明書之情況下，列報包括系爭土地之捐
贈扣除額109,561,481元，完成92年度綜合所得稅申報手續。後被告初查以原告列報捐贈扣除額，其中29,627,293元並非捐贈其自有財產，而係受託人身份將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃否准認列。按司法院釋字第420號解釋及財政部92年7月2日臺財稅字第0920453519號函之實質課稅原則，被告雖認為依民法及土地法規定，所為土地登記具有絕對效力，對外即生公示效果，原告不得再就土地登記簿上之記載再為爭執，惟稅法上實質課稅原則係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。亦即在實質課稅原則之下，不論該外觀法律行為係有效或無效，應針對實質經濟事實課徵稅捐，稅捐稽徵機關更不應受外觀法律行為之拘束。
㈢參照臺北高等行政法院94年度訴字第03164號判決之見解
，認為稅捐稽徵機關得依職權調查事實，核實認定，不受當事人主張暨土地登記外觀之拘束，以免形成脫法避稅漏洞，有違租稅公平主義。顯見在租稅法領域中，稅捐稽徵機關本可不受土地登記外觀之拘束，依據職權調查事實，核定所應課徵稅額。因此，對於外觀法律行為之形成，當事人是否有故意過失，並非實質課稅原則探討之重點，亦不應影響實質課稅原則之適用，蓋實質課稅原則係為實現量能課稅及租稅公平，其目的並非在懲罰當事人行為之違失，則當事人是否有故意過失不應為考量之範圍。至於針對實質經濟事實是否有應追徵之稅款，乃係另一問題，稅捐稽徵機關自得再行調查、核課稅捐。
㈣本案有無實質課稅原則之適用？
⒈按所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選
擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。於本案系爭土地之交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課與土地增值稅，而原告因係買受土地之故，本就不需有其他的稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。
換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅的方式，達成規避稅捐之目的，關於此部分，依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，亦即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束，誠如行政法院82年度判字第2410號判決所示：「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」，此時稅捐稽徵機關依法行政，自應對原地主、洪炳輝等課徵土地增值稅，以符合實質的經濟事實。則捐贈的利益歸由原告享有，並無不當，而且才符合實際的交易事實。
⒉實質課稅原則既經司法院釋字第420號解釋、行政法院8
2年判字第2410號判決及81年判字第2124號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第374號判決，暨財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋一再揭示、重申為稅法上之基本原則，稅法上之行政行為自應受該等原則之拘束，行政程序法第4條定有明文。若稅捐稽徵機關於稅捐課徵之認定上有違實質課稅原則者，自屬違反行政程序法第4條之規定，而應受違法性之評價。雖然實質課稅原則產生之緣由，係基於脫法避稅之經濟活動而來，但其基本概念係強調實質的經濟事實方為課稅之基礎，而非對稅捐機關有利者，才適用實質課稅原則；對稅捐機關不利者，便稱無實質課稅原則之適用。
⒊既然實質課稅原則係稅法上一般共通之原則，主管機關
於作出稅捐處分時，自應受該原則之拘束，而該原則之適用，重點在於事實之認定，此便牽涉以下行政調查之問題。
㈤主管機關具有行政調查之權限及義務：被告辯稱土地登記
具有絕對效力，原告與洪炳輝間之買賣事實係另一法律關係，應另尋救濟途徑。惟關於原地主與洪炳輝間利用土地信託登記之方式規避土地買賣應負擔之稅捐，稅捐稽徵機關是否享有裁量權得不予審究？目前現行法令當中，被告應不具有此種裁量權，進而縱放實際上逃漏稅捐者。按行政程序法第36條及第43條規定行政法院75年判字第309號及62年判字第402號判例意旨，原告已先後於複查、訴願決定程序中，表明本件實際上係二個買賣行為，而非信託行為，被告自應善盡行政調查之責，訊問相關人、調取文書，依據論理法則及經驗法則認定事實；倘若被告踐行此等行政調查程序後，仍欲作出對原告不利之處分，至少應說明不採信對原告有利證據之理由，方為一適法之處分；而非以土地登記具有絕對效力，逕自駁回原告之請求。
㈥本案因原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，形成原告於法律上
之不利益，原告確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上之優惠；被告卻可以選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由原告負擔，對原告實不公平。且原告已與洪炳輝簽立和解書，要求洪炳輝先行退還已收受之土地價款，以及支付衍生之行政救濟利息、滯納金，並於和解書中第四點約定，本案如經撤銷國稅局原處分及復查決定確定，原告應將前揭所收受之款項返還與洪炳輝，更可證明本案當初確實係買賣行為，否則洪炳輝為何與原告簽立和解書，並先行退還土地價款並支付利息、滯納金。更何況，洪炳輝亦僅是先行退還土地價款，對於原告因本案被追繳之稅款，事實上洪炳輝並沒有賠償予原告，原告實蒙受極大之損失，對原告並不公平。
