裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4560號判決
裁判日期：民國96年08月02日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4560號原告福益實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張廼良 律師
蔡亞寧 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年11月1日府法訴字第0950291497號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐○○○鎮○○段○○○○號等56筆土地（下稱系爭土地），因民國（下同）88年921地震致系爭土地地質受損無法使用，被告遂依土地稅減免規則第12條規定，按臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第923115
8號函、系爭土地地質改良計畫書之鑑審完成報告書及原告所提計畫書所載，地質改良施工至93年底即可完成，以92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函准自92年起至93年止免徵地價稅2年在案。嗣被告於94年8月12日以桃稅楊壹字第0940033731號函通知原告自94年起，系爭土地恢復按一般用地或工業用地稅率課徵地價稅，原告遂於94年8月23日提出申請書，以土地地上建物及廠房尚有保險金給付爭議，致無法進行地質改良，並以「推動國際村社會方案」尚未提出經主管機關核准，致系爭土地仍屬「墾荒過程中」等理由，向被告申請重行調查地價稅。被告以系爭土地至今未進行地質改良，屬應作為而不作為，不足證明該等土地係技術上無法利用之土地，已無土地稅減免規則第12條規定之適用，且「推動國際村社會方案」核無地價稅減免條款之適用，認為仍應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，而以94年8月30日桃稅楊壹字第0940006924號函予以否准。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府以94年12月5日府法訴字第0940289715號訴願決定書駁回訴願在案（嗣後訴經本院於95年11月23日以95年度訴字第365號判決原告之訴駁回，現上訴中）。上揭訴願案在桃園縣政府審理中，被告核定原告所有系爭56筆土地94年地價稅計新臺幣（下同）465萬8,636元，原告不服，申請復查，經被告以94年12月5日桃稅法字第0940127927號復查決定書維持原核定稅額，原告不服，以系爭土地宗地面積147,295.59平方公尺，在被告核准其減免地價稅前，部分按「工業用地」稅率課徵地價稅，部分按「一般用地」稅率課徵地價稅，被告將系爭土地全部宗地面積按「一般用地」稅率課徵94年地價稅，顯為違法不當，遂提起訴願，經被告以系爭土地使用情形仍有疑義，撤銷原復查決定重行復查，以系爭土地面積147,295.59平方公尺中之6萬5,800平方公尺應按工業用地稅率計算稅額；其餘8萬1,426平方公尺按一般用地稅率課徵，而以以95年8月10日桃稅法字第0950014310號復查決定書，重行核定原告所有系爭56筆土地94年地價稅計259萬9,239元。原告仍不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告以原告無法如期完成土質改良云云，而認定無土地稅
減免規則第12條之適用，顯然係增加法無明文之限制，明顯悖離租稅法定原則，是原處分顯然違法不當：
⑴由土地稅減免規則第12條、第29條及第31條第1項第6
款規定可知，對於業經認定為土地稅減免規則第12條所列情狀之土地，除非在「客觀上」發生減免原因變更或消滅之事實，並由土地權利人申報或主管機關查核確定而恢復徵稅外，並無須課徵地價稅，合先敘明。
⑵查被告既認定系爭土地於未經改良前，確係符合土地稅
減免規則第12條規定，則系爭土地迄今未改良，依臺北市土木技師公會審查之吉興土木水利技師事務所94年10月23日出具之施工時程展延報告略以：「四、施工時程展延研擬：由附件一現況照片可見．．．與附件三『92年福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫書』原計畫報告所擬定施工進度之情況幾近相當。．．．」，足證系爭土地之客觀狀態迄至94年10月23日，仍與92年11月被告核准免徵地價稅之情形相符，自仍有土地稅減免規則第12條規定之適用，原告所有系爭土地94年地價稅應予免徵。
⑶原訴願決定則以依原告92年8月委託吉興土木水利技師
事務所辦理之地質改良計畫書內容所載，地質改良施工至93年底即可完成，原告未於免徵地價稅期間，積極擬定方針予以改良，顯屬應作為而不作為，原處分並無違誤云云。惟查：
①系爭土地究否符合土地稅減免規則第12條規定，被告
應單就「系爭土地之客觀現狀」是否符合「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」及「技術上無法使用」兩要件而為認定，至於納稅義務人是否定有土質改良計畫、是否積極執行該計畫等因素，均非法律所規定之評估要件，故被告以原告未如期完成土質改良計畫，應作為而不作為，而判定無土地稅減免規則第12條之適用，顯係增加法所無之限制，明顯違反「課稅要件法定原則」，殊屬不當。
