裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第1001號判決
裁判日期：民國105年11月17日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1001號105年11月3日辯論終結原告阿尼西母資產管理股份有限公司代表人 賴明月 （董事長）訴訟代理人 劉永培 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 李惠蓉
許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月29日台財法字第10513918140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）52,800,000元、全年所得額592,004元；被告初查，以原告逾期未提示帳簿文據供核，遂按未分類其他金融輔助業同業利潤標準（行業標準代號：6639-99）淨利率31％核算營業淨利16,368,000元，加計非營業收入總額497,312元，核定全年所得額16,865,312元，應納稅額4,206,328元。原告不服，申請復查，經被告以104年12月31日財北國稅法一字第1040048189號復查決定駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告之負責人雖為賴明月，惟實際負責人及總經理為 陳益盛 ，因陳益盛自104年3月8日至105年1月於法務部矯正署臺北監獄執行中，致使原告未能辦理清查帳冊，被告將原告之帳冊扣留，致使原告財務承辦人員無法查明應納稅額並為有利於原告之抗辯，原告財務主管於104年5月底離職，且未交接原告帳務之情形，導致接手之財務主管根本無法了解帳務情形，亦無法針對營業收入、營業費用、非營業損失及費用及免徵所得稅之出售土地損失對被告為有利於原告之說明，此過程可傳喚接手之財務主管 葉文宏 即可證之。由上述事實經過可知，原告根本沒有進行實質上意見陳述之機會，此乃違反武器平等原則之精神，被告違反行政程序法第102條，原處分及復查、訴願決定應予撤銷等語，並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。」分別有改制前行政法院36年判字第16號判例及61年判字第198號判例所明釋。
㈡本件原告係經營未分類其他金融輔助業，98年度列報營業收
入淨額52,800,000元、營業成本48,000,000元、營業淨利94,692元及全年所得額592,004元（詳原卷第37頁），被告以其逾期未提示帳簿文據供核，按該業（行業標準代號：6639-99）同業利潤標準淨利率31％核定營業淨利16,368,000元（營業收入淨額52,800,000元31％），加計非營業收入總額497,312元，核定全年所得額16,865,312元（詳原卷第55頁）。原告主張已提供帳冊，請重新核認云云（詳原卷第415頁至第417頁）。申經被告復查決定略以，經查：
⒈原告97年3月30日以合約價48,000,000元向聚豐資產管理
股份有限公司（下稱聚豐公司）購買原新豐資產管理股份有限公司（下稱新豐公司）所有之「債務人 徐佩華 等12筆債權」之不良債權及為擔保標的債權之抵押權（即文山興泰不良債權案）（詳原卷第367頁至第404頁），購入前原告先於97年3月11日將擬購入之「文山興泰」部分不良債權，以「不動產買賣暨債權讓與」方式讓與案外人 柯以馨 等22人，售價為45,600,000元（詳原卷第178頁至第310頁），嗣於購入後97年3月31日以「土地預定買賣契約」方式與永先進建設股份有限公司（下稱永先進公司）訂約出售部分土地，售價為7,200,000元（詳原卷第155頁至第157頁），98年間陸續過戶與柯以馨等相關人，並列報營業收入—處分不良債權52,800,000元（45,600,000元＋7,200,000元）及營業成本48,000,000元。⒉惟就原告歷次補充說明函（詳原卷第528頁至第530頁、第
439頁至第442頁、第411頁至第414頁及第125頁）、補提示之相關不良債權收入及成本之債權讓與買賣契約書（詳原卷第523頁至第527頁）、債權讓與補充協議書（詳原卷第474頁至第476頁）、收支傳票、收付款憑證、日記帳（詳原卷第816頁至第836頁）、總分類帳（詳原卷第837頁至第868頁）、法務部行政執行署臺北行政執行處通知（詳原卷第158頁至第162頁）及土地異動索引查詢（詳原卷第874頁至第884頁）等相關資料查核如下：原告向聚豐公司購買有擔保之土地範圍原為1,000坪〔含 黃宏雄 擔保物權範圍496／5081（150坪）及 陳建輝 及 蔡萬得 擔保物權範圍共2810／5081（850坪）〕，買賣價金60,000,000元（詳原卷第523頁至第527頁）。嗣因其中部分債權雖經新豐公司請求清償，惟在一審民事判決敗訴，經與被上訴人黃宏雄於98年2月12日和解（詳原卷第472頁至第473頁），約定由新豐公司同意免除黃宏雄之連帶保證債務之和解條件，黃宏雄所有之150坪土地，則改由賴明月（原告之負責人）出資向聚豐公司購買，原告向聚豐公司購買其餘有擔保債權（陳建輝及蔡萬得擔保物權範圍共2810／5081；土地為850坪），購買價格由60,000,000元減為48,000,000元（詳原卷第474頁至第476頁）。