裁判字號：臺灣高等法院臺中分院95年上訴字第926號刑事判決
裁判日期：民國96年02月13日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院臺中分院刑事判決95年度上訴字第926號上訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○上訴人即被告丙○○（原名林秋梨）共同選任辯護人 蔡坤旺 律師上列上訴人等因被告等違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣臺中地方法院94年度訴字第2107號，中華民國95年3月15日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵字第14492號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於丙○○部分撤銷。
丙○○共同連續經辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
其他上訴駁回。
事實
一、丙○○與甲○○係夫妻關係，甲○○為設於臺中縣○○鄉○○村○○街○○號「大家發有限公司」（於民國〔下同〕85年6月29日設立，下稱大家發公司）之商業負責人，丙○○負責在大家發公司協助甲○○處理公司之財務會計業務，為經辦會計人員，均為從事業務之人。乙○○實係受甲○○僱用擔任大家發公司之司機，並由甲○○辦理乙○○於85年7月23日加入臺中廢棄物運銷合作社成為社員。甲○○、丙○○均明知乙○○僅係受僱司機，並未銷售廢紙予大家發公司或臺中廢棄物運銷合作社，竟共同基於概括犯意聯絡，自85年9月間起至86年11月間止，由甲○○指示丙○○，再由丙○○指示大家發公司不知情之成年會計小姐，由該成年會計小姐自85年9月間起至86年11月間止，先後填製乙○○自85年7月3日起至86年11月20日止，與大家發公司間有買賣廢紙交易之如附表編號１至號所示不實之「個人一時貿易資料申報表」計十五張（所載買受日期、數量及金額均詳如附表編號１至號所示），並先後持向財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局（下稱中區國稅局臺中縣分局，起訴書誤載為向臺中縣稅捐稽徵處申報，申報時間為每年1、3、5、7、9、11月之15日前）虛偽申報大家發公司85年度與乙○○一時貿易之進項金額計新臺幣（下同）一百二十三萬五千六百九十二元及86年度與乙○○一時貿易之進項金額為三百二十萬四千五百四十六元，足以生損害於乙○○及稅捐機關對稅捐稽徵之正確性。嗣於87年7月間，稅捐稽徵機關依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於85年度、86年度售予大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳稅款二十一萬一千四百四十元。乙○○收受臺中縣稅捐稽徵處處分書後，乃向甲○○、丙○○質問，甲○○等為掩飾犯行，乃對乙○○保證將代為處理稅款及罰鍰，並授意乙○○配合於行政救濟程序中承認有買賣事實，主張其已加入廢棄物運銷合作社，個人收集之廢棄物銷售，可免辦營業登記，免徵營業稅，惟遭行政法院判決駁回敗訴確定。嗣經甲○○與丙○○再對乙○○保證負責繳納稅款，惟因乙○○認甲○○與丙○○無負責清償稅款誠意，乃具狀向臺灣臺中地方法院檢察署提出告訴，而查悉上情。
二、案經乙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、被告丙○○有罪部分：
一、訊據被告丙○○對於其為甲○○之配偶，其有協助甲○○處理大家發公司帳務及應允代乙○○處理稅款之事實坦承不諱，惟否認有何違反商業會計法犯行，辯稱：伊僅有協助甲○○處理大家發公司有關薪資及買賣之帳務，並未領取報酬，另伊只有同意幫乙○○處理稅款，並未同意代為繳納。且大家發公司雖自73年至84年之間有僱用乙○○擔任司機職務，薪水為一個月三萬元，惟均未申報薪資所得，至85年告訴人 李金清 為賺取更多金錢，乃不再受僱，而自行收集廢紙銷售予大家發公司，月入十餘萬元，並委託大家發公司代為申報一時貿易所得，因告訴人加入合作社共同運銷成為社員，可以「一時貿易所得」方式免徵營業稅，故以此方式申報，未料因各縣市國稅局認定「一時貿易所得」次數及金額之標準不同，導致告訴人遭裁罰補稅，告訴人為脫免補稅之責，始否認有銷售廢紙予大家發公司之事云云。惟查：
㈠同案被告甲○○辦理乙○○於上揭時間加入臺中廢棄物運銷