㈦被告答辯不否認原告有捐贈土地之事實，僅對於捐贈給政
府之土地在土地謄本中登記移轉登記於原告之原因為信託，而認定原告僅為受託人，非土地所有權人，土地所有權人為委託人兼受益人（即原出售土地者），故對於捐贈土地列報捐贈扣除之權利認定應歸屬於受益人（即委託人），故本案系爭之焦點在於原告對於捐贈給政府之土地，係屬買賣所取得，亦或是信託關係而取得，此關係著原告是否有權利將本案系爭捐贈土地列舉扣除，財政部臺北市國稅局審查二科電話傳真文件亦採此觀點。當然被告於答辯狀中及準備程序庭中基於不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。被告進而認定土地登記移轉給原告係屬信託關係，在復查及訴願階段對於原告所提出之買賣契約及當初買賣所支付之資金流程在未予查證下即逕予否決，被告片面扭曲事實，於法於理顯有未當，未查明事實真相，錯誤引用課稅法令依據，於情於理顯欠失當。分述如下：
⒈本案從其交易流程及交易文件可以得知本案系爭土地過
戶之真實原因係因買賣所產生，之所以土地謄本過戶登記原因會變成「信託」純屬洪炳輝代書偽造信託契約所產生之結果。
⒉至於洪炳輝代書偽造信託契約使其登記原因從買賣改為
信託之動機，係因原地主持有之土地係屬過戶時應繳納土地增值稅之土地，故洪炳輝為促成雙方交易可以成立，避免賣方產生鉅額之土地增值稅，故擅自策劃將過戶原因改為「信託」。此時即可規避掉賣方所產生之土地增值稅，從其買賣契約書中可以得知，原地主明知出售上述系爭土地會產生土地增值稅，因此在買賣合約中刻意在買賣條件第十二、增值稅由乙方（原地主）負擔之條件改為由甲方（代書洪炳輝）負擔；原地主出售之意圖及證明甚為明確。
⒊本案原告及被告雙方對於捐贈之事實皆不否認，僅對於
捐贈之列舉扣除之權利應屬於原告亦或是原出售土地之地主（即被告誤解之委託人兼受益人）出現爭執，而該系爭之土地之所有權人關係於該土地交易係屬「買賣」亦或是「信託」。原告對於被告強詞不予承認本案交易係屬買賣，甚為不解。除上述在復查及訴願階段即予以提供之買賣契約書與資金流程證明外。補強說明「買賣」之事實如下：
⑴本案若如被告所稱係屬自益信託關係，則原地主（委
託人）將系爭土地移轉予原告買方（受託人）時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時原告並不需支付任何價款，惟原告卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被告明知此有違經驗法則卻未於查證的情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。
⑵被告所提及之法務部92年8月20日法律字第092003175
4號函更能證明本案之信託契約及信託關係根本是無效的，因為該函釋中明確指出「本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」。本案信託之目的，係洪炳輝代書幫助原出售土地之地主（即被告誤解之委託人）規避因土地買賣所產生之土地增值稅，而非原告假借信託方式規避本案系爭之所得稅，故被告基於上述法務部所提出之函釋即可認定該信託行為自是無效，原告係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利。
⑶本案原告之親屬 許叙銘 ，也因類似案件在均院第十二
法庭審理中，該案受命法官於96年3月1日傳喚證人洪炳輝到庭作證，作證筆錄第二頁明確說出該案系爭土地系屬買賣行為。證人所說跟其95年2月15日在被告所作之約談紀錄第二頁所說的一致。
⑷原告於起訴狀中所提示臺北高等行政法院94年度訴字
第3164號判決（以下簡稱第3164號判決），被告誤解強辯認為與本案之情形有別，未予說明即答辯，原告特就第3164號判決提出說明，因為該判決認定與本案相同之交易模式（同為代書洪炳輝所操作之其他捐贈土地），雖登記為信託財產，惟實際為買賣。在第3164號判決第五頁中理由一、按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二罰鍰。」為土地稅法第54條所明定。故第3164號判決課稅依據係土地稅法第54條，而法條中明定土地「買賣」未辦竣權利移轉登記‧‧‧。才有處罰之情形出現。故在理由三、「‧‧‧此有系爭不動產買賣契約書、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書等附原處分卷可稽；是被告以原告買入系爭土地後未辦峻權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之二罰鍰，洵屬有據。」更能確立買賣之事實。
⑸另依土地稅法第28條之3規定及臺北高等行政法院94
年度訴字第3216號判決觀之，認為原告及洪炳輝等人係屬民法第87條第2項，以通謀虛偽意思表示隱藏其「買賣」行為，故支持桃園縣政府稅捐稽徵處依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28規定，對原出售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤。由上更可確定屬假信託真買賣之行為。