②土地稅減免規則第12條規定之要件，係以土地之「客
觀狀態」為準，與土地所有權人主觀無涉，此由被告於92年11月28日在土地相同情形下亦同意原告減免地價稅即可證之。原訴願決定將土地改良與否認定為原告之主觀因素，實有不當。
③所謂「技術上無法使用」，應指因任何技術問題導致
土地無法使用即足當之。此由財政部72年1月18日臺財稅字第30242號函釋：「位於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅」及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋意旨：「土地遭污染整治期間無法作任何使用者，可認屬技術上無法使用之土地免徵地價稅。」，故非土地本身之其他因素使土地無法使用，主管機關即認定屬「技術上無法使用」，未再考量土地所有權人之主觀因素即明。而本件土地上之機器依宙業工業有限公司之報告書所載「針對該廠紡織機器是否適宜拆遷，出具報告如下：福益實業股份有限公司紡紗2廠機器設備為瑞士全自動化紡紗設備，若為新購價值高達新臺幣12億元，該等機器係整套機器設備前後段制程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割分開出售。也因其高自動化，諸多自動控制系統無法分段拆除後，再重裝機，否則將喪失其自動化機能。故福益公司之機器除整廠出售外，不宜部份分割出售，更不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，因拆除後之零件放置過久會損壞變形、電子自動系統無法使用，耗時、耗力、耗費，故建議福益公司除整廠出售外，以保存現狀為最佳方式。該等機器出售後所需拆遷時間須耗時1年。」。該報告書亦經臺灣區紡紗工業同業公會以94年10月27日94台紡紗義技字第0050號函表示「貴公司所檢附宙業工業有限公司之報告書依實際技術經驗研判，尚屬合理。另據紡織業界紡紗機器市場之瞭解；貴公司之紡織機器自民國91年起一直積極求售中，已售出一廠紡紗設備及織布廠全廠機器設備，目前尚有2廠全自動紡紗設備，不宜分割拆除放置。」。在在足證本件系爭土地因其上生產機器係整套機器設備前後段制程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割出售，亦不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，否則零件會損壞變形，而為保護機器，廠房尚無法拆除，廠房不能拆除，土地改良即無法進行之技術上問題，致土地仍無法使用，自屬技術上無法使用，原訴願決定未察及此，將其認定為原告之主觀因素（應作為而不作為），其見解亦有可議。
④系爭土地、廠房、機械如能儘速改良利用，原告不可
能為節省區區百萬餘元之地價稅，而捨棄數億元營收獲利於不顧？故被告將土地無法使用歸諸於原告之主觀因素，亦有不當。
⒉地價稅之課稅，依土地法第167條規定，係按年徵收1次
，是以土地所有權人於該年度已享有合法之地價利益，亦即依法能享有土地之使用效益者，方有被課徵繳納地價稅之義務，此即有所得方有繳稅義務之稅法基本原則，參諸土地稅減免規則第11條、第12條規定意旨甚明。經查，系爭土地尚未改良完成，原告公司仍無法為使用之事實，為兩造所不爭執，則原訴願決定在原告無法使用系爭土地之情形下，仍認定原告應繳納地價稅，實已違反「有所得方有繳稅義務」之稅法基本原則。
⒊本件系爭土地上之建物與廠房係因921大地震而受損，而
災後政府為提供受難者日後重建更生之可能，亦有給予災民個人、家庭、企業各種救助，例如發放慰問金、低利貸款、租金補貼、稅賦減免等措施。故為幫助災民得以重建更生，土地稅減免規則第12條規定要件實不宜過於從嚴解釋。綜上，系爭土地因其上廠房、機械無法拆遷之技術問題致無法改良利用，系爭土地在未經改良利用前，其客觀狀態與92年11月被告核准免繳地價稅之情形殊無二致，本件自仍有土地稅減免規則第12條之適用。原處分及復查決定認定原告應繳納94年地價稅，實有違法不當，原訴願決定未予糾正，亦有不當。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張其於92年8月委託吉興土木水利技師事務所辦理
地質改良計畫書，並研擬「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」，並請臺北市土木技師公會審定在案，原告另委託國內宙業工業有限公司，針對該廠紡織機器是否適宜拆遷事宜出具報告，並請臺灣區紡紗工業同業公會審查，以自921地震以來，原告迭受鉅額損失及保險仲裁糾紛，且經濟不景氣，產業外移嚴重，生產機器一時無法處理，需加以保護致廠房無法拆除，迄今仍無法依當初所提之土質改良計畫，對系爭土地進行土質改良工程云云：
⑴依土地稅減免規則第12條規定，因山崩、地陷、流失、
沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免。依原告提供之「89年12月之復建重建評估計畫書之重建計畫進度表」及「臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第9231158號函」所載，地質改良施工應至93年底即可完成，自應按該計畫進度期程實施改善，惟系爭土地因受921地震影響而造成土地液化，無法使用，故被告以92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函核准其自92年起至93年止免徵地價稅2年在案，惟依被告95年5月16日現場勘查，本件系爭土地，除部分廠房業已拆除完畢，其餘部分皆未有改良，又依原告94年11月2日提出之「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」略以：「二、．．．究其原因確是近年來臺灣經濟不景氣，產業外移嚴重。生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作。」，及依本院95年11月23日95年度訴字第365號判決書所載：「四、．．．依該2份報告之記載，系爭土地無以進行改良，乃其地上所放置之大型機具，因產業外移無法尋得買主轉售，並性質上無法拆卸挪移等因素所致。則此無法進行土地改良之原因已非土地改良技術上之問題，而是繫之原告願否挪動機器及其有無資力進行改善之主觀因素，核此與土地稅減免規則第12條所規定之另一要件『技術上無法使用』，顯然有別。」，故本件原告申請展延原因，顯有延宕以圖規避稅捐之嫌，自不符土地稅減免規則第12條規定之適用。
⑵再依財政部90年9月20日台財稅字第09000455650號函
釋規定：「三、．．．本案土地是否屬上揭技術上無法使用之土地，．．．至於審認如涉及專業問題，臺北市土木技師公會等出具之鑑定報告書雖可供作參考，為期審慎，宜再洽貴縣政府相關權責機關意見辦理。．．．
」，本件依桃園縣政府95年3月27日府地價字第0950085084號函：「．．．案經函請本府相關業務單位（工務、水務）及本縣楊梅鎮公所查告結果，實無相關資料可供查詢．．．。」，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為改制前行政法院36年判字第16號著有判例，原告既無法提供目的事業主管機關證明系爭土地有土地稅減免規則第12條規定之減免事宜，亦無法提供其他具體符合減免規定之事證以實其說，顯有徒託空言之嫌，原告之主張實難採信。
⒉原告再主張地價稅之課稅，依土地法第167條規定，係按
年徵收1次，是以土地所有權人於該年度已享有合法之地價利益，亦即依法能享有土地之使用效益者，方有被課徵繳納地價稅之義務云云，本件系爭土地被告依原告92年9月15日申請書所提計畫內容載，地質改良施工至93年底即可完成，故准自92年起至93年止免徵地價稅2年在案，原告又於94年11月2日提出「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」申請減免地價稅，顯有故意延宕規避稅捐之嫌，且原告既已計畫「推動國際村社會方案」，故本件系爭土地顯係得以改良後使用之土地，而原告卻不積極改良，不但無法促進土地有效使用，更不能發展經濟帶動地區發展，實有違土地稅法第6條規定之意旨及租稅公平原則，被告依土地稅法第14條規定恢復課徵系爭土地94年地價稅，自無違誤。
理由
一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」。次依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」；第22條前段規定：
「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之」；第25條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人」；第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」；第31條第1項第6款規定：「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關應每年會同會辦機關，普查或抽查1次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：．．．六、減免原因消滅者。．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有被告92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函、94年8月12日桃稅楊壹字第0940033731號函、原告94年8月23日申請書、被告94年8月30日桃稅楊壹字第0940006924號否准函、系爭土地課稅明細等附於原處分卷，及有本院95年度訴字第365號判決附於本院卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其自921地震以來，迭受鉅額損失及保險仲裁糾紛，被告以原告無法如期完成土質改良而判定無土地稅減免規則第12條適用，係增加法無明文之限制；系爭土地無法如期完成土質改良計畫，係基於不可歸責之因素，並非應作為而不作為；系爭土地仍屬土地稅減免規則第12條規定「技術上無法利用之土地」應予免徵地價稅云云。
三、查系爭土地前經被告認定有地層液化疏鬆及孔洞、砂壓地陷等之現象屬實，合於土地稅減免規則第12條所規定之要件，准自92年起至93年止免徵地價稅2年，故原不待被告94年8月12日桃稅楊壹字第0940033731號函之通知，屆期即94年系爭土地本應按土地原來之性質分別適用一般用地、工業用地稅率課徵地價稅。系爭土地既屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則所規定之減免事由，且原告94年8月23日向被告申請依土地稅減免規則第22條前段規定減免地價稅，業經被告予以否准，則原告按系爭土地原來之性質，分別以一般用地、工業用地之稅率課徵地價稅，自無違誤。
