臺灣臺北地方法院105年度簡字第348號判決

裁判字號：臺灣臺北地方法院105年簡字第348號判決

裁判日期：民國106年02月10日

裁判案由：營業稅

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決105年度簡字第348號
106年1月10日辯論終結原告 周文祥 訴訟代理人 翁國彥 律師
蔡易廷 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 李建政 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國105年2月2日台財訴字第10413972210號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院以105年度簡字第111號裁定原告之訴駁回，原告不服提起抗告，經臺北高等行政法院廢棄原裁定命更為裁判，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為 何瑞芳 ，嗣於訴訟程序進行中，變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，經被告查得其於民國102年1月至12月間銷售如附表所示房屋等10戶房屋(下稱系爭房屋)，銷售額計新臺幣(下同)6,764,483元，除核定補徵營業稅額338,223元外，並按加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅額處2倍之罰鍰676,448元。原告不服，申請復查，遭被告以104年7月21日財北國稅法一字第1040026874號復查決定書駁回，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以104年10月29日財北國稅法一字第1040036013號重審復查決定書，認其未依規定申請營業登記，於102年1月至103年1月間(原處分誤植為102年1月至12月間)，銷售額合計6,764,484元(重審復查決定書事實欄誤植為6,764,483元)，補徵營業稅額338,223元外(此部分同前復查決定仍認原告逾申請復查法定不變期間，予以駁回)，因原告於101年5月至12月間未依規定申請營業登記銷售房屋行為經被告於103年5月27日始為第1次處罰(此部分業經臺灣高等行政法院104年度訴字第369號判決原告之訴駁回，嗣經最高行政法院105年度裁字第505號裁定上訴駁回確定，下稱前行政訴訟案)，本件違章係在第1次處罰日前所為，遂變更罰鍰按所漏稅額處1倍罰鍰338,223元(即追減罰鍰338,225元)。原告猶表不服，再提起訴願，遭決定駁回，仍就罰鍰部分未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：
(一)系爭房屋皆於94至97年間購入，持有期間長達5年以上，主要係考量退休後有一定收入來源，原擬長期持有再轉贈與子女，嗣於98年間搬遷至臺北，因管理不便，乃於101年起委託仲介公司與代書處理房屋出售事宜，且非在房價高等時賣，賣完後也未再買屋可見並非以賣屋營利為目的。且原告並不符合營業稅法第2條規定之納稅義務人，也非第6條之營業人。伊賣屋10間總金額約600多萬，每間平均才60餘萬，然台北市豪宅每坪單價在100萬元以上，被告僅因出賣房屋件數多而認定為營利行為，有違反比例原則。依所得稅法第9條規定，當初買套房目的並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因此原告認為依法應併入綜合所得課稅，而非營業稅。
(二)本件重審復查決定僅以原告於民國102年1月至103年1月間銷售房屋之客觀行為，遽推論原告主觀上就前開行為亦有過失，顯與行政罰法第7條不符：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項著有明文。續按「…『違反行政法上義務之行為』乃行政罰之客觀構成要件，『故意或過失』則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有『違反行政法上義務之行為』，推論出該行為係出於『故意或過失』。原判決以上訴人於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時未依法申報，而認其縱非故意，亦難無過失一節，法律見解有誤。又如上所述，租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失。…」最高行政法院105年度判字第98號判決揭櫫在案，另最高行政法院105年度判字第122號及105年度判字第67號判決亦迭申此旨。職是，縱認納稅義務人依法有申報應納稅額之義務，惟稅捐稽徵機關尚不得僅以納稅義務人因對法規內容之認知，與稅捐主管機關解釋存有歧異，導致漏未申報之客觀違章行為，即逕自推認該納稅義務人就該違章行為，主觀上亦具有故意或過失；亦即稅捐稽徵機關仍應就義務人之主觀處罰要件該當與否一節，負客觀舉證責任，此稽諸最高行政法院105年度判字第20號判決謂：「…違反行政法上義務之行為，乃行政罰之客觀構成要件；故意或過失則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而個別判斷，尚不能以行為人有違反行政法上義務之行為，即推論出該行為係出於故意或過失。原判決以上訴人為贈與稅納稅義務人，應申報而未申報，即『核有應注意能注意而未注意之過失責任』之論斷，混淆原應分別判斷之行政罰主客觀構成要件，而有適用行政罰法第7條第1項不當之違法。」即明。從而，重審復查決定係以原告因對「營業行為」之歧異解釋，致有漏未申報營業稅之客觀行為一節，遽推論原告就此漏稅事實，主觀上亦有故意或過失。揆諸前揭最高行政法院判決意旨，自難謂針對原告就本件漏稅事實主觀上有何故意或過失，已由被告予以舉證，此與行政罰法第7條核有不符。
