裁判字號：最高行政法院92年判字第109號判決
裁判日期：民國92年01月29日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一○九號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國九十一年一月十日本院九十一年度判字第二六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告分別於民國八十二年六月九日、七月三十一日及十月三十日以其姪 張耿豪 名義於台中市第一信用合作社南台中分社（下稱台中一信）存入定期存款合計新台幣（下同）二二四、五○○元，同年五月三十一日、六月三十日、七月二日及八月三十一日則以其姪女 張靜微 名義於台中一信存入定期存款合計八四○、○○○元，八十三年五月三日以其姪張耿豪名義於台中一信存入定期存款九五、○○○元，同年二月二日以其姪張耿豪名義於台中第十一信用合作社存入定期存款五二一、○○○元，另同年五月三十一日、七月五日復以其姪女張靜微名義於台中一信存入定期存款合計二四
八、○○○元，同年十一月三十日則以其姪女 張幼心 名義於台中一信存入定期存款一
四八、○○○元，同年十月二十八日又以其姪 張勝賢 名義於台中一信存入定期存款一
一八、○○○元，經再審被告查獲，核定再審原告贈與總額八十二年度一、○六四、五○○元、八十三年度一、一三○、○○○元，應納贈與稅額八十二年度二八、一七○元、八十三年度三二、一○○元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰八十二年度二八、一○○元（計至百元止）、八十三年度三二、一○○元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，經本院九十一年判字第二十六號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款「適用法規顯有錯誤者」及第二款「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應本法規定，課徵贈與稅。所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給與他人，經他方允受而生效力之行為，分別為遺產稅及贈與稅法第三條第四條所明定。今再審原告雖曾分散寄存於姪子帳戶，惟存款的存單存摺印鑑均有再審原告持有使用，並無直接支配力移轉之所有權移轉情事，且該項存款已於八十五年十一月二十五日轉存再審原告於各金融機構帳戶中，更可證再審原告與張耿豪等人之間並無贈與之情形，再審被告逕依銀行存單存摺認定贈與，其證據明顯不能直接證明為贈與事實，再審被告所查存款存單證據證明力係屬間接證據，其證明力顯然不足以認定為贈與行為，依鈞院八十六年度判字第二二○○號之判決：「原告主張按遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，贈與稅課徵前題要件，在於財產權之移轉，亦即財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取的該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得自由使用收益處分該財產。兩贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分」。再依最高法院十七年上字第一○四六號判例即謂：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權」。故如財產權之移轉，只是形式上暫時移轉所有權性質，其受讓人並無自由處分收益該財產之權利時，則其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係。故本件系爭存款，究係贈與或寄託，自應依法律關係判斷之，不應純憑主觀推測，逕認為贈與。二、本件寄託存款之整存整付儲蓄存款存單，一向由再審原告保管，由再審原告支配使用，其經濟上支配權與處分權並未移轉，仍歸再審原告享有，符合「寄託」法律關係。再審被告逕以銀行查獲資金往來資料臆測認定贈與之事實，並主張再審原告未能提出系爭存款本息確由其使用收益之具體證據，原核定補徵稅額及處以罰鍰，並無不合。然依本院八十六年度判字第二二○○號判決：「原告主張系爭存款均由其支配使用，其經濟上處分權仍屬其享有，該存款利息，亦由伊收取，本件自非贈與而為消費寄託等情，是否全不足採信？