裁判字號：最高行政法院87年判字第767號判決
裁判日期：民國87年04月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第七六七號
原告燦坤實業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人甲○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十三日台八六訴字第四○七二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，有關申報研究發展支出新台幣（下同）四四、三六○、九四三元抵減稅額七、三五六、四五○元，經被告核定：（一）、檔案管理人員薪資六六○、九四八元、開發生管人員薪資八六一、八三二元及機構顧問薪資四五○、○○○元，非屬專業研究人員之薪資否准抵減。（二）、研發部門之旅費、郵電費、廣告費、保險費、伙食費、交際費及其他費用計七、二七三、一四五元，非生產單位改進生產技術或提供勞務技術之技術費用，否准抵減。（三）、試驗費項下計一、一七二、七二四元，係支付西德萊茵集團之技術服務費或年費，核非研究用消耗器材、原材料及樣品之費用，否准抵減（餘核定項目非爭訟對象，不予贅列）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告主張「專業研究人員」係指在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之專職人員，兼職人員及行政人員等自應不包括在內。惟依據財政部⒎⒈台稅一發第0000000號函並未排除研發部門之行政人員於「專業研究人員」之外。又再訴願決定書謂「⒎⒈台稅一發第0000000號函釋係就當時奬勵投資條例有關奬勵研究發展之稅捐減免規定生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法第二條第一款規定研究發展單位之專業及兼職研究人員之人事費可列入抵減金額所為之釋示，與八十年一月一日施行之促進產業升級條例規定之奬勵對象、項目及採取之方式均有異。」依致遠會計師事務所合夥人 李明昱 會計師所著之「產業升級租稅規劃」一書中提到「凡從事於研究發展、人才培訓、自動化及建立國際品牌形象等促進產業升級之功能性行為皆受同等奬勵，以全面提升產業水準。」另依行政院台八十六訴字第二八六三三號再訴願決定對於生產事業合乎投資抵減奬勵之研究發展費用，顯並不限於生產單位人員之費用，與國外廠商合作支付之人事費用，只要不是僅提供其原有技術，僅供生產現有產品，而另有開發及製造新產品者，亦應准其享受投資抵減奬勵；支付外籍技術人員之顧問費用係對研發單位進行產品開發與測試提供必要之協助，且確為研究新產品、改進生產技術、改善製程所支付之費用，則該費用自應可認列投資抵減稅額：行為時股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法係依促進產業升級條例第六條規定訂定，該條規定之目的在於鼓勵業者從事研究發展，是該辦法第二條規定研究發展支出費用細項，為有實際研究發展行為發生，並限於因該研究行為所發生之費用者，始符合立法之原意。被告未予考量事實，原告原申報檔案管理人員薪資、開發生管人員薪資及機構顧問薪資自應准予抵減。二、原告生產單位之改進生產技術係由研發人員擔任，故列報於該部門之旅費、郵費、廣告費、保險費、伙食費、交際費及其他費用，除交際費外自與生產技術有關聯，依行政院台八十六訴字第二八六三三號號再訴願決定對於非生產單位研究發展支出確為研究新產品、改進生產技術、改善製程所支付之費用亦屬投資抵減辦法所規定可抵減項目，況行為時投資抵減辦法第二條第二款之適用，並未限定改進生產技術須由生產單位人員為之。被告於復查決定書謂「與投資抵減辦法所規定可抵減項目不符」顯係對投資抵減辦法誤解，故原告原申報研發部門之旅費、郵電費、廣告費、保險費、伙食費、交際費及其他費用，自應全部准予抵減。三、依行政院台八十六訴字第二八六三三號再訴願決定謂「外籍技術人員對產品之開發及製造、品質改善提供測試與諮詢等技術指導，係用於研究發展新產品或新生產技術之改進所支付之費用，自應有投資抵減辦法第二條第二款之適用。」被告於復查決定書謂「非為研究發展抵減辦法中可抵減科目，自不符抵減意旨，無投資抵減之適用。」云云，被告昧於事實未予查核即逕自論斷，顯係對投資抵減辦法第二條第二款適用之誤解，故原告原申報西德萊茵集團之技術服務費及年費應視為研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用，准予列入抵減範圍。四、請撤銷復查、訴願、再訴願決定，以維權益，並請行言詞辯論。