(三)本件被告於101年間即因原告主動申報銷售房屋所得，得知原告陸續出售房屋之行為，詎被告未即時補徵營業稅，致原告信賴被告之不作為而出售其餘房屋，自難謂原告未就102年間銷售房屋行為申報營業稅係有過失：按「…所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於八十三年至八十七年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。…又按『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件上訴人於八十三年取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。…」最高行政法院92年度判字第1089號判決可資參照。準此，稅捐稽徵機關依據納稅義務人之申報資料，認該義務人之特定行為構成營業稅法所稱之「營業行為」，而就此行為應補徵營業稅者，自應儘速通知該納稅義務人按其認定之稅目種類補繳稅額；如稅捐稽徵機關未即時通知義務人，導致該義務人持續未就經稅捐稽徵機關認定為營業行為之交易行為申報營業稅，因此時稅捐稽徵機關對已知的應稅事實遲未對義務人補徵營業稅，業已創設納稅義務人依原稅目繳納稅捐為合法之信賴外，納稅義務人未就該交易行為另行申報營業稅，自難認有何過失。稅捐稽徵機關如僅以納稅義務人未申報營業稅之事實，逕對此漏稅事實裁處行政罰鍰，亦與行政程序法第8條揭櫫之誠實信用原則牴觸。經查，原告於101年即就出售位於高雄市內之12筆房屋所得，向被告申報同年度之個人綜合所得稅，是被告於101年間即已知悉原告陸續出售其名下所有房屋之事實。惟被告所屬中北稽徵所怠至103年2月間始認定原告前開出售房屋行為係「經常性買賣」，而將相關資料移送中北稽徵所營業稅二股續行辦理，並於103年4月29日以涉嫌違反營業稅法為由，通知原告到場陳述意見。故原告既於101年主動就出售前述房屋所得，向被告申報個人綜合所得稅，原告主觀上並無任何逃漏稅捐之意圖，實屬至明，被告認原告之漏稅行為有故意或過失，已屬率斷。況被告於知悉原告出售房屋之行為事實後，並未立即對101年銷售所得補徵營業稅，原告基於此信賴外觀而未就102年出售房屋行為申報營業稅，自難謂有過失。本件重審復查決定謂原告逕採有利於己之法律解釋，致有漏報稅額之違章行為，即有過失云云，核屬違誤。
(四)並聲明：訴願決定、重審復查決定書及原處分關於追減罰鍰為338,225元部分撤銷。
四、被告則以：
(一)有關本稅部分，納稅義務人對稅捐稽徵機關核定之案件，如有不服而申請復查者，應依稅捐稽徵法第35條之規定辦理。
本件被告審理原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售系爭房屋，銷售額合計6,764,484元，乃核定補徵營業稅額338,223元，繳款書繳納期間自103年10月11日起至同年103年10月20日止，業於同年10月7日合法送達，有原告蓋章收受之掛號郵件收件回執附原處分機關卷可稽，原告對該核定稅捐處分不服，依首揭規定，自應於繳款書繳納期間屆滿日之翌日（即103年10月21日）起算30日內申請復查，該法定期限末日為103年11月19日，惟原告遲至104年1月29日始提出申請，有被告收文章戳可稽。從而，被告以其已逾首開法定不變期間，乃從程序上駁回其復查之申請，並經訴願決定維持在案，故本次原告僅就罰鍰部分提起行政訴訟，合先陳明。
(二)自97年1月1日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如其有固定營業場所、具備營業牌號、僱用員工協助處理房屋銷售事宜或其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等情形之ㄧ者，應依法課徵營業稅，財政部95年12月29日令釋甚明。本件原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售系爭房屋，銷售額合計6,764,484元，有房屋交易資料查核清單及房屋買賣契約書等案關資料影本可稽，亦為原告所不爭執。原告雖訴稱：其非經營不動產買賣之事業，純屬個人不動產出售行為等節。查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；此觀營業稅法第1條、第3條第1項規定即明。故不論其出售原因為何，均應依法申報銷售額並繳納營業稅。因此，依上開條文所載，此等銷售貨物之營業人即為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。被告查得原告持續購買房屋後再予銷售，按上開房屋持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯具重複性、繼續性，且依其歷年申報綜合所得稅財產交易所得資料所示，合計其買賣房地之紀錄，94至98年間購買或拍賣取得房屋各4戶、4戶、8戶、5戶及1戶，共計22戶；嗣於101年5月至12月出售12戶、102年1月至103年1月出售10戶，足認原告為具有營利目的型態之營業人，自不能與一般個人偶發性銷售房屋、非繼續性之經濟活動等同視之，則原告係以營利為目的，從事經常性房屋銷售之營業行為，洵堪認定，依首揭規定及財政部95年12月29日令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額，自應受罰。
(三)至原告訴稱：其已就系爭財產交易所得申報個人綜合所得稅乙節，按營業稅法與所得稅法係屬不同稅目，其稅捐主體、稅捐客體、相關規範及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性，原告既經被告查核認定為未依規定申請營業登記之營業人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，而冀求免除其為營業人之營業登記及納稅義務。是被告查悉原告從事買賣房屋之營業行為，依法核定課徵營業稅，尚無不合。