亦非無推究餘地，此與系爭存款究為贈與或消費寄託有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認本件為贈與，並據以補徵贈與稅並處以罰鍰，不無率斷之嫌，一再訴願決定遞予維持，亦有可議，是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明事實後，另為適法之處分，以昭折服」。本件與上案例相同，都在爭執資金信託借貸和資金贈與兩個事實，卻有兩個不同的判決，請鈞院對本訴訟詳加以審查，以折民服。三、依本院八十四年度判字第二二六九號之判決，財政部80．8．16台稅字第八○一二五三五九八號函發布之「稅捐稽徵原則」係用於界定納稅人得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一有關補報補繳所漏稅款免罰規定之時點，尚不能引用為遺產贈與稅法對有無漏報短報或隱匿不報遺產或贈與財產所界定之查獲基準日，此觀諸財政部．67．7．27．台財稅字第三四九八一號函謂：「遺產及贈與稅法第十條但書所稱之查獲日，係指經稽徵機關查獲資料，足以認定納稅義務人有漏報短報或隱匿不報遺產或贈與財產之日。」自明，雖該函釋係就遺產及贈與稅法第十條但書所稱之查獲日予於解釋，惟既係關於應申報但逾期申報、漏報、短報、或隱匿不報者，界定其點，則審究本案原告有無以自有資金無償為他人購買財產而構成短漏報贈與稅之情形時，即非不得參酌認定，關於此點亦已有行政院台八十三訴字第二六五○四號在訴願決定書可資參照。該原、被告兩造爭執於調查基準日以何者為準，幸為本院八十四年度判字第二二六九號判決被告所依財政部
80．8．16．台稅字第八○一二五三五九八號函發布之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，衡諸被告派查係內部行為，再審原告並非當然知悉其事。故再審原告一再主張贈與稅法第十條所稱查獲日與稅捐稽徵法四十八條之一開始調查日不同；財政部六十七年七月二十七日台財稅字三四九八一函釋，以遺產及贈與稅法第十條但書所稱之查獲日，係指經稽徵機關查獲資料，足以認定納稅義務人有漏報短報或隱匿不報遺產與贈與財產之日。再審被告於八十六年三月十七日通知再審原告到案說明資金事項，依財政部六十七年七月二十七日台財稅字三四九八一號函釋，以遺產及贈與稅法第十條但書所稱之查獲日，係指經稽徵機關查獲資料，足以認定納稅義務人有漏報短報或隱匿不報遺產之日，由此以證明本案的調查基準日為八十六年三月十七日以後，而再審原告於八十五年十一月二十五日將非屬於姪子資金於再審被告調查基準日以前即將上述的資金歸還存入再審原告於各金融機構中，原當即不構成贈與行為。四、再審被告所稱八十五年九月二十六日即開始調查，那只是行政法規，對納稅義務人不具約束力，況且再審被告，並無一張公文通知再審原告，是再審原告於八十五年九月上旬閱讀經濟日報稅務報導發現再審原告的節稅方法和稅法有所抵觸，遂著手整理不該屬與姪子的利息收入歸入再審原告於各該年度綜合所得稅中，並於八十五年十一月二十五日向再審被告申報補繳各該年度應繳的綜合所得稅，並將不該屬於姪子的資金於八十五年十一月二十五等日如數的轉回存入再審原告於各金融機構帳戶中，誠屬本院八十四年度判字第二二六九號判決：「稱高雄市國稅局依台財稅字第八○一二五三五九八號函釋令派案調查日即為調查基準日，派案調查日係內部的行為，原告並非當然知悉其事，因此台財稅字第八○一二五三五九八號函釋令，對納稅義務人是不具法律拘束力。」本件再審案件與本院八十四年度判字第二二六九號判決的訴訟案完全相同，都在爭執資金返還於調查基準日之認定，卻得到兩個不同的判決，實難令再審原告心服，更懇請鈞院對財政部67．7．27．台財稅字第二一四九八一號函謂：「遺產及贈與稅法第十條但書所稱之查獲日，係指經稽徵機關查獲資料，足以認定納稅義務人有漏報短報．或隱匿不報遺產或贈與財產日。」和財政部80．8．16．台稅字第八○一二五三五九八號函發布之「稅捐稽徵原則」兩者的調查基準日，詳加以析判，以免損害再審原告利益。五、原判決有理由與主文顯有矛盾：（l）財政部80．8．16台財稅字第八○一二五三五九八號函只是行政法規，不能視為憲法所訂定稅捐稽徵法，該函與憲法規定人民有依法律納稅的義務，互有抵觸。再審原告有漏報各該年度的綜合所得稅，於是在八十五年十一月二十五日向再審被告自動申請補報補繳各該年度的綜合所得稅，如再審被告認為與法律不符，當時應立即退還，不應僅以「再審被告業於另案依更正程序辦理退還溢繳稅款事宜。」