又依據法務部行政執行署臺北行政執行處「 北執義 95年助執字第18號」（詳原卷第437頁至第438頁）及「 北執茂 96年助執字第201號」（詳原卷第433頁至第436頁）通知，原告分別以61,600,000元及90,010,000元聲明承受陳建輝及蔡萬得擔保物—土地，並以抵押債權抵繳價金，共計151,610,000元，且核土地異動索引查詢（詳原卷第874頁至第884頁），陳建輝及蔡萬得之擔保物土地係由原告承受後再過戶給柯以馨等相關人，依首揭財政部93年令規定，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。是本件出售債權及抵押物之收入應分別認列營業收入—處分債權收入151,601,000元（以不良債權抵繳法院拍賣價款61,600,000元＋90,001,000元）；營業成本－取得不良債權金額48,000,000元；出售資產損失—處分抵押物（土地）98,801,000元（出售土地收入52,800,000元－承受抵押物成本151,601,000元），併同調整免徵所得稅之出售土地損失98,801,000元。
⒊原告列報營業費用4,705,308元，主要係交際費、稅捐及
其他費用等，經就原告提示之明細分類帳及相關說明等資料查核，其中：
⑴其他費用—給付長城鋼構案勞務費（保全費）98年11月
10日及12月10日合計652,650元（詳原卷第88頁及第127頁），依據原告補充說明（詳原卷第126頁）及提示資產管理委任合約（詳原卷第109頁至第120頁），係受卓信投資有限公司（下稱卓信公司）委託提供資產管理服務之支出，且此費用依約定應由卓信公司負擔，僅由原告先行派員看守，以保全工廠價值，相關支出既屬代收代付，應不予核認（詳原卷第439頁）。
⑵其他費用—勞務費98年12月31日2,000,000元（詳原卷
第127頁），依原告說明（詳原卷第412頁）係委託法律顧問創先進法律事務所（原名先進法律事務所；100年更名）提供訴訟案件諮詢、收購連鎖飯店及法律契約之審閱修改而需支付之勞務費。原告雖提示合約（詳原卷第94頁）及該筆「其他應付款」與創先進法律事務所「其他應收款」科目對沖紀錄（詳原卷第93頁）、101年度總分類帳（詳原卷第429頁至第430頁）及兆豐國際商業銀行存摺存款對帳單（詳原卷第425頁至第428頁）等供核，惟未提示勞務提供證明文件且依其帳載紀錄，「其他應付款—創先進法律」於101年4月30日止貸餘7,102,000元（詳原卷第430頁），並分別於101年12月20日、12月24日及12月25日償還完畢，惟核其對帳單發現該帳戶存款之平均餘額僅2,000元左右（詳原卷第425頁至第428頁），於匯出匯款當日則有原告之關係企業如創先進法律事務所、永先進公司及聚豐公司匯入等額之款項後，即立即轉出，故難謂系爭支出為原告應負擔且與營業有關，亦應否准認列，營業費用應重行核定為2,052,658元（4,705,308元－2,000,000元－652,650元）。
⒋綜上，重新核算原告營業收入151,601,000元、營業費用2
,052,658元、非營業損失及費用98,801,000元及免徵所得稅之出售土地損失98,801,000元已如前述，原核定全年所得額16,865,312元及課稅所得額16,865,312元應分別重新核算為3,244,654元（營業收入151,601,000元－營業成本48,000,000元－營業費用2,052,658元＋非營業收入列報497,312元－非營業損失及費用98,801,000元）及102,045,654元〔3,244,654元－（－98,801,000元）〕，原核定課稅所得額16,865,312元已有利於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定（詳原卷第893頁至第898頁），復查決定駁回。
㈢原告不服於101年2月14日提起復查（詳原卷第417頁）並提
供帳冊供核（詳原卷第416頁）；原告之帳證係其提示供本件審酌，行政救濟期間自可至被告機關查閱，所訴被告將帳證扣留乙節，並非實情要無足採。又原告係於105年2月3日經由被告向財政部提出未載理由之訴願書，訴願提起期間陳益盛並未在監執行（已出獄），並無原告財務承辦人員無法查明應納稅額並為有利於原告抗辯之情事。
㈣依行政程序法第103條第5款及第7款規定，若行政處分所依
據之事實，客觀上明白足以確認者及相對人於提起訴願前依法律應向行政機關申請復查者，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會。原告於101年2月14日提起復查後（詳原卷第416頁至第417頁），被告松山分局仍於復查階段分別以101年2月22日財北國稅松山營所字第1010206194號函（詳原卷第62頁）及同年4月13日財北國稅松山營所字第1010206199號函（詳原卷第63頁）請提供成本分析表、進銷資料及相關費用憑證供核。原告亦分別以101年3月26日發文字號HLZ000000000000函（詳原卷第411頁至第414頁）、101年5月補充說明（詳原卷第125頁）、103年1月28日發文字號CPZ000000000000函（詳原卷第439頁至第442頁）及103年4月14日發文字號HLZ000000000000函（詳原卷第528頁至第530頁）多次補充說明並提供相關文件供核，即已有陳述意見之意思表示。
㈤據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，
等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：原處分核定全年所得額16,865,312元，應納稅額4,206,328元，是否適法?原處分有無違反行政程序法第102條之規定?