合作社成為社員；且被告丙○○及同案被告甲○○於86年2、3月申報85年度所得稅期間，確有代辦乙○○綜合所得稅申報事宜，並向中區國稅局申報乙○○與大家發公司間之營利所得為七萬四千一百四十二元，及申報乙○○與臺中廢棄物運銷合作社間之營利所得為二十二萬九千四百八十一元；大家發公司86年2、3月間確有填報85年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局申報大家發公司85年度營利業所得稅及於87年2、3月間填報86年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局臺中縣分局申報大家發公司86年度營利事業所得稅，至乙○○部分則未申報86年度綜合所得稅；大家發公司確有向中區國稅局臺中縣分局填報如附表編號１至號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張；嗣於87年7月間，臺中縣稅捐稽徵處依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於85年度、86年度售予大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳稅款二十一萬一千四百四十元等節，業據被告丙○○及同案被告甲○○（下稱被告丙○○夫婦）於警詢及偵審中直承屬實，核與證人即告訴人乙○○於警詢及偵審中證述情節相符，並有大家發公司85年度、86年度營利事業綜合所得稅結算申報書、乙○○85年度、86年度綜合所得稅結算申報書、個人一時貿易資料歸戶清單、違章案件通報書、違章案件審查報告及如附表編號１至號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張在卷可考（原審卷第225至239頁）。而乙○○於85年至87年間，確係受同案被告甲○○僱用，擔任大家發公司司機，乙○○與大家發公司間並無上揭買賣交易，被告丙○○夫婦二人確均明知乙○○係受僱司機，並未銷售廢紙予大家發公司或臺中廢棄物運銷合作社，仍為大家發公司填報如附表編號１至號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張；乙○○收受臺中縣稅捐稽徵處上開追繳稅款之處分書後，乃與其妻子向被告丙○○夫婦質問，被告丙○○夫婦為掩飾犯行，乃向乙○○保證代為處理稅款及罰鍰，並授意乙○○於行政救濟程序中承認買賣事實，主張其已加入廢棄物運銷合作社，個人收集之廢棄物銷售，可免辦營業登記，免徵營業稅，詎遭行政法院判決駁回敗訴確定。嗣被告丙○○夫婦亦確有應允由渠二人負責繳納上揭乙○○應繳之稅金、罰緩，除寫具內容為：大家發公司及甲○○允諾負責清償乙○○遭臺中行政執行處催繳稅金九十四萬元等語之承諾書一張予乙○○外；並以被告丙○○夫婦之子王 銘傑 名義於93年6月2日出具內容為：擔保乙○○應繳之稅款由 王銘傑 擔保，若乙○○屆期不繳或逃亡時，王銘傑願負繳清責任，並願逕受強制執行之擔保書一份予行政執行署執行書記官受收等情，亦據證人即告訴人乙○○於警詢及偵審中證訴綦詳，並經證人 黃振興 、 廖國雄 、 詹素華 、賴艮堂及 吳鴻東 於偵查中證述屬實，復有臺中縣稅捐稽徵處處分書、臺中高等行政法院91年度訴字第10號判決、最高行政法院92年度判字第790號判決及承諾書、擔保書等在卷可稽；雖證人即同案被告甲○○及被告丙○○於警詢均稱係基於與乙○○為朋友情誼、道義才共同分擔繳納該九十四萬多元稅金云云，然查被告丙○○於95年2月22日原審審理中供稱：「稅金應該是乙○○要繳，且乙○○有欠我公公錢未還」等語，再參之其於92年12月8日與乙○○之妻會談時表示：
「‧‧像我們家銘傑，我一個月繳三千元，我們銘傑一百多萬」、「我老的也有，我也有，我老公也有，我銘傑也有，一家四口都有中，四口都中，最後我們老公的房子被查封，我們那房子被封，我們就不理他了，因為我們銀行也有貸款，乾脆送給銀行好了‧‧」等語（發查字第2475號偵查卷第
26、28頁譯文），則乙○○如真有與大家發公司為上開廢紙買賣，上開高達九十四萬元之稅款（含「營稅業」及罰鍰），自應由乙○○自行負責繳納，與被告丙○○夫婦無涉，被告丙○○夫婦豈有在自己及家人已積欠稅款未繳及乙○○尚且積欠被告丙○○公公款項之情況下，仍出具承諾書應允負責支付乙○○應繳之稅款，並由被告之子王銘傑出具上開擔保書予行政執行署執行書記官之理，足證被告辯稱乙○○確有與大家發公司為前揭廢紙買賣，及辯稱伊並未同意代乙○○繳納稅款云云，均係卸責之詞，無足採信。
㈡證人即同案被告甲○○於原審準備程序中陳稱：「丙○○也