且事隔已逾五年又三個月仍未見溢繳稅款的退還，這足以證明再審被告已經對再審原告所補報補繳各年度的綜合所得稅許可而歸檔。然原判決理由中卻只引用再審被告所述：「被告業於另案依更正程序辦理退還溢繳稅款事宜。」來含糊帶過，未具體說明。（2）依據財政部80．8．16台財稅第000000000號函規定之進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，是再審被告逕採財政部80．8．16．台財稅字第八○一二五三五九八號函對納稅人得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補繳所漏稅款免罰規定之時點為查獲日，竟捨棄同部67．7．27．台財稅字第三四九八一號函釋有關遺產及贈與稅法對應申報但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者所界定之查獲日，顯已造成適用法令錯誤。（3）按刑事責任以無罪推定為原則，舉重以明輕之法理，可知行政責任更應如是解釋，原判決依司法院釋字第二七五號解釋意旨，認定本件再審原告縱非故意，亦屬過失，自不得主張違法行為認識錯誤而脫免違章責任，且須接受一倍的罰鍰。然政府獎勵儲蓄年終申請綜合所得稅時每戶有二十七萬元的優惠免稅，社會上利息高所得者，都將部份資金信託借貸於親屬的名義帳戶來分散利息所得，為今社會共同的經驗原則，達到節稅的目的，原判決不應將全部的過失都歸於再審原告，本件訴訟誠屬違法性認識錯誤，不應處行政罰鍰，且本件不法違章行為舉證之責在於再審被告，應由其舉證，然原判決卻要求再審原告舉證證明自己無過失，有違舉證責任分配原則。（4）再審原告所舉本院八十八年度判字第三四五九號判決、八十六年度判字三一八五號判決、八十五年度判字第二七四四號判決、八十八年度判字第三四五九號判決、八十六年度判字第三一八五號判決，以上五案例，同是為節稅而借用親屬帳戶存款，本意分散利息所得，而被誤認為贈與行為。六、本院八十五年判字第一九四四號判決：「按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處前法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人法律，上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」故本案件係違法性認識錯誤，是欠缺不法的認識，本應以罪疑為輕原則，另為適法之處分。七、又依九一年十月十六日經濟日報報導：「贈與稅認定、國說局應負舉證責任，最高行政法院最近在一件中區國稅局上訴的贈與稅行政訴訟案件中再度強調，稅捐機關核課民眾贈與稅，應先查明贈與事實無誤，才可核課稅款，這件贈與稅案件，是中區國稅局去年遭台中高等行政法院撤銷的案件，中區國稅局不服，向最高行政法院提出上訴，不過最高行政法院仍支持台中高等行政法院的判決，認為中區國稅局須善盡查證之責，才可課稅；法官引財政部八四年財稅第000000000號函釋指出，國稅局對民眾轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確實有無贈與行為，才能課以贈與稅，因此最高行政法院最後以九一年度判字第一八一九號判決，駁回中區國稅局的上訴。」本件再審原告雖曾分散信託寄存於姪子帳戶的資金存款，惟存款的存單存摺印鑑均由再審原告持有使用，顯然不足以認定本件為贈與行為，又按刑事責任以無罪推定為原則，以舉重以明輕之法理，可知行政責任更應如是解釋。再依本院六十一年判字七十號判例及九一年度判字第一八一九號的判決，一致強調再審被告應負舉證贈與的事實，不能僅依現金轉存親屬名下，即構成贈與，而核課贈與稅，因此懇請鈞院不能再依再審被告之辯，認定本再審訴訟案為贈與，綜上所述，原處分及原判決認事用法，顯有違誤，請詳加以審核，判決廢棄原判決，並將原處分及一再訴願決定撤銷，以確保再審原告之權益等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：再審原告八十二年及八十三年間贈與現金一、○六四、五○○元及一、一三○、○○○元予其姪張耿豪、張靜微、張幼心及張勝賢等四人，未依法申報贈與稅，再審被告遂依查得資料核定再審原告八十二年及八十三年度贈與總額為一、○六四、五○○元及一、一三○、○○○元；再審原告復查時主張其將自有資金轉入其姪之帳戶生息，分散所得以達節稅目的，並無贈與意思，已於八十五年十一月廿五日轉回再審原告銀行帳戶中，並補報補繳綜合所得稅在案，是無贈與情事；經查再審原告無法提示受贈人存款利息轉存於再審原告帳戶之相關資料以供查核，是再審原告主張分散利息所得乙節尚難採據；至再審原告主張該存款均已轉回其帳戶，惟查系爭資金之轉回，係於再審被告著手調查後（八十五年九月二十六日）所為，是依前揭規定原核定並無不合，復查後乃予以維持，並經訴願、再訴願決定及行政訴訟，均遞予維持。