裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第155號判決
裁判日期：民國95年11月23日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00155號原告甲○○○訴訟代理人 黃啟逢 律師
簡旭成 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年12月22日府訴字第09420305000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）93年5月19日訂約出售其所有臺北市○○區○○段3小段454地號應有部分土地（移轉權利範圍為104/1000，移轉土地面積為69.05平方公尺，地上房屋門牌號碼為台北市○○區○○街○○號2樓）予案外人 游錦隆 ，並於同年月21日向被告機關內湖分處申報土地增值稅（收件編號為0000000000）。經該分處查得原告移轉之土地應有部分與其所有建物分配之土地應有部分相較於同地址3樓及4樓建物分配之土地應有部分顯不相當，乃以93年6月3日北市稽內湖增字第09360451400號函，核定系爭土地持分51/1000面積33.86平方公尺部分准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；餘持分53/1000面積35.19平方公尺部分因非本次移轉房屋所屬之土地持分面積，乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，稅額共計新臺幣（以下同）528,353元。原告不服，申請復查，經被告機關以93年8月5日北市稽法乙字第09361735800號復查決定駁回。原告及案外人游錦隆均不服，提起訴願，經臺北市政府以93年12月23日府訴字第09325544500號訴願決定：「關於游錦隆部分，訴願不受理；關於甲○○○部分，原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」嗣經被告機關以94年7月
6日北市稽法乙字第09363300900號重為復查決定：「維持原核定。」原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定系爭土地面積33.86平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；其餘35.19平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告持有台北市○○區○○段3小段454地號共104/1000
依財政部88年1月28日台財稅字第881028514號函釋意旨「自用住宅用地之應有部分與其所有房屋依層數比例分配之土地應有部分不相當時，倘若經查明其土地應有部分係依房屋所有權人之協議辦理登記，且未有將地上房屋先行登記他人名義以取巧規避稅負之情形，該土地應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，查土地登記規則迄今仍不需所謂：「土地應有部分係依房屋所有權人之協議辦理登記」乃是於90年9月10日內政部台（90）內中地字第9083411號令修正發布（原證2）新增之土地登記規則第83條明釋，於申請書適當欄記明基地權利範圍即可，由此可知，原告當時取得土地或當今，均無所謂需憑房屋所有權人之協議書類辦理登記，倘有，原告73年取得系爭土地乃於90年法令發布之前，依法不追溯既往，另原告第二次取得之土地持分53/1000也無必要在不需繳交贈與稅之情況下，而數度迴避，反拖延3、4年繳交數拾萬元費稅移轉取得土地，顯係單純買賣土地無取巧規避稅負之嫌。
⒉訴願決定認為：原告之配偶 鄭再發 竟將系爭土地持分53
/1000出售予未持有使用執照房屋之 吳金來 ，嗣由吳金來再售予原告，又被告機關審認原告第2次取得之土地持分53/1000，並非房屋所有權人之協議辦理登記，此為原告所不否認…等語，駁回訴願，顯與法令意旨有違。
⒊綜上所述，依財政部88年1月28日台財稅第000000000號
函釋意旨，原告並無取巧規避稅負（贈與稅），又自古迄今亦無土地應有部分係依房屋所有權人之協議辦理登記事宜，況且法令不追溯既往，原告73年5月2日取得系爭土地53/1000，而被告引用於88年1月28日之法令，顯然違法，故原告持有土地持分104/1000在地上僅有一戶房屋，全部適用上揭法令以自用住宅稅率課徵土地增值稅無疑。是以，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於72年6月6日自案外人 顏秀緞 購買臺北市○○區
○○街○○號2樓房屋（下稱系爭建物），嗣於72年6月6日自 顏君 購入系爭土地（權利範圍千分之五十一，面積
33.86平方公尺）後，另於73年5月2日再向案外人吳金來君購買系爭土地（權利範圍千分之五十三，面積35.19平方公尺），嗣原告於93年5月21日向被告機關所屬內湖分處申報移轉所有系爭土地（移轉權利範圍千分之一○四，移轉面積69.05平方公尺），經該分處計算得原告第一次所取得土地面積（權利範圍千分之五十一土地持分面積計33.86平方公尺），與同址三樓、四樓房屋分配之土地持分相當，且查系爭房屋69年核發使用執照後復於69年12月申報之房屋稅籍紀錄表所載，案外人吳金來並未持有該使用執照之房屋，是可知原告第二次所取得之系爭土地（權利範圍千分之五十三，土地持分面積計35.19平方公尺），僅係單純購買取得土地，與系爭房屋實際使用所占土地面積比例並無關連。乃依財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋：「……一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。……」及土地稅法第33條第1項第3款：「土地增值稅之稅率，依左列規定：……