有在大家發公司做事，協助我處理算帳等瑣碎事宜，另大家發公司的稅也是丙○○負責報稅，個人一時貿易所得資料申報也是丙○○承辦、處理」等語，被告丙○○於原審亦承認大家發公司確有填報85年度與乙○○之個人一時貿易所得資料無誤，並稱：「是甲○○叫我如此填報，是大家發公司會計人員製作的」等語，而大家發公司之帳務及報稅事宜既係由被告丙○○承辦處理，則其如未指示大家發公司之成年會計小姐填製上開十五張「個人一時貿易資料申報表」，該公司之會計小姐應無如此填報之理。是被告丙○○實為商業會計法規定之經辦會計人員，其有指示大家發公司不知情之成年會計小姐填報上開十五張「個人一時貿易資料申報表」，應屬無疑。按「個人一時貿易資料申報表」係屬商業會計法規定之會計憑證，曾經財政部高雄市國稅局以90年1月20日財高國稅審一字第90003189號函釋在案。且依84年5月19日修正後商業會計法第18條第2項規定：「商業會計事務較簡或原始憑證，已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」又「營業人收購廢棄物應依法取得進貨憑證‧‧向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證」亦有財政部80年7月16日臺財稅字第800705304號函一份在卷可憑。本案上開十五張「個人一時貿易資料申報表」係屬大家發公司之「進貨憑證」，並有中區國稅局臺中縣分局中區國稅中縣一字第0950003087號函一份附卷可稽（原審卷第223頁），足見被告丙○○夫婦向主管稅捐稽徵機關所虛偽申報作為大家發公司「進貨憑證」之上開十五張「個人一時貿易資料申報表」，應屬商業會計法所規定之會計原始憑證無訛。
㈢綜上所述，被告丙○○上開所辯無足採信，事證明確，其犯行堪予認定。
二、被告丙○○屬大家發公司之經辦會計人員，已如前述，而同案被告甲○○為大家發公司之登記及實際負責人，為商業負責人，渠二人明知大家發公司於85、86年間不曾與未辦營業登記之乙○○間有買賣廢紙情事，竟利用公司內不知情之會計小姐填製上揭不實之「個人一時貿易資料申報表」之商業會計憑證（原始憑證）計十五張，作為大家發公司85、86年度之進項憑證，並持向中區國稅局臺中縣分局，虛偽申報大家發公司之一時貿易。是核被告丙○○所為，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實事項，而填製會計憑證罪。又商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，不再論以刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。檢察官誤認被告丙○○係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，尚有未合。且查，檢察官起訴書證據並所犯法條欄雖誤認被告丙○○係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，惟起訴書犯罪事實欄既已記載被告丙○○係處理大家發公司之財務會計業務，被告丙○○夫婦均明知乙○○係受僱司機，並未銷售廢紙予大家發公司，竟基於偽造不實業務上文書之概括犯意聯絡，虛偽申報大家發公司與乙○○與大家發公司之營利所得，且大家發公司並有填報「個人一時貿易所得資料」虛報一時進項金額等基本事實，則被告丙○○夫婦有關填報「個人一時貿易所得資料」即違反商業會計法犯行之社會基本事實，自屬起訴範圍，本院應予審理，並依法變更起訴法條。被告丙○○與同案被告甲○○二人間，就上開犯行，具有犯意聯絡與行為分擔，均為共同正犯。又被告丙○○夫婦利用無犯罪故意之成年會計小姐填製上開不實之「個人一時貿易資料申報表」之商業會計憑證，為間接正犯。被告丙○○先後多次明知為不實事項填製會計憑證，時間緊接，手法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條規定以一罪論，並加重其刑。本件被告行為後，刑法第56條連續犯之規定，業於94年2月2日修正公布刪除，並自95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯，附此敘明。原審對被告論科，固非無見，惟未及為新舊法之比較適用，即有未合，被告丙○○上訴否認有此部分犯行及檢察官上訴指量刑過輕云云，雖均非可取，然原判決既有上述可議，即屬無可維持，仍應由本院將原判決此部分撤銷改判，爰審酌被告丙○○係受同案被告甲○○指示方參與實施本案犯行、其犯罪之方法、手段、目的、所虛報之進項金額計達四百四十四萬零二百三十八元及被告丙○○犯罪後猶飾詞圖卸刑責，態度不佳等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例第2條亦於95年5月17日刪除第2條條文，並自95年7月1日施行，而刑法第41條第1項前段關於易科罰金之折算標準已由舊法之銀元一百元、二百元、三百元修正為新臺幣一千元、二千元、三千元，因屬科刑規範事項之變更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經比較新舊法結果，以被告行為時之舊法較為有利於被告，是依刑法第2條第1項前段之規定，應適用被告行為時之舊法即依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金之折算標準，併予指明。