再審原告八十二及八十三年間於台中市一信南台中分社及台中市十一信四民分社，開立台灣省合作金庫支票、提款及定期存款到期解約計一、○六四、五○○元及一、一三○、○○○元，轉存入其姪張耿豪、張靜微、張幼心及張勝賢於上述合作社定期存款中，有該合作社傳票及定期存款轉存資料附卷可稽，再審原告雖主張係分散所得，且存單存摺及印鑑均由其保管，而非贈與情事，惟查再審原告與 張振烈 、 張崑祥 、 張崑田 等四人於八十一年、八十二年及八十三年間轉入受贈人之定期存款每年皆高達數百萬元，又再審原告等四人每次轉存之金額皆不相同，且混合轉存於受贈人之定期存款，並未依贈與人贈與金額分別開立定期存單，與一般借用名義存款利息轉存再審原告帳戶之相關資料以實其說，是再審原告主張尚難採據；從而依本院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，再審原告將自有資金以受贈人等名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，使物權陷於紊亂」之意旨，因而於再審原告無法提示有償證明文據下，再審被告依首揭規定核課再審原告贈與稅，並無不合；至再審原告稱於再審被告調查基準日前已轉回再審原告銀行帳戶中，並已補報繳綜合所得稅乙節，經查本案係受贈人張耿豪，000年出生，因有鉅額利息所得，致被選為個案調查對象，於八十五年八月十四日派案調查，再審被告初查報經財政部核准向金融機構調查資金，於八十五年九月二十六日向台中市第一信用合作社查詢，並於八十五年十月十八日派員至該社調印傳票，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，個案調查案件，以進行函查、調卷、調閱相關資料日為調查基準日，則再審原告於八十五年十一月十一日起至八十六年一月十七日始陸續將資金轉回，並補報補繳綜合所得稅，要難謂已於再審被告調查前即已轉回；至再審原告所援財政部六十七年台財稅第三四九八一號函釋規定，乃估價原則之認定基準日，其規範之目的不同，自不得援引適用，再審原告以此訴求容有誤解；另再審原告自行補繳綜合所得稅部分，再審被告另案依更正程序辦理退還溢繳稅款事宜，併予陳明。二、罰鍰部分：再審原告於八十二及八十三年間贈與 張耿豪君 等四人現金計一、○六四、五○○元及一、一三○、○○○元，核屬遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與，再審原告未依限申報贈與稅，再審被告依首揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰二八、一○○元及三二、一○○元，再審原告不服，併同本稅提起復查，經查本件漏報贈與事實已論述如前，原裁定並無不合，復查後乃併予維持，再審原告復執前詞，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定及原判決並無違誤，請駁回再審原告之訴等語。
理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由；另所謂「判決理由與主文顯有矛盾者」，係指判決理由與主文之內容適得其反而言，至判決理由與事實之記載不甚適合或判決理由不備，均屬判決是否違背法令之問題，並非理由與主文矛盾，自不得為再審之事由。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項所規定。贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報。「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」復為同法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。本院六十二年判字第一二七號著有判例。查本件原判決係以：「原告（即本件再審原告，下同）違章事實，有台中一信及台中市第十一信用合作社傳票及定期存款轉存資料附原處分卷可稽，原告對存款轉存之事實不爭執，堪予認定。依原處分卷所附原告與張崑田、張崑祥及張振烈等四人於八十一至八十三年間轉存入張耿豪定期存款金額高達一、六五五、○○○元、七、四○四、五○○元及四、二八