⒋基於租稅法律主義及實質課稅原則，信託契約自始即不
存在，純係洪代書基於規避原地主之土地增值稅所一手策劃，原告並無被告所說，假借信託脫法避稅之動機及目的。本案係屬財政部所認可在92年底前可行之捐地節稅規劃，土地有原告與地主買賣之文件及支付資金流程證明資料明確，被告以土地登記過戶原因為信託，而認定原告為受託人而非土地實質所有權人，不得以該土地列報捐贈扣除額，自綜合所得總額扣除，否定原告購地捐贈之事實及澎湖縣望安鄉公所出具捐地之證明文件及國稅局出具之贈與稅免稅證明文件，有違實質課稅原則及行政程序法信賴保護原則。從其買賣契約書、資金流向證明文件、法務部92年8月20日法律字第092003175號函釋及臺北高等行政法院94年度訴字第3164號及第3216號判決更能證明本案交易係屬買賣；臺北高等行政法院94年度訴字第3164號及第3216號判決所述之土地由地主移轉原告應係有償買賣，故地主應課徵土地增值稅，本案交易模式同上述判決，原告對於本案系爭之土地既然是有償買賣，原告應為土地實質所有權人，將該土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，亦依法獲得相關證明文件，被告單憑自身對法令之見解，扭曲事實，導致原告稅務上重大之損害，敬請明察等語。
二、被告答辯意旨略以：㈠原告92年度列報土地捐贈扣除額109,561,481元（正確為
109,561,355元），被告初查以其中桃園縣○○鄉○○段○○○○○○號持分百分之八十七、桃園縣桃園市○○段1108及1138等地號土地持分各七分之一係原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除捐贈扣除額29,627,293元（正確為29,627,167元），核定79,934,188元。原告不服，復查時提示土地買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所接受土地捐贈之函文及被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，主張其確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦交付洪炳輝，土地完成移轉登記後即將上開土地捐贈望安鄉公所，請追認系爭捐贈扣除額云云，經被告復查決定以，查依前揭民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣蘆竹地政事務所及桃園地政事務所之土地登記相關資料所載，土地所有權人林有及施文淇於92年3月31日分別將渠等上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人林有及施文淇為委託人兼受益人。次查，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依前揭法務部函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。綜上，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查後乃予以維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以查民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。原告雖稱本件系爭捐贈土地係由買方洪炳輝（專業代書）於92年3月間分別向 郭建甸 及施文淇等簽訂不動產買賣契約，復於92年3月31日將上開系爭土地轉賣予原告，惟依桃園縣蘆竹地政事務所及桃園地政事務所之土地登記相關資料所載，林有及施文淇係於92年4月2日分別將渠等上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人林有及施文淇等為委託人兼受益人，又有原告與各委託人林有等2人訂立之信託契約可稽。
。綜上，系爭土地既以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果。復按，受益人因信託之成立而享有信託利益，是原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而被告以系爭捐贈之土地，未符合所得稅法第17條捐贈扣除額之規定，乃否准原告認列系爭土地捐贈，揆諸首揭規定，並無不合，遂駁回其訴願。
㈡訴訟意旨略謂：原告確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價
金亦交付洪炳輝，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，擅自偽造施文淇等人與原告間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為原告名下，再以原告名義辦理捐贈，致系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。另本案事實原本為
2個買賣行為，然因洪炳輝個人行為致使土地登記簿上登記為信託，請依實質課稅原則認列其捐贈扣除云云。
㈢查信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉
或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，依首揭規定，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而本件原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。另原告提示臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查該判決係就買入土地未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法處以百分之二罰鍰所為之判決，與本件原告以受託人名義捐贈信託財產，列報捐贈扣除額之情形有別，合先陳明。次查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又原告委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。綜上，系爭土地既由土地所有權人林有及施文淇信託登記予原告，原告將非屬自己所有之土地捐贈與望安鄉公所，自與首揭規定未符，被告所屬初查將系爭捐贈扣除額剔除並無不合，原告主張核無足採。原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，委無足採等語。
理由
一、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額（一）、‧‧‧（二）、列舉扣除額：
1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為信託法第1條及第17條第1項前段所規定。
二、本件原告92度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額108,112,820元，並列報土地捐贈扣除額109,561,481元（正確應為109,561,355元），被告初查以其中坐落（一）桃園縣蘆竹鄉新興區720-2地號（所有權人：林有,持分87/100）
（二）桃園縣桃園市○○段○○○○○號（所有權人：施文淇,持分1/7）（三）桃園縣桃園市○○段○○○○○號（所有權人：施文淇,持分1/7）等土地（以下稱系爭土地），係原告以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，未符合所得稅法第17條捐贈額之扣除，乃否准認列系爭扣除額29,627,293元（正確為29,627,167元），核定其本年度捐贈扣除額79,934,188元，原告不服，經復查及訴願，未獲變更，而提起本件訴訟，為如事實欄所述之主張請求判決撤銷復查決定及訴願決定。
三、再按納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，須合於該條第1項第2款之規定。本件原告主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，經查，坐落桃園縣蘆竹鄉新興區720-2地號土地，應有部分87/100，由委託人林有將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為原告所有，受益人為林有，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；坐落桃園縣桃園市○○段1108、1138地號土地，應有部分各1/7，由委託人施文淇將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為原告所有，信託關係消滅時，受益人為施文淇，信託財產之歸屬人為委託人，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽。原告既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係原告將其所有之土地捐贈政府。是上開土地捐贈原告主張應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被告以此部分不符所得稅法第17條規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、至原告主張其於92年3月間係向訴外人洪炳輝購買座落於桃園縣蘆竹鄉新興區720-2地號持分百分之八十七、桃園縣桃園市○○段○○○○○號持分七分之一、桃園縣桃園市慈文1138地號持分七分之一等土地，供捐贈之用，總價額4,295,000元。因洪炳輝係為代書，原告將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理一節。雖經原告提出土地買賣契約書（原證一），並經洪炳輝於本院95年度訴字第668號案於96年3月1日準備程序時到庭所證及於95年2月5日被告機關約談時證述在案，固可信為實在。