貳、被告甲○○部分（含無罪部分及公訴不受理部分）：
一、公訴意旨稱：被告甲○○與被告丙○○係夫妻，被告甲○○為納稅義務人大家發有限公司之負責人，被告丙○○則處理該公司之財務會計業務，均為從事業務之人。被告甲○○、丙○○等人僱用乙○○擔任大家發公司之司機，並代其辦理加入臺中廢棄物運銷合作社。被告甲○○、丙○○均明知乙○○係受僱司機，並未銷售廢紙予大家發公司或臺中廢棄物運銷合作社，竟共同基於偽造不實業務上文書之概括犯意聯絡，先後於86年2、3月申報85年度所得稅期間，利用代辦乙○○綜合所得稅申報事宜之機會，向財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）局虛偽申報乙○○與大家發公司間之營利所得七萬四千一百三十八元（另申報與臺中廢棄物運銷合作社間之營利所得二十二萬九千四百七十八元）。大家發公司則另填報「個人一時貿易所得資料」，向臺中縣稅捐稽徵處（代徵營業稅業務自92年1月1日起回歸中區國稅局辦理）虛偽申報85年度與乙○○一時貿易之進項金額計一百二十三萬五千六百九十二元。復於87年2、3月間（乙○○86年度綜合所得稅未申報核定），另填報「個人一時貿易所得資料」，向臺中縣稅捐稽徵處虛偽申報與乙○○一時貿易之進項金額三百二十萬四千五百四十六元。以此詐術之方法，虛報營業成本（即前開「一時貿易」之進項金額）四百四十四萬零二百三十八元，使大家發公司逃漏營利事業所得稅捐至少一百一十一萬零五十九點五元（以營利事業所得稅率百分之二十五計算），足以生損害於乙○○及稅捐機關對稅捐稽徵之正確性。嗣於87年7月間，臺中縣稅捐稽徵處依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於85年度、86年度售予大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳營業稅稅款二十一萬一千四百四十元。乙○○收受臺中縣稅捐稽徵處處分書後，始知上情，乃向被告甲○○、丙○○質問，甲○○等為掩飾犯行，保證代為處理稅款及罰鍰，並授意乙○○於行政救濟程序中承認買賣事實，主張其已加入廢棄物運銷合作社，個人收集之廢棄物銷售，可免辦營業登記，免徵營業稅。詎遭法院判決駁回敗訴確定。被告甲○○等人旋於93年5月間將乙○○解僱，復未依約負擔稅款及罰鍰，因認被告甲○○涉犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法第41條、第47條第1款之以詐術逃漏稅捐罪嫌云云。
二、公訴不受理部分：按同一案件繫屬於有管轄權之數法院者，由繫屬在先之法院審判之；再按依第八條之規定不得為審判者，應諭知不受理判決，刑事訴訟法第8條、第303條第7款分別定有明文。又連續犯係裁判上一罪，其一部分犯罪事實曾經檢察官起訴者，依同法第267條之規定，效力當然及於全部。而案件是否已經起訴，應以檢察官起訴繫屬之先後為準，同一案件繫屬於有管轄權之數法院，由繫屬在先或經裁定繫屬在後之法院審判，致不得為審判者，自應依本款諭知不受理之判決，避免一罪兩判（最高法院92年度台非字第163號判決意旨參照）。再犯罪是否已經起訴，而為法院應予審判之事項，應以起訴書事實欄記載之犯罪事實為準，而非以起訴書所引法條或罪名為依據（最高法院94年度台上字第1397號判決意旨參照）。經查臺灣臺北地方法院檢察署檢察官曾以：被告甲○○等人均「為從事廢棄物買賣之業者」，非以共同運銷方式經營，竟先後自80年間起，以親友加入有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社作為人頭，或利用有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社提供之人頭社員，「用以攤提一時貿易所得」，再分別以所需發票金額百分之五‧四或六‧二不等之代價購得統一發票，交付 向渠 等購貨之廠商，供己逃漏稅為由，提起公訴，於88年6月8日繫屬臺灣臺北地方法院審理中（臺灣臺北地方法院88年度訴字第886號，起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署85年度偵字第15915號、87年度偵字第24548號、第20745號、第9171號），嗣於88年間及91年間，被告甲○○復因偽造文書及違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官分別以88年度偵字第19965號及91年度偵字第14046號先後移送上開刑事案件併案審理，亦有被告甲○○之前案紀錄表一份及前揭起訴書一份在卷可憑。而本案檢察官起訴被告甲○○之犯嫌，係認被告甲○○以利用乙○○之人頭加入臺中廢棄物運銷合作社藉填報不實之「個人一時貿易資料申報表」，逃漏其所經營之大家發公司85、86年度營利事業所得稅，核諸二案就虛列個人一時貿易之進項金額之犯罪手法相同，且時間緊接，顯係基於概括犯意反覆為之，是就被告甲○○因填報不實之「個人一時貿易資料申報表」之違反商業會計法犯嫌（起訴書誤認係犯刑法第216條、第215條之罪嫌），應有連續犯之裁判上一罪關係。從而，原審以被告甲○○此部分填報不實之「個人一時貿易資料申報表」犯嫌，依法應由係屬在先之臺灣臺北地方法院審判，而就被告甲○○此部分罪嫌為不受理判決之諭知，核無不合，檢察官就此部分上訴指摘原判決不當，非有理由，應予駁回。