九、○○○元，八十二年及八十三年間轉存入張靜微定期存款亦高達六、二九八、○○○元及二、三三○、○○○元，渠等每人每次轉存之金額皆不相同，且混合轉存受贈人之定期存款，與一般借用名義專款專用之存款性質亦不相同，原告又無法提示受贈人存款利息轉存於原告帳戶之相關資料以供查核，主張利用其姪名義存款以分散利息所得云云，尚難採據。依本院六十二年判字第一二七號判例意旨，原告將自有資金以受贈人名義存入，即為受贈人所有，原告於無法提示有償證明文據下，被告（即本件再審被告，下同）據以核定課徵贈與稅及處以罰鍰，並無不當。又本件係受贈人張耿豪因有鉅額利息所得，被選為個案調查對象，被告早在八十五年八月十四日已派員調查，並報經財政部八十五年九月二十三日台財稅第000000000號函核准向金融機構調查資金，於八十五年九月二十六日以中區國稅密字第八五○○七五七○○號函台中一信查詢，並於八十五年十月十八日派員至該社調印傳票，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋，個案調查案件以進行函查、調卷、調閱相關資料日為調查基準日，原告於八十五年十一月十一日起至八十六年一月十七日止陸續將資金轉回，並補報補繳綜合所得稅，要難謂已於被告調查前即已轉回。原告雖於查獲後自行補報補繳系爭存款之利息所得，惟原告並非取得利息之人，且該利息已由受贈人申報為其所得，被告乃另案退還溢繳稅款。從而，本件自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。又司法院釋字第二七五號解釋意旨，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之所為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本件原告縱非故意，亦屬過失，自不得以主張違法性認識錯誤而脫免其違章責任。另原告所舉本院八十八年度判字第三四五九號、八十六年度判字第三一八五號、八十五年度判字第二七四四號及八十三年度判字第一二九四號等判決，係就個案為之，與本件案情有別，且非判例，無拘束本件審理之效力。綜上所述，原告主張核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告前程序之訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形。再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，已非可採。況查本件係因受贈人張耿豪，000年出生，而有鉅額利息所得，致被選為個案調查對象，於八十五年八月十四日派案調查，再審被告初查報經財政部核准向金融機構調查資金，於八十五年九月二十六日向台中市第一信用合作社查詢，並於八十五年十月十八日派員至該社調印傳票，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，個案調查案件，以進行函查、調卷、調閱相關資料日為調查基準日，則再審原告於八十五年十一月十一日起至八十六年一月十七日始陸續將資金轉回，並補報補繳綜合所得稅，要難謂已於再審被告調查前即已轉回；至再審原告所援財政部六十七年台財稅第三四九八一號函釋規定，乃估價原則之認定基準日，其規範之目的不同，自不得援引適用，再審原告以此訴求容有誤解。且再審原告自行補繳綜合所得稅部分，再審被告已依更正程序辦理退還溢繳稅款事宜。是再審原告主張於再審被告調查基準日前已轉回再審原告銀行帳戶中，並已補報繳綜合所得稅乙節，無礙其前開違章事實之成立，亦不足為再審原告有利裁判之認定。末查原判決以再審原告所訴無理由，主文為「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」之記載，判決理由亦為其訴無理由之敍述，並無判決理由與
主文之內容適得其反情形。再審原告認原判決理由與主文顯有矛盾，亦無足取。綜上所述，再審原告無非執本院前程序所為主張，並為原判決所不採之事由及法律上見解之歧異再事爭執，要非可採。應認其再審之訴為無理由，而予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月二十九日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官吳明鴻法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年一月二十九日