(四)綜上，原告於102年1月至103年1月間銷售房屋，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記及課徵營業稅，業如前述，因不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，被告依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，核定系爭房屋銷售金額為6,764,484元，應補徵營業稅額338,223元，殆無疑義；又原告未依規定辦理營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，違章事證明確，已如前述，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依前揭令釋規定，應擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額338,223元處最高倍數5倍之罰鍰為1,691,115元；同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元〔罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3〕；依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定之總額6,764,484元處5﹪罰鍰338,224元，三者比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據。
重審復查決定以原告於101年5月至12月間未依規定申請營業登記即銷售房屋，業經被告處罰在案（屬第1次處罰日為103年5月27日），而本件違章行為日為102年1月至103年1月間，核屬第1次處罰日前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，乃按所漏稅額338,223元處1倍罰鍰338,223元，惟查被告擇定處罰之法據為營業稅法第51條，復據依行政罰法第24條第1項但書規定：「裁罰之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額」，本件裁罰之金額不得低於稅捐稽徵法第44條規定裁處之338,224元（6,764,484元×5﹪），從而，被告重審復查決定變更罰鍰為338,223元，雖有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持重審復查決定裁處罰鍰338,223元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，請續予維持。
(五)本件核有過失之認定，詳參重審復查決定書第8、9頁，原卷第364、365頁：「有關個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，財政部既於95年底已公布應自97年1月1日起，依法課徵營業稅，原告即不得以其不知法規而免除行政處罰責任。縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記，開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，核有過失，自應受罰。又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，並非屬信賴基礎(最高行政法院98年度判字第1061號判決、臺北高等行政法院98年度訴字第2012號判決參照)。復綜合所得稅與營業稅之申報均係採自動報繳制(最高行政法院99年度裁字第3378號裁定參照)，亦應為相同解釋。準此，原告於101年間銷售12戶房屋之行為，雖未經稽徵機關即時查獲其違章行為，惟此並非屬信賴基礎，則原告於102年1月至103年1月間銷售系爭10戶房屋之行為，自無信賴保護原則之適用，亦難據此卸免其過失之責。況本件原告於其102年度綜所稅結算申報(103年5月1日至同年6月2日)前，即已知悉其101年銷售12戶房屋之行為，業經被告認定構成營業稅法第51條第1項第1款有關「未依規定申請營業登記而營業」之違章行為，此有原告準備(一)狀所附原證2可稽。換言之，原告於其102年度綜所稅結算申報前及本件違章調查前，對於其102年1月至103年1月間銷售系爭10戶房屋之行為，亦同樣構成前述「未辦擅營」之違章等情，業已知之甚稔，其於本件調查前本有充分時間向被告為自動補報補繳，惟仍捨此不為，堅持將本件銷售房屋部分申報於綜所稅之財產交易所得項下，自難辭其過失之責，其可歸責程度更甚於原告101年銷售12戶房屋之營業稅案件，自應受罰。
(六)另原告101年度因個人售屋不服被告補徵營業稅及罰鍰提起行政訴訟案，業經臺北高等行政法院104年度訴字第369號判決駁回，並經最高行政法院105年度裁字第505號裁定駁回確定在案，併予陳明。據上論述，本件重審復查決定及訴願決定均無違誤。聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