三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之六十。」及同法第34條第1項：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之……」規定，核定系爭土地面積33.86平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；其餘35.19平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。
⒉原告主張取得土地或當今，均無須憑房屋所有權人之協
議書類辦理登記，原告所有系爭土地持分為104/1000，且僅有一地上建物，土地持分與建物須一併移轉，故依法全部應以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云，按財政部88年1月28日臺財稅第000000000號函釋：「有關陳××君出售自用住宅用地之持分與其所有房屋依層數比例分配之土地持分不相當，如何適用優惠稅率課徵土地增值稅一案，如經查明其土地持分係依地上房屋所有權人之協議辦理登記，且未有將地上房屋先行登記他人名義以取巧規避稅負者，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」是被告機關為查明本案不相當之土地持分是否係依地上房屋所有權人之協議辦理登記，於94年
5月12日函請臺北市中山地政事務所提供系爭建物第一次辦理建物登記時房屋所有權人協議土地持分登記之相關資料，依卷附該所94年5月16日北市中地三字第09430772300號函主旨略以：「……經查69年登記檔案已逾檔案保管年限業已銷毀，故所請無從辦理……」被告機關於同日另函請原告及其代理人於文到10日內提供系爭土地之地上建物（臺北市○○街○○號、58號、60號及同街46巷1號、3號房屋）所有人協議土地持分登記之相關資料，該函於94年5月16日送達，並由原告之媳婦 陳德貞 及申請復查時之代理人 張淑華 簽收，此有該函及雙掛號回執聯附卷可稽，原告與其媳婦雖非同一戶籍，惟按民法第103條：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思……前項之規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之」及稅捐稽徵法第19條：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達……」意旨，上開函既對原告之代理人（復查時）送達，自與對原告送達具同一效力；復依司法院釋字第537號解釋，原告有協力義務，並按改制前行政法院39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。……」原告應就系爭土地持分是否係依地上房屋所有權人之協議辦理登記等有利於己之事實，負舉證之責任，惟原告未到處說明並提出具體事證。
⒊依卷附土地卡記載，原告之配偶 鄭再發君 原持有系爭土
地全部所有權，於70年1月間移轉系爭土地持分千分之六七五予啟志建設股份有限公司，由該公司興建臺北市○○街○○巷○弄○號1至4樓、麗山街46巷5弄3號1至4樓、麗山街56號1至4樓、麗山街58號1至4樓、及麗山街60號1至4樓等20戶房屋，此有臺北市政府工務局69年使字第1522號使用執照附卷可稽，嗣後再於71年6月29日再移轉系爭土地千分之五十三予吳金來，惟 吳君 並未持有該使用執照之房屋，復於73年3月15日再由吳金來移轉予原告（即原告第二次取得之土地持分），可知該持分部分原應分配予上開使用執照上之各該樓層，惟原告之配偶鄭再發利用吳君三角移轉該土地持分予原告，顯係先行登記他人名義以取巧規避稅負，是原告第一次所取得系爭土地面積，與同址三樓、四樓房屋分配之土地持分相當，而原告第二次取得系爭土地面積，僅係單純購買取得土地，業如前述，自與財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋無涉，亦非屬土地稅法第9條規定所稱之自用住宅用地，是原告主張，應不足採，從而，被告機關所屬內湖分處原核定及原處分機關復查決定駁回復查申請，揆諸前揭規定及財政部函（令）釋意旨，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，請依法駁回原告之訴。
理由
一、按「土地增值稅之稅率，依左列規定：……3、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60。」又「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」分別為土地稅法第33條第1項第3款及第34條第1項所明文。又財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋：「……1、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。……」；又財政部88年1月28日臺財稅第000000000號函釋：「有關陳××君出售自用住宅用地之持分與其所有房屋依層數比例分配之土地持分不相當，如何適用優惠稅率課徵土地增值稅一案，如經查明其土地持分係依地上房屋所有權人之協議辦理登記，且未有將地上房屋先行登記他人名義以取巧規避稅負者，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」上揭財政部函釋與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告於93年5月19日訂約出售其所有臺北市○○區○○段3小段454地號應有部分土地（移轉權利範圍為104/1000，移轉土地面積為69.05平方公尺，地上房屋門牌號碼為臺北市○○區○○街○○號2樓）予案外人游錦隆，並於同年月21日向被告機關內湖分處申報土地增值稅。經該分處核定系爭土地持分51/1000面積33.86平方公尺部分准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；餘持分53/1000面積35.19平方公尺部分因非本次移轉房屋所屬之土地持分面積，乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，稅額共計528,353元。原告不服，申請復查，經被告機關以93年8月5日北市稽法乙字第09361735800號復查決定駁回。原告及案外人游錦隆均不服，提起訴願，經訴願決定：「關於游錦隆部分，訴願不受理；關於甲○○○部分，原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」嗣經被告機關以94年7月6日北市稽法乙字第09363300900號重為復查決定：「維持原核定。