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項所規定。
㈡次按「資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依
所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。……資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。資產管理公司以整批或組合之方式處分金融機構之不良債權，應依下列規定計算個別不良債權之售價：㈠依買賣雙方簽訂之債權購買合約所議定及確認之個別債權實際交易價格，作為個別債權之售價。……資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。……」為財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令（下稱財政部93年令）所明釋。
㈢課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實認
定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。惟為貫徹量能課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。故如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責；倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實（改制前行政法院31年判字第53號判例參照）。
㈣查本件原告係經營未分類其他金融輔助業，98年度列報營業
收入淨額52,800,000元、營業成本48,000,000元、營業淨利94,692元及全年所得額592,004元（詳原處分卷第37頁）。
被告以其逾期未提示帳簿文據供核，按該業（行業標準代號：6639-99）同業利潤標準淨利率31％核定營業淨利16,368,000元（營業收入淨額52,800,000元31％），加計非營業收入總額497,312元，核定全年所得額16,865,312元（詳原處分卷第55頁）。嗣被告依據查得資料重新核算原告營業收入151,601,000元、營業費用2,052,658元、非營業損失及費用98,801,000元及免徵所得稅之出售土地損失98,801,000元。復查決定以全年所得額16,865,312元及課稅所得額16,865,312元應分別重新核算為3,244,654元（營業收入151,601,000元－營業成本48,000,000元－營業費用2,052,658元＋非營業收入列報497,312元－非營業損失及費用98,801,000元）及102,045,654元〔3,244,654元－（－98,801,000元）〕，原核定課稅所得額16,865,312元已有利於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定（見原處分卷第893頁至第898頁），於法並無不合。
㈤原告雖主張實際負責人及總經理為陳益盛，自104年3月8日
至105年1月在監執行，未能辦理清查帳冊，被告復將原告之帳冊扣留，致使原告財務承辦人員無法查明應納稅額並為有利於原告之抗辯，原告根本沒有進行實質上意見陳述之機會，被告違反行政程序法第102條云云。惟查：
⒈按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見
之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第103條第7款有明文規定。查原告不服系爭營利事業所得稅之核定，依稅捐稽徵法第35條規定，應於提起訴願前，向被告申請復查，是被告在作成原處分前，得不給予原告陳述意見之機會，原告之主張，容有誤解。⒉被告核定原告全年所得額16,865,312元（原處分卷第55頁
），原告不服，於101年2月14日提起復查（原處分卷第417頁）並提供帳冊供核（原處分卷第416頁），行政救濟期間自可至被告查閱。
⒊被告於105年1月8日將財北國稅法一字第1040048189號復
查決定書送達原告（原處分卷第900頁），原告不服，於105年2月3日經由被告向財政部提出未載理由之訴願書，經財政部以105年2月19日台財法字第10513908750號函，請原告於文到20日內將訴願理由書補送到財政部，該函於105年2月22日送達原告，有原告蓋印及受雇人 陳立民 簽收之郵務送達證書可稽（訴願卷2第2頁至第3頁、第28頁至第30頁）。可知，原告提起訴願時，實際負責人陳益盛已出監，並無不能辦理清查帳冊之情事。
⒋原告於101年2月14日提起復查後（原處分卷第416頁至第4
17頁），被告仍於復查階段分別以101年2月22日財北國稅松山營所字第1010206194號函（原處分卷第64頁至第65頁）及同年4月13日財北國稅松山營所字第1010206199號函（原處分卷第61頁至第63頁）請提供成本分析表、進銷資料及相關費用憑證供核。原告亦分別以101年3月26日發文字號HLZ000000000000函（原處分卷第411頁至第414頁）、101年5月補充說明（原處分卷第125頁）、103年1月28日發文字號CPZ000000000000函（原處分卷第439頁至第442頁）及103年4月14日發文字號HLZ000000000000函（原處分卷第528頁至第530頁）多次補充說明並提供相關文件供核，即已有陳述意見之意思表示。
⒌被告已就原告歷次補充說明函（原處分卷第528頁至第530
頁、第439頁至第442頁、第411頁至第414頁及第125頁）、補提示之相關不良債權收入及成本之債權讓與買賣契約書（原處分卷第523頁至第527頁）、債權讓與補充協議書（原處分卷第474頁至第476頁）、收支傳票、收付款憑證、日記帳（原處分卷第816頁至第836頁）、總分類帳（原處分卷第837頁至第868頁）、法務部行政執行署臺北行政執行處通知（原處分卷第158頁至第162頁）及土地異動索引查詢（原處分卷第874頁至第884頁）等相關資料查核。
⒍故原告此部分之主張，委無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。原告請求傳訊證人葉文宏、許瓊尹、 李欣玲 ，核無必要。又原告105年11月10日行政再開辯論聲請狀內容與起訴狀內容並無二致，業經本院詳述理由指駁如前，且原告未再提出新資料有待調查，核無再開辯論之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年11月17日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官曹瑞卿
法官王俊雄法官林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年11月17日
書記官蕭純純