(一)按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而此所稱之營業人，自係以營業稅法第6條所規範者為範圍。又該條關於營業人範圍之規定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，且所謂「事業」，實質上亦未排除未為商業登記之個人，僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件。又營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。…」而營業法施行細則係依營業稅法第59條規定授權訂定，該細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」核其內容並未逾越授權範圍，亦未與母法意旨相牴觸，應可援用。再者，財政部95年12月29日台財稅字第00000000000號令釋意旨：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」乃財政部考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3項乃例示要件，至第4項則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。又該令釋僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力。
(二)次按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在，且應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（行政機關或法院）所承認及尊重，並以之作為其本身行為及決定之基礎，此即所謂行政處分之構成要件效力。故人民以行政處分違法損害其權利，提起之撤銷訴訟，如其先決問題涉及另一行政處分是否合法，而該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效者，行政法院基於上述構成要件效力，應尊重該另一行政處分在法律上直接形成之效果，並將之納為自身裁判之基礎構成要件事實。查原告未依規定申請營業登記，經被告查得其於102年至103年1月間銷售如附表所示系爭房屋10戶，銷售額計6,764,484元，核定補徵營業稅額338,223元，原告就上開營業稅核課處分已逾申請復查之法定不變期間，經被告以復查決定駁回，嗣於重審復查決定仍以同一理由駁回，原告就此部分未提起行政救濟，已告確定，僅就罰鍰處分爭執等情，為原告所是認在卷(見本院原審卷第91頁)，並變更聲明如前述(見本院原審卷第98頁)，復經被告答辯如上(見本院原審卷第72頁背面至第73頁)，並有復查決定書、重審復查決定及訴願決定書附於原處分卷可稽(見原處分卷第383-401、362-372、336-345頁)。是前開關於營業稅漏稅額之核課處分除具形式與實質存續力外，並有構成要件效力，依行政程序法第110條第3項規定，該處分在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，復因營業稅法第51條第1項規定應按所漏稅額處5倍以下罰鍰之裁罰處分，係以經稽徵機關核定之漏稅額為計算基礎，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為裁罰處分構成要件之營業稅漏稅額核課處分自應予尊重。原告雖主張其無營利目的，也非營業稅法第2條規定之納稅義務人及第6條之營業人，僅因出賣房屋件數多而認定為營利行為，違反比例原則云云，然關於本件營業稅漏稅額之核課處分已具構成要件效力，原告再為爭執其非營業人或無營利行為云云，已難採認。
(三)況且，本件如事實概要欄所載之事實，有系爭房屋不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、所有權異動索引查詢資料、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、原告綜合所得稅各類所得資料清單、原告出售房屋銷售額計算表、裁處書、罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽(見原處分卷第294-335、266-267、1-180頁)。且原告於75年間即購買台北市○○區○○街房屋，89年6月復購得高雄市○○區○○路房屋，嗣94至98年期間，更先後購買或以拍賣方式取得位於高雄之房屋計22戶，連同前揭台北市○○區○○街及高雄市○○區○○路房屋，已計持有24戶房屋，嗣98年9月，將高雄市○○區○○路出售第三人，並於98年10月5日辦理移轉登記。101年5月至12月，原告先後出售前行政訴訟案之12戶房屋，續於102年至103年1月出售其購得之本件高雄系爭房屋10戶，參以原告購得之系爭房屋係出租他人，並非如一般房屋為供己居住而購入之使用等情，有原處分卷所附土地建物查詢資料、所有權異動索引查詢資料、系爭房屋不動產買賣契約書、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、原告綜合所得稅各類所得資料為憑，且前行政訴訟案件已判決認原告漏稅屬實，被告補徵營業稅及按漏稅額處1倍罰鍰並無違誤而駁回原告之訴確定，有臺灣高等行政法院104年度訴字第369號判決及最高行政法院105年度裁字第505號裁定附卷可稽(見本院原審卷第75-83頁)。參以原告自承98年更換工作地點至台北市(見本院原審卷第8頁)，其98年10月出售移轉高雄市○○區○○路房屋後，迄102年至103年1月出售系爭房屋，相距達3年以上。衡之102年至103年1月近13個月時間，出售達10戶房屋之數量及頻率，與一般個人偶發性銷售房屋明顯有別等情之整體事實以觀，原告之買賣房屋，具有反覆作為之繼續性，非僅係一時之貿易行為，核係獨立且繼續從事房屋之買賣行為，且買賣行為本質上係具一定之營利性，可見原告出售系爭房屋10戶係獨立為買賣房屋之營業行為，合致營業稅法第6條第1款所規定之營業人要件，則依前開規定及說明，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。被告以原告為營業稅之納稅義務人，因買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，核定系爭房屋10戶銷售額計6,764,484元，對原告補徵營業稅額338,223元，即無不合。原告主張其非營業人及出售系爭房屋10戶不具營業性，及以出賣房屋件數認定為營利行為，違反比例原則云云，均無可取。