四、原告雖仍主張系爭土地符合土地稅減免規則第12條之規定，應予免徵云云，惟查依土地稅減免規則第22條前段、第25條等規定，地價稅之減免應經申請核定，始可按核定內容予以減免，本件既經原告提出申請已遭否准，自無從再於本件撤銷之訴予以爭執。況此項爭點，亦經本院前於95年度訴字第
365號判決理由中指明：「三、稽之前揭土地稅減免規則第12條前段規定，以該規定准予免稅之要件，應具備㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及㈡技術上無法使用。而此為申請案件，申請人自應依土地稅減免規則第22條前段規定，檢同有關證明文件證明之。經查，原告固援用台北市土木技師公會89年12月4日北土技字第8931943號函略以：『三、查紡二廠等確實以受921地震作用，有地層土壤流失及地表壓縮沈陷之現象，因機台基礎地坪及地下層空調室回風道構造及功能需求特殊，地震後受損雖勉強使用，但因流失及壓縮沈陷有日趨增大之情形，時日漸久而達臨界作用，遂使趨向無法使用。故地震作用產生之地層土壤流失及壓縮沈陷之影響，符合土地稅減免規則第12條，確實已達不堪使用程度．．．』等語；及提出其公司楊梅紡織廠地層地質改良計畫書（92年8月），略以：『八、結論及建議：經再鑽探及物理探測調查，本基地地層狀況自受921地震擾動後，發生液化、疏鬆有孔洞現象，至今仍然存在』（見外放之『施工時程展延報告』附件三第5頁）；另有經台北市土木技師公會審查之吉興土木水利技師事務所94年10月23日出具之施工時程展延報告略以：『四、施工時程展延研擬：由附件一現況照片可見．．．與附件三『92年福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫書』原計畫報告所擬定施工進度之情況幾近相當。…』（見該報告第2頁）。固可證明系爭土地迄至94年10月23日仍有土壤流失、沈陷致不堪使用之情形，符合前揭土地稅減免規則第12條所規定之㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制無法使用之要件，惟系爭土地是否屬於要㈡技術上無法使用？則應續予究明。四、查原告92年間申請免稅時所提出之『福益公司楊梅紡織廠復建及重建計劃』載明『
五、…地質改良擬於重建規劃設計申請執照發包完成重建工程開始前完成，約於93年完工…』，此稽之外放之施工時程展延報告附件五第79頁可明，被告當時亦係採認此重建計劃而准予2年免稅之處分，足認系爭工地於技術上經過2年之改良重建後，即可達於可使用之狀態。原告於本件申請案，另提出『施工時程展延報告』提及：『經現場勘查．．．故廠房僅可少部分拆除，為保護尚存機器廠房，故大部分廠房不可先行拆除，仍須保留。究其原因確是近年來臺灣經濟不景氣，產業外移嚴重，生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作』，及經臺灣區紡紗工業同業公會審查之內宙業工業有限公司受原告委託出具之報告書中提及：『該等機器係整套機器設備前後段製程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割分開出售。也因其高自動化，諸多自動控制系統無法分段拆除後，再重裝機，否則將喪失其自動化機能。故福益公司之機器除整廠出售外，不宜部份分割出售，更不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，因拆除後之零件放置過久會損壞變形、電子自動系統無法使用，耗時、耗力、耗費，故建議福益公司除整廠出售外，以保存現狀為最佳方式』等語。依該2份報告之記載，系爭土地無以進行改良，乃其地上所放置之大型機具，因產業外移無法尋得買主轉售，並性質上無法拆卸挪移等因素所致。則此無法進行土地改良之原因已非土地改良技術上之問題，而是繫之原告願否挪動機器及其有無資力進行改善之主觀因素，核此與土地稅減免規則第12條所規定之另一要件『技術上無法使用』，顯然有別。五、綜上所述，系爭土地未符土地稅減免規則第12條所規定之『技術上無法使用』之要件，自不能准予免稅。本件被告雖以系爭土地至今未進行地質改良，係原告應作為而不作為，而認未符規定予以否准，非就原告請求事由未符要件予以論述，是其所持理由固有未當，惟否准之結果則無違誤。」等語，業已詳予論究本件不符土地稅減免規則第12條規定之理由，原告猶執相同論點予以爭執，難以成立。
五、綜上所述，系爭土地未符土地稅減免規則第12條所規定之「技術上無法使用」之要件，業經被告否准其免徵之申請，則系爭土地既屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則所規定之減免事由，則被告按系爭土地原來之性質，分別以一般用地、工業用地之稅率課徵94年度之地價稅，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。
原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月2日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月2日
書記官楊怡芳