三、無罪部分：㈠查乙○○確係受被告甲○○僱用，擔任大家發公司司機，詎
被告甲○○、丙○○先後於86年2、3月申報85年度所得稅期間，確有代辦乙○○綜合所得稅申報事宜，並向中區國稅局申報乙○○與大家發公司間之營利所得為七萬四千一百四十二元，及申報乙○○與臺中廢棄物運銷合作社間之營利所得為二十二萬九千四百八十一元；大家發公司86年2、3月間確有填報85年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局申報大家發公司85年度營利業所得稅及於87年2、3月間填報86年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局臺中縣分局申報大家發公司86年度營利事業所得稅，至乙○○部分則未申報86年度綜合所得稅；大家發公司確有向中區國稅局臺中縣分局填報如附表編號１至號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張；嗣於87年7月間，臺中縣稅捐稽徵處依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於85年度、86年度售予大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳營業稅稅款二十一萬一千四百四十元等節，固已如前述。惟按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言；公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅及營業稅均係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。又按稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正方法逃漏稅捐罪係結果犯，必納稅義務人已發生逃漏稅捐之結果，始能論以該罪。稅捐稽徵法第43條之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係結果犯，亦以被幫助之人發生逃漏稅捐結果為成立要件。且按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理，所得稅法第83條第1項、第3項定有明文。本件大家發公司85年度及86年度營利事業所得稅結算申報案件，經大家發公司申報後，中區國稅局臺中縣分局發現有虛列進貨成本，取得不實憑證之嫌疑，經通知調查後，均因未依規定提示相關帳冊、憑證供核，而由中區國稅局臺中縣分局依所得稅法第83條規定，依各該年度查得之銷售額依同業利潤標準淨利率百分之五核定在案，有中區國稅局臺中縣分局復以中區國稅中縣一字第0950001161號函一份在卷可稽（原審卷第223頁）。而被告甲○○虛報大家發公司與乙○○之一時貿易進項金額結果，是否有發生逃漏稅結果一節，中區國稅局臺中縣分局於94年8月22日以中區國稅中縣一字第0940035254號函覆：「該公司85、86年度營利事業所得稅結算申報案件，均因無法提示相關帳證供核，而由本分局依所得稅法第83條規定，依查得資料逕行核定在案，是以尚難認定有無因虛列乙○○一時貿易之進項金額，而發生實際逃漏稅捐之結果」；又依證人即中區國稅局臺中縣分局稅務員 徐瑞霞 於原審95年2月22日到庭證稱：「（同業利潤是否以實際上收入計算？）是的」、「（有無申報個人一時貿易所得，是否會影響實際所得？）不會，收入以開的發票為計算標準，不是一時申報金額為準，總所得會減少，最高以同業利潤標準百分之五計算，在第一次申報時（即自行申報時）是有將一時貿易所得列入費用，這部分的一時貿易所得申報資料，對於課稅是有意義的，第二次實際查核，因為無法提示帳冊，所以沒有列入公司成本考慮」、「（在你們以同業利潤標準課稅情況下，大家發公司有虛列乙○○的一時貿易進項金額，與你們以同業利潤標準課稅，是否會發生影響？）其所得不會影響，『課稅的金額也不會發生影響，只會影響處罰的部分』」、「（本院（原審）卷第二二三頁的函文意思是有發生逃漏稅結果，可是與妳剛才所述相互矛盾，實際上應該如何才正確？）以同業利潤標準課稅，計算方法，是以收入也就是發票金額去計算，不考慮成本，『而一時貿易所得是屬於成本，所以在同業利潤標準課稅情況下，是不考慮這部分，本件虛列乙○○一時貿易進項金額部分，因為屬於成本部分，所以也不考慮，所以不會影響到在同業利潤標準課稅的金額』」、「（如果考量虛列乙○○一時貿易進項金額，是否會增加大家發公司的收入？）不會」、「（本件實際上大家發公司到底收入、成本各為何，是否知情？）收入以開的發票為準，『成本、費用因為已經用同業利潤標準計算，所以無法認定』」等語。由前揭國稅局函覆及證人供述，足證本件大家發公司因為收入係依發票金額計算，不考慮成本，而一時貿易所得是屬於成本，所以不會影響到在同業利潤標準課稅的金額，是一時貿易僅是費用扣除與否，與稅額認定計算完全無涉，即無逃漏稅可言，既無影響課稅金額自無生逃漏稅捐之結果。中區國稅局臺中縣分局95年