(四)至營業稅法與所得稅法係屬不同稅目，其稅捐主體、稅捐客體、相關規範及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性，原告既經被告查得原告未依規定申請營業登記於102至103年1月間銷售系爭房屋，尚難藉詞已申報綜合所得稅，而可得免除其為營業人之營業登記及納稅義務，則原告主張應併入綜合所得課稅，而非營業稅云云，亦無可採。
(五)再按，稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」核其內容係財政部就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法之規定及立法目的並無違背，應可適用。行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）就營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業者係規定：「第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」。
(六)查原告是否有未為營業登記即反覆為買賣房屋之繼續性行為，本為原告所自知。其未依規定申請營業登記，即於102年至103年1月間銷售系爭房屋10戶，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅338,223元其所為，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰，原告主張其無過失，並無可採。又原告主張其於101年即就出售位於高雄市內之12筆房屋所得，向被告申報同年度之個人綜合所得稅，是被告於101年間即已知悉原告陸續出售其名下所有房屋之事實，惟被告怠至103年2月間始認定原告前開出售房屋行為係「經常性買賣」，並於103年4月29日以涉嫌違反營業稅法為由通知原告到場陳述意見，原告既申報個人綜合所得稅，原告主觀上並無任何逃漏稅捐之意圖，況被告於知悉原告出售房屋之行為事實後，未立即對101年銷售所得補徵營業稅，原告基於此信賴外觀而未就102年出售房屋行為申報營業稅，自難謂有過失云云。然查，原告前揭所謂101年間出售12筆房屋案件，已經前行政訴訟案認定原告漏稅屬實並有過失，被告補徵營業稅及按漏稅額處1倍罰鍰並無違誤而駁回原告之訴確定，如前所述，遑論原告本件102年至103年1月銷售系爭房屋之行為係出於無過失。且營業稅之申報係採自動報繳制，營業人之申報行為，未經稽徵機關即時調查核課，並不表示上訴人當期之稅捐業已確定，此觀上揭稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明；又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，並非屬信賴基礎(參照臺北高等行政法院98年度訴字第2012號判決及最高行政法院98年度判字第1061號判決可資)，原告上開主張，容有誤解。況綜合所得稅與營業稅係不同稅制，申報程序亦有不同，自難以原告申報個人綜合所得稅作為有無逃漏營業稅之認定，且本件原告於102年出售系爭房屋之綜合所得稅係於103年5月前申報，而原告以101年出售房屋申報綜合所得稅作為本件102年至103年1月出售系爭房屋被告怠至103年2月間始認定為經常性買賣之理由，益顯無據。
(七)再者，原告同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重應依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處。被告因原告於101年5月至12月間未依規定申請營業登記銷售房屋行為經被告於103年5月27日始為第1次處罰(此部分業經前行政訴訟案判決確定)，本件違章係在第1次處罰日前所為，且原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，乃按所漏稅額338,223元處1倍罰鍰338,223元，復依行政罰法第24條第1項但書規定：「裁罰之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額」，本件裁罰之金額不得低於稅捐稽徵法第44條規定裁處之338,224元（6,764,484元×5﹪），是被告重審復查決定變更罰鍰為338,223元，雖有未洽，惟被告考量基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持重審復查決定裁處罰鍰338,223元，遂變更罰鍰按所漏稅額處1倍罰鍰338,223元(即追減罰鍰338,225元)，洵然有據。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告所為裁處罰鍰338,223元之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年2月10日
行政訴訟庭法官羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國106年2月14日
書記官楊勝欽附表：
1.高雄市○○區○○○路○○號6樓之5
2.高雄市○○區○○○路○○○號9樓之2
3.高雄市○○區○○○路○○○號11樓之29
4.高雄市○○區○○路○○○號4樓之12
5.高雄市○○區○○○路○○○號12樓之9
6.高雄市○○區○○○路○○○號14樓之8
7.高雄市○○區○○路○○○號3樓之1
8.高雄市○○區○○路○○○巷○號4樓
9.高雄市○○區○○○路○○○號14樓之11
10.高雄市○○區○○路○○巷○弄○號8樓