裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第319號判決
裁判日期：民國96年10月09日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第三一九號原告楷越資通股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃春生 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月廿三日台財訴字第○九六○○一八五二一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告從事付費語音資訊服務業務，民國九十三年五月至六月間進貨，取具涉嫌虛設行號昱昌科技有限公司及捷宇興業有限公司開立之字軌號碼ＺＹ00000000號等計十一紙統一發票，銷售額合計新台幣（下同）八、一
五三、三三二元，營業稅額四○七、六六七元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部台灣省南區國稅局所屬台南市分局查獲，移由被告核定補徵營業稅額四○七、六六七元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰二、○三八、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願則駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按行政罰法第七條之係基於現代國家「有責任始有處罰」之原則，國家倘欲處罰行為人，應由行政機關就行為人的故意、過失負舉證責任，不採「推定過失責任」的立法。是租稅秩序罰欲處罰納稅義務人之作為或不作為，致違反稅法規定之（如誠實申報、依法保存憑證）義務時，其客觀構成要件該當即有「注意義務之違反」。則稅務違章行為是否有過失或故意，其判斷標準就是納稅義務人對違章之客觀構成要件事實是否有「有預見可能性」或「有注意能力而不注意」。故稽徵機關如認為營業人取得涉嫌虛設行號發票，其是否有進貨事實，應由稽徵機關負舉證責任以證明營業人有無進貨，且是否確有故意或過失，始可據以補稅處罰。
二、本件被告認原告無進貨事實，取得昱昌科技有限公司（下稱昱昌公司）及捷宇興業有限公司（下稱捷宇公司）開立發票申報扣抵銷項稅額，補徵漏稅額及處以罰鍰，顯屬專斷。蓋該兩公司設立多年，而營利事業於辦理設立登記時，均須由登記營業地址所在地稅捐稽徵機關營業稅服務區稅務員前往勘查是否確有營業事實，並與登記負責人對保簽字無誤後，始准否設立並使用統一發票，其目的即在防杜虛設行號販售發票牟取不當利益，而該兩公司係經合法設立並由當地稽徵機關實地勘查後准使用發票，實要難謂其為虛設行號公司。又該兩公司自多年前即已設立，如該公司真為虛設行號，其每月進銷一定產生異常，為何稽徵機關均未發現其為虛設立行號？顯見其進銷並未有異常情事，又原告如無向該兩公司進貨，為何要支付如此貨款與該兩公司？另該兩公司每期（二個月一期）均按時依規定申報銷售額與稅額申報書，並繳納稅款，且申報書內亦均載有進項金額與可扣抵進項稅額，由此足證該兩公司非為專以虛開發票販售牟利公司。九十三年度申報營業稅時該兩公司既未發現異常，被告既不知悉其為虛設行號，原告又如何知悉？原告向昱昌公司及捷宇公司進貨，經該兩家公司依約交貨並取得該公司統一發票後，原告即依合約給付貨款，有進貨單、統一發票附卷可稽，則原告已將系爭貨款與營業稅額全部交付該公司，顯然已盡所有之注意義務，並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失，故原告為本件交易過程實已善盡注意之責，並不知該兩公司為「虛設行號」，當無故意逃漏營業稅之行為。昱昌公司及捷宇公司於九十三年五月至六月期間，已依規定申報進、銷項資料，並按期申報之應納稅額繳納，此項事實既為徵納雙方所不爭，且原告並舉證證明確有支付進項稅額，依上開行政罰法之規定，應無故意或過失之責任。
三、本件業務係原告與華友聯訊股份有限公司簽訂語音專線合作契約書，並以每通三十七元拆帳方式予原告，為推展上開語音活動業務，除原告於所在地（台中）有能力推廣外，其他如高雄及台北等大都市仍可合作，其昱昌科技有限公司及捷宇興業有限公司主動提出合作，並約定就提供語音專線號碼以每分鐘三十五元拆帳方式提供二家公司作為宣傳推廣報酬，故原告與該二家公司均有實際勞務行為及付款交易行為。原告所經營之語音活動業務遍及全台，推廣該業務需媒體文宣廣為宣傳，又台灣南北至台中僅二百多公里之距離，每天來回接洽並向原告收取五十萬元以上貨款，顯符合經驗法則及一般商業行為。被告以上開收款模式顯不合常理為由而不採信原告所提示交易及付款過程之證據，顯然不暸解原告所經營語音活動業務之特殊性質。因此被告認為該兩公司為虛設行號，其無實際之進銷貨之事實，原告自無可能與之有交易事實，此全然被告臆測之詞。被告逕自認定原告無進貨之事實，自應負舉證責任，而被告在無法舉證證明之情形下，遽而核定就其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及處罰鍰，顯有違誤。