12月25日中區國稅中縣一字第0950052842號函覆本院說明三亦記載：「本案倘該公司已提供帳證依帳證文據實際查核營利事業所得稅，如確有虛列進貨成本‧‧」（本院卷第79頁），惟本件被告當時即因無法提供帳證而由中區國稅局臺中縣分局依具有懲罰性質之同業利潤標準百分之五核定所得稅額，是既無帳證文據，自無從認定是否虛列，是本案並無積極證據可資認定大家發公司現實上確有因虛列本案與乙○○個人一時貿易之進項金額，而有發生逃漏稅之結果。
㈡稅捐稽徵法第41條之逃稅罪，係結果犯，須以發生逃漏稅捐
之「現實結果」為成立之要件（最高法院73年度台上字第614號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，「應以結算申報時」，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，「致發生逃漏稅捐之結果為斷」（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。再所得稅法第110條第1項漏報或短報稅額屬漏稅罰，稅捐稽徵法第44條，應自他人取得憑證而未取得屬行為罰，此項漏稅罰與行為罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為其處罰要件，與後者以有此行為即受處罰者，固非必為一事，然其未取得憑證乃虛報營業成本之先行階段行為，如已依所得稅法第110條第1項處以漏稅罰已足以達成行政上之目的，則二者毋庸併罰（最高行政法院87年度判字第2144號判決意旨參照），是所得稅法第110條第1項之規定，顯屬處罰性質甚明。準此，被告甲○○是否成立違反稅捐稽徵法犯行，自應以大家發公司現實營利所得額之稅賦是否已逾起徵點為斷，不應依據有處罰性質之所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第44條計算所產生之擬制稅賦來認為有生逃漏稅捐之「現實結果」。又本案被告甲○○所虛報者係屬「成本」性質之一時個人貿易所得進項金額，中區國稅局臺中縣分局中區國稅中縣一字第0950001161號函及0000000000號函，係未查核考量大家發公司85年度及86年度實際營利純益數額，純以上揭虛列之「進項金額」直接乘以百分之二十五來計算大家發公司「所逃漏之稅額」，並因此認定大家發公司有生逃漏稅之結果，業經證人徐瑞霞於審理中結證在卷。準此，依據前揭說明，中區國稅局臺中縣分局依此而認為大家發公司有生逃漏稅之結果，實非妥適，尚難據此即為被告甲○○違反稅捐稽徵法部分有罪之認定。另中區國稅局臺中縣分局中區國稅中縣一字第0940035254號函既認：本案尚難認定有無因虛列乙○○一時貿易之進項金額，而發生實際逃漏稅捐之結果等語。且大家發公司85年度及86年度營利事業所得稅結算申報案件，經大家發公司申報後，因遭中區國稅局臺中縣分局查獲涉嫌虛列進貨成本，取得不實憑證，經通知調查後，均因未依規定提示相關帳冊、憑證供核，而由中區國稅局臺中縣分局依所得稅法第83條規定，依各該年度查得之銷售額依同業利潤標準淨利率百分之五核定在案，復如前述。而依證人徐瑞霞於原審審理中復結證稱：「在以同業利潤標準課稅情況下，大家發公司縱有虛列乙○○的一時貿易進項金額，亦不影響大家發公司之所得，對大家發公司之課稅金額也不會發生影響，『只會影響處罰的部分』。本件虛列乙○○一時貿易進項金額部分，因為屬於成本部分，所以不考慮，也不會影響到在同業利潤標準課稅的金額。如果虛列屬實，會另以實際查核方式課稅，以實際查核方式課稅核算結果，如果有比採用同業利潤標準課稅金額還高，就會以實際查核方式為準，但實際查核方式，不是單以提出之發票就足夠，仍要提出相關成本，來實際計算。但本案成本、費用因為已經用同業利潤標準計算，所以無法認定。前面依照同業利潤標準計算扣除成本費用，所以後面虛列金額部分都要以所得計算，法律上並沒有這樣規定，這是財政部的函釋，是否有懲罰的意思，我不清楚」等語。復查無其他積極證據可資認定大家發公司現實上確有因虛列本案與乙○○個人一時貿易之進項金額，而如何有發生逃漏稅之結果，依據上開說明，即難遽為被告甲○○違反稅捐稽徵法部分有罪之認定。
㈢公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一