被告答辯意旨略謂︰㈠、按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限，但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍，施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第六條所規定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量，金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機關研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機構及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條所明定。㈡、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展之支出為四四、三六○、九四三元，研究發展費用抵減稅額七、四一一、八四三元，即本期申列可抵減稅額七、三五六、四五○元，加計八十年度尚未抵減稅額五五、三九三元，合計七、四一一、八四三元。本局原核以列報支出金額中１、檔案管理人員薪資六六○、九四八元，開發生管人員薪資八
六一、八三二元及機構顧問薪資四五○、○○○元，非屬專業研究人員之薪資，乃否准抵減。２、研究發展部門之旅費、郵電費、廣告費、保險費、伙食費、交際費及其他費用計七、二七三、一四五元，非生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，否准抵減。３、試驗費項下支付西德萊茵集團之技術服務費或年費計一、一七二、七二四元，核非研究用消耗器材、原材料及樣品之費用，否准抵減。並核定原告本年度研究發展費用三二、九五七、一四四元，可抵減稅額五、○七五、六九○元。㈢、查財政部七十五年七月一日台稅一發字第七五二五五八六號函釋係就「奬勵投資條例」有關奬勵研究發展之稅捐減免規定生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法第二條第一款規定研究發展單位之專業及兼職研究人員之人事費可列入抵減金額，所為之釋示。而本件係適用「促進產業升級條例」，且自八十年一月一日起施行之。其與七十九年度實施屆滿之「奬勵投資條例」，兩者之奬勵對象，項目及所採取方式等均有所差異，而本項抵減範圍已與原奬勵投資條例規定不同，能抵減項目僅限於「專案研究人員」之薪資，已於首揭投資抵減辦法條文中規定甚詳。系爭人員為檔案管理、開發生管及機構顧問等人員，依其工作性質及職掌，並非研究發展單位之專業研究人員之事實甚明，渠等薪資自不符抵減辦法之規定，是原告所訴顯不足採。㈣、查行為時投資抵減辦法係依據促進產業升級條例第六條第三項及其施行細則等相關規定所訂定，該辦法第二條為避免抵減之浮濫，乃規定公司投資於研究發展之支出，其性質為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，且需屬於該條例所列舉之費用，始有適用投資抵減之奬勵。而該條第一、三、四、五款規定係將研究發展單位發生之各項費用逐一列舉，其未列舉者除同條第八款其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出外，自不能適用。則同條第二款所指生產單位，自係將研究發展單位排除，是以研究發展單位之費用未符合同條第一、三、四、五款所列舉者，自不能列為本條之費用，是原告申報研發部門非生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用七、二七三、一四五元，與首揭行為時投資抵減辦法規定可抵減之項目不符，本局否准認列，依法並無不合。㈤、查投資抵減辦法，其支出可做為投資抵減稅額之費用項目為列舉式（如前述），即依首揭投資抵減辦法第二條明定列舉者，始有抵減稅額之適用，系爭支付西德萊茵集團之技術服務費及年費，核非研究發展單位使用之消耗性器材、原材料費用。與抵減辦法列舉可抵減項目不同，自無前揭法條之適用。次查，原告於復查、訴願、再訴願，皆坦承系爭費用係為產品之檢定、測試費用及相關合格執照費用及年費，為產品進入市場之技術檢定及品質保證費用。顯為量產產品之檢驗費用，非從事研究發展之支出費用，非屬研究發展之範圍，自無該辦法之適用。另依行政院台八十六訴字第二八六三三號再訴願決定意旨，投資抵減辦法第二條規定研究發展支出費用細項，當以有實際研究發展行為發生，並限於因該研究行為所發生之費用，始符合立法原意，該決定係就有無研發事實重行查明。核與本案案情不同，自無可援引適用。㈥、綜上，原告之訴無理由，請駁回之。