五、然按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。為民法第758條所明定，是本件原告雖與洪炳輝訂有購買上開系爭土地之契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。惟本件上開系爭土地，係委託人林有、施文淇將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為原告所有，已敘之如前，並非由訴外人洪炳輝以買賣為原因將之移轉為原告所有，自難謂系爭土地經係原告向訴外人洪炳輝購得，而取得所有權。至訴外人洪炳輝與原告間訂有買賣契約部分，不問洪炳輝為該等土地之信託登記時原告是否知情，洪炳輝是否有擅自偽造信託契約，此等係屬洪炳輝是否有未依與原告所訂定買賣契約履行，及洪炳輝是否另有責任問題；究不得僅以原告向洪炳輝購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問原告是否已依所得權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，原告是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為原告有利之主張。況原告與洪炳輝所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而原告取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身份取得，須合信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。是原告在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名，不顧所有權係依法律行為所取得，依上開民法第758條非經物權登記，不生效力之規定。
六、原告雖於92年3月12日將系爭土地三筆捐贈與望安鄉公所，固有該公所函（原證二）在卷，然因該三筆土地原告係委託人林有、施文淇之信託而取得所有權，依上信託法之規定，原告為受託人僅得依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。是原告所為上開捐贈亦僅於合信託本旨即為信託受益人之利益下，始有上開系爭土地之處分權，即在此前提下原告始得為捐贈。從而，本件捐贈原告僅以受託人之地位所為，捐贈之利益，自屬信託之受益人，原告當非係所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所指之捐贈人。以此一情形，被告之處分，亦無違反信賴保護原則之情形可言。
七、另按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則，然查本件上開三筆系爭土地之捐贈，原告取得所有權，係以信託之受託人地位取得，依信託條款之約定及信託之關係，原告僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，是該捐贈之利益自不歸屬原告，已如前所述，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，自難據「實質課稅原則」為原告有利認定之依據。又本件之情形，亦無違背租稅法律主義之情事。至本件洪炳輝或其他人是否有無因佣金所得或土地交易應負擔之土地增值稅，與本件系爭捐贈被告否准原告得列為其當年度特別扣除間均無重復課稅之可言，本件被告處分亦無違反行政程序法第4條之情形。另原告所舉臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，係就土地稅法第54條所生罰鍰之爭議，與本件情形有別，而該院94年度3216號判決則係關於土地增值稅事件，核其內容，亦與本件情形無關，原告自難以之為其有利認定之依據。
八、至依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函對於「關於登記機關已辦理自益信託登記之土地，其受託人可否將該土地贈與他人疑義」所作函釋：「．．．而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。．．．」之意旨，認為本件系爭三筆土地移轉與原告之信託行為無效，則將影響該三筆土地所有權之歸屬，及捐贈之是否有效，其結果亦不可能於本件判斷作為有利原告之認定依據。又財政部台北市國稅局審查二科95年3月21日傳真對以受託人身分取得之信託財產捐贈政府機關可否列報當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除之意見，並未有定見，且亦不足以拘束本院之認定，亦無法據為原告有利之認定。又被告主張有土地法第43條之適用，惟本件情形，與該條規範保護之意旨並不相符，被告此一主張雖非允洽，然本件之情形尚不得僅以原告與洪炳輝間有買賣系爭土地契約之事實，即為原告有利之認定，已如前述，是原告指摘被告未依行政程序法第36條、第43條規定調查、認定事實，亦難為原告有利判決之依據。
九、綜上所述，被告以原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。並以縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，而認原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，否准原告以系爭土地列報捐贈扣除，尚難認有未調查事證，或未依查得事證認定適用法規之違法。原告以前揭之主張，請求判決如聲明，尚難認為有理由，應予駁回。此外，本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，儀予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月21日
第四庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國96年3月21日
書記官廖倩慧