人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又修正前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯。
㈣原審以本案既不能證明被告甲○○此部分犯罪，檢察官亦認
被告甲○○此部分違反稅捐稽徵法部分，與上開填報不實之個人一時貿易所得資料犯行間，無何牽連犯關係，應分論併罰，而以數罪起訴，因而就被告甲○○此部分違反稅捐稽徵法犯嫌為無罪之諭知，並無不合，檢察官上訴意旨仍執詞謂被告應成立犯罪，指摘原判決此部分不當，顯非可取，上訴為無理由，應予駁回。
參、據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條，商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、修正前刑法第56條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官丁○○到庭執行職務。
中華民國96年2月13日
刑事刑四庭審判長法官洪耀宗
法官劉登俊法官陳欣安上列正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官阮正枝中華民國96年2月14日附錄：
商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。附表┌─┬───┬──┬──────┬───┬──────┬───────┐│編│銷售人│買受│買受日期│買受貨│數量│合計金額││號│姓名│原因││物名稱│（公斤）│（新臺幣）│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│１│乙○○│進貨│85年7月17日│廢紙│四八八二○│一三一八一四元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│２│乙○○│進貨│85年7月3日│廢紙│七○四九三│一九七三八○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│３│乙○○│進貨│85年12月31日│廢紙│七六五六○│一五三一二○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│４│乙○○│進貨│85年12月27日│廢紙│九五二六○│一九○五二○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│５│乙○○│進貨│85年12月23日│廢紙│九二四七八│一八四九五六元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│６│乙○○│進貨│85年12月24日│廢紙│九六八○五│一九三六一○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│７│乙○○│進貨│85年12月29日│廢紙│九二一四六│一八四二九二元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│８│乙○○│進貨│86年11月20日│廢紙│一三○一六○│二九九三六八元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤│９│乙○○│進貨│86年11月12日│廢紙│一○五五○○│二四二六五○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤││乙○○│進貨│86年11月6日│廢紙│六五三○○│一五○一九○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤││乙○○│進貨│86年11月1日│廢紙│一三○○○○│二九九○○○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤││乙○○│進貨│86年4月15日│廢紙│二二六八一八│四五三六三六元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤││乙○○│進貨│86年4月20日│廢紙│三○○○○○│六○○○○○元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤││乙○○│進貨│86年6月10日│廢紙│三九一四六一│七八二九二二元│├─┼───┼──┼──────┼───┼──────┼───────┤││乙○○│進貨│86年6月20日│廢紙│一八八三九○│三七六七八○元│└─┴───┴──┴──────┴───┴──────┴───────┘