理由按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第六條所規定。又依行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製桯所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量，金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機關研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機構及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」本件原告為股份有限公司組織，其八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出新台幣（下同）四四、三六○、九四三元，研究發展費用抵減稅額七、四一一、八四三元（含八十年度尚未抵減部分）。被告初查，以所列報研究發展單位專業研究人員之薪資二○、三七○、八六七元，依原告之簽證會計師提供研究人員清冊，其中檔案管理人員係職司產品圖面、檔案、文件之儲存管理行政工作，開發生管人員係控管開發進度、生產與開發聯繫工作、及機構顧問均非專業研究人員，其等薪資計一、九七二、七八○元，否准抵減；生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用七、六三三、六六三元，除其中退休金三六○、五一八元轉列薪資科目查核外，其餘七、二七三、一四五元為研發部門之旅費、運費、郵電費、廣告費、保險費、伙食費、交際費、其他費用等，非屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，否准抵減；供研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品之費用一四、四八八、六二二元，其中試驗費計一、一七二、七二四元係支付西德萊茵集團之技術服務費或年費，非研究用消耗器材、原材料及樣品之費用，否准抵減。原告不服各該否准抵減部分之核定（其餘部分之核定非爭訟對象，不予贅列），以研究開發係整體性之研究工作，設計工程師須獲得各種協助，始能完成開發，如檔案調閱須檔案管理人員有系統之分類存檔、開發生管人員有效控制開發進度以免延誤商機，於遇開發瓶頸時，則就教於機構顧問，以節省時間及金錢，系爭研究發展單位人員之薪資一、九七二、七八○元應准列入抵減範圍；生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用七、二七三、一四五元，除交際費外，均為改進生產技術所發生之費用，且為維持研究發展單位正常運作所必需，應准予抵減；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用中支付西德萊茵集團之技術服務費及年費一、一七二、七二四元，係各項開發新機種之檢定、測試費用及相關合格執照費用及年費，為新產品進入市場之技術檢定及品質保證必需之費用，應准予抵減云云，申經復查結果，以系爭檔案管理、開發生管及機構顧問等人員，依其工作性質及職掌，非為研究發展單位之專業研究人員，其等之薪資支出不符抵減之規定；又改進生產技術或提供勞務技術之費用，係指非研究部門之生產單位其相關人員為提升生產技術或提供勞務技術，接受該公司在國內舉辦各項生產技術或勞務技術研習訓練之費用，系爭文具用品、旅費、廣告費、水電費、保險費、交際費、伙食費、職工福利、書報雜誌、其他費用等支出，與首揭行為時投資抵減辦法規定可抵減之項目不符。至退休金三六○、五一八元，原查已轉列薪資科目查核；行為時投資抵減辦法規定可適用抵減稅額項目為列舉式，系爭支付西德萊茵集團技術服務費及年費，非可抵減之科目，自無投資抵減之適用，乃未准變更。原告除執前詞外，並以財政部七十五年七月一日台稅一發字第七五二五五八六號函釋並未排除研發部門之行政人員於專業研究人員之外，系爭檔案管理人員薪資六六○、九四八元、開發生管人員薪資八六一、八三二元及機構顧問薪資四五○、○○○元仍應准予抵減；又其生產單位之改進生產技術係由研發人員擔任，研發部門所生之費用自與生產單位改進生產技術有關云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以財政部七十五年七月一日台稅一發字第七五二五五八六號函係就當時奬勵投資條例有關奬勵研究發展之稅捐減免規定生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法第二條第一款規定研究發展單位之專業及兼職研究人員之人事費可列入抵減金額所為之釋示，與八十年一月一日施行之促進產業升級條例規定之奬勵對象、項目及採取之方式均有異，抵減範圍之規定亦不同，首揭行為時投資抵減辦法第二條第一款明定抵減項目僅限於專業研究人員之薪資，系爭檔案管理、開發生管及機構顧問等人員之工作性質及職掌，並非研究發展單位之專業研究人員，原處分機關未准認列抵減稅額，並無不合。