」原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告持有台北市○○區○○段3小段454地號共104/1000，依財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋意旨，原告並無取巧規避稅負，又自古迄今亦無土地應有部分係依房屋所有權人之協議辦理登記事宜，況且法令不追溯既往，原告73年5月2日取得系爭土地53/1000，而被告引用88年1月28日之法令，顯然違法，故原告持有土地持分104/1000，原告在該土地上僅有一戶房屋，土地持分與建物須一併移轉，故依法全部應以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，請判決如訴之聲明云云。
三、查原告於72年6月6日自案外人顏秀緞購買臺北市○○區○○街○○號2樓房屋及系爭土地（權利範圍千分之51，面積33.8
6平方公尺）後，另於73年5月2日再向案外人吳金來購買系爭土地（權利範圍千分之53，面積35.19平方公尺），嗣原告於93年5月21日向被告機關所屬內湖分處申報移轉所有系爭土地（移轉權利範圍千分之104，移轉面積69.05平方公尺）各情，為原告所不爭，並有土地卡、土地及建物權狀影本、登記簿謄本、土地增值稅申報書、繳款書、建物搭配基地持分面積一覽表等附原處分卷可稽；是被告所屬內湖分處計算得原告第1次所取得土地面積（權利範圍千分之51土地持分面積計33.86平方公尺），與同址3樓、4樓房屋分配之土地持分相當，惟第2次所取得之系爭土地（權利範圍千分之53，土地持分面積計35.19平方公尺），與系爭2樓房屋實際使用所占土地面積比例並無關連，乃核定系爭土地面積33.86平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；其餘35.19平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。
三、原告雖以前情據為爭執；惟查：
（一）被告機關為查明本案不相當之土地持分是否係依地上房屋所有權人之協議辦理登記，於94年5月12日函請臺北市中山地政事務所提供系爭建物第一次辦理建物登記時房屋所有權人協議土地持分登記之相關資料，經該所函覆略以：
「……經查69年登記檔案已逾檔案保管年限業已銷毀，故所請無從辦理……」有該所94年5月16日北市中地三字第09430772300號函附原處分卷可稽。
（二）參諸原告於72年6月6日自案外人顏秀緞購買臺北市○○區○○街○○號2樓房屋及系爭土地（權利範圍千分之51，面積33.86平方公尺）後，另於73年5月2日再向案外人吳金來購買系爭土地（權利範圍千分之53，面積35.19平方公尺），參以系爭房屋69年核發使用執照後復於69年12月申報之房屋稅籍紀錄表所載（見原處分卷附件6、20），案外人吳金來並未持有該使用執照之房屋，是可知原告第2次所取得之系爭土地（權利範圍千分之53，土地持分面積計35.19平方公尺），僅係單純購買取得土地，與系爭房屋實際使用所占土地面積比例並無關連，此由原告取得土地持分之過程，亦可得而知，被告據以依上揭財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋及土地稅法第33條第1項第3款、同法第34條第1項規定，就原告於73年間向案外人吳金來購買取得系爭土地權利範圍千分之53部份（換算面積35.19平方公尺）按一般用地稅率課徵土地增值稅，容無不合。
（三）次查原告之配偶鄭再發原持有系爭土地全部所有權，於70年1月間移轉系爭土地持分千分之675予啟志建設股份有限公司，由該公司興建臺北市○○街○○巷○弄○號1至4樓、麗山街46巷5弄3號1至4樓、麗山街56號1至4樓、麗山街58號1至4樓、及麗山街60號1至4樓等20戶房屋，此亦有土地卡及臺北市政府工務局69年使字第1522號使用執照附原處分卷可稽；嗣後於71年6月29日再移轉系爭土地千分之53予吳金來，惟吳金來並未持有該使用執照之房屋，復於73年間再由吳金來移轉予原告（即原告第2次取得之土地持分），可知該持分部分原應分配予上開使用執照上之各該樓層，是原告第1次所取得系爭土地面積，與同址3樓、4樓房屋分配之土地持分相當，而原告第2次取得系爭土地面積，僅係單純購買取得土地，自與財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋無涉，亦非屬土地稅法第9條規定所稱之自用住宅用地，原處分核無違反法律不溯及既往與法律保留原則之情事。原告主張之情，並非足採。
四、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關重核復查決定以系爭土地權利範圍千分之51，面積33.86平方公尺部份，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；至原告自吳金來取得之系爭土地權利範圍千分之53，面積35.19平方公尺部份，認無相搭配之基地上建物，核與自用住宅用地未符，按一般用地稅率課徵土地增值稅，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證既明，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，自無庸一一論列；又原告於言詞辯論終結後，聲請再開辯論，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月23日
第六庭審判長法官吳慧娟
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月23日
書記官吳芳靜