又首揭行為時投資抵減辦法係依據促進產業升級條例第六條第三項及其施行細則相關規定訂定，該辦法第二條為避免抵減適用之浮濫，乃規定公司投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵，以其支出之性質係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，且需屬於該條所列舉之費用始有其適用，而該條第一、三、四、五款規定係將研究發展單位發生之各項費用逐一列舉，其未列舉者除同條第八款其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出外，自不能適用，則同條第二款所指生產單位，自係將研究發展單位排除，是以研究發展單位之費用未符合同條第一、三、四、五款所列舉者，自不能列為本條之費用，原告本年度列報研究發展支出，原處分機關以其中非屬專業研究人員之薪資一、九七二、七八○元、非生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用七、二七三、一四五元及非研究用消耗器材、原材料及樣品之費用一、一七二、七二四元，與投資抵減辦法第二條第一款、第二款及第三款規定不符，乃否准認列，並無不合等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定尚無違背。原告起訴主張：依前引財政部台稅一發字第七五二五五八六號函及行政院八十六年度訴字第二八六三三號再訴願決定意旨，凡有關開發及製造新產品之費用均應准享投資抵減奬勵，是原告列報之檔案管理、開發生管人員及機構顧問之薪資應准抵減。又改進生產技術非必由生產單位人員為之，原告係由研發人員擔任，其所生費用亦應准抵減。又原告支付西德萊茵集團之技術服務費及年費應認為研究單位消耗性器材、原材料及樣品費用准予抵減各云云。惟按前引投資抵減辦法係行政院依促進產業升級條例第六條第三項授權而訂定，其中第二條規定投資抵減之適用範圍，於第一至第七款列舉各項研究發展之支出，第八款明定其他經專案認定之研究發展支出，已足包括各種有關研究發展之必要支出，均得用以抵減應納稅額，符合授權立法之意旨，足資適用。凡不合該條第一至第七款列舉之情形，即屬第八款所定之情形，應經專案認定始准抵減。查原告列報之檔案管理人員薪資、開發生管人員薪資、機構顧問薪資既非研究發展單位專業研究人員之薪資，自不合於首引投資抵減辦法第二條第一款之規定，至於財政部七十五年七月一日台稅一發字第七五二五五八六號函釋於此並不適用，業如上引訴願、再訴願決定論述，原告仍執前詞謂應依該函釋認列，並非可採。又研究發展單位與生產單位不同，生產單位原在依既有技術生產成品，如於生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有之功能而有助於該事業之發展，投資抵減辦法第二條第二款始列為抵減奬勵之項目。原告關於研究部門支出之旅費、郵電費、廣告費、保險費、伙食費、交際費、其他費用等項，既非屬生產單位因改進生產技術或提供勞務技術之費用，原告列報為投資抵減辦法第二條第二款之費用，於法自有未合。又原告支付西德萊茵集團之技術服務費及年費，係為產品之檢定、測試費用、相關合格執照費用及年費所需，為量產產品之費用，自不能認係投資抵減辦法第二條第三款所定研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用。各該申報抵減之支出既不符合投資抵減辦法第一至第七款規定，又未經專案認定，是被告復查決定維持初查悉予剔除之原核定，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。至於原告所引行政院台八十六訴字第二八六三三號再訴願決定撤銷原決定及原處分，係因未查明事實之故，與本案情形不盡相同，且亦不足以拘束本院，難資為本案各項支出應予認列抵減之論據。起訴意旨非有理由。本案事證已明，無行言詞辯論必要。附予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月二十四日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年四月二十八日