四、依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅加處罰款，企業取得非實際交易對象的發票，縱開立發票者為虛設公司行號，只要這家虛設行號有申報營業稅的事實，則企業以這家虛設行號的發票做為進項憑證，並無虛報進項稅額的情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅（最高行政法院八十六年第二○四八號判決及財政部八十四年三月廿四日台財稅第000000000號函參照）。是縱使原告取具之統一發票係虛設行號所開立之統一發票，但因確付進項稅額，且該行號亦已報繳，自應依財政部上開函釋及行政法院判決，免予補徵稅款及處以罰鍰。且財政部已就此業以九十五年五月廿三日台財稅字第○九五○四五三五五○○號函規定稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，依稅捐稽徵法第一條之一規定，被告仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人卻無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按昱昌公司及捷宇公司無實際交易事實開立不實統一發票供不特定廠商向稅捐稽徵機關虛偽申報扣抵銷項稅額，經台南市分局查獲，並移送台灣台南地方法院檢察署偵辦，有台南市分局九十三年十二月卅日刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等可稽，且依上開移送書所載，昱昌公司及捷宇公司於該期間無實際買賣行為，卻基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，涉嫌虛開統一發票予其他營業人作進項憑證，以之申報扣抵銷項稅額，幫助其逃漏營業稅，則原告自無可能與其有實際營業行為。原告係從事付費語音資訊服務業務，九十三年五月至六月間進貨取具昱昌公司及捷宇公司開立之統一發票，經被告函請原告之代表人甲○○前來備詢，甲○○於談話筆錄稱系爭交易均由其業務單位人員 胡從金 負責與該二家公司聯絡及洽商，惟原告九十三年度綜合所得稅扣繳單位給付清單並無申報胡從金之薪資，且原告亦無提示與其二家公司業務往來之文件證明。另原告訴稱昱昌公司及捷宇公司係負責台北及高雄地區語音專線系統之推廣及宣傳業務，惟該二家公司登記所經營項目，捷宇公司係經營電腦軟體硬體開發設計安裝維護、相關電腦週邊設備買賣，昱昌公司係經營事務性機器設備、資訊軟體批發等業務，況提供系爭語音系統服務需有交通部電信總局第二類電信事業許可執照，然該二公司均無該許可執照，且原告提供其與昱昌公司及捷宇公司之語音專線合作契約書並無規範其服務之區域。又依上開合作契約書所載原告之義務為語音專線系統之建構、維護與更新及提供專線號碼供語音服務使用等，並要求昱昌公司及捷宇公司於活動中標示原告為語音系統提供者，與原告及上游華友公司語音專線合作契約書約載原告於活動中標示華友公司為語音系統提供者之應負義務不同，且原告未提示與其二家公司業務往來之證明文件，無法證明該二家公司有提供資訊服務。
二、次按系爭交易之資金流程，原告主張與昱昌公司及捷宇公司為現金交易，並提示銀行現金提領紀錄之存摺影本及簽收單供核，依上開提示支付該二家公司價款之十一筆銀行現金提領紀錄查核，因其中一筆於九十三年八月十二日支出金額八
七四、六五○元係轉帳交易，經函詢銀行轉帳匯出對象之戶名為原告之代表人甲○○，非簽收單所示之捷宇公司。嗣函請原告提出相關事證說明，原告主張係捷宇公司向甲○○借貸款項由原告支付貨款逕行償還，惟無法提出證明。又原告提示之十一筆款項簽收單，其中六張有捷宇公司負責人 洪德祥 之簽名，簽收日期為九十三年八月九日、八月十日、八月十二日、八月十二日、八月十三日及八月十六日，收款金額分別為八六八、三五○元，八六六、四六○元，八六八、四三四元，八七四、六五○元，八六七、四○五元及八五四、七○○元，餘五張有昱昌公司負責人 林忠義 之簽名，簽收日期為九十三年八月二日、八月三日、八月四日、八月五日及八月六日，收款金額分別為七六○、○○○元，八○六、○○○元，六○○、○○○元，六○五、○○○元及五九○、○○○元，依上顯示該二家公司負責人於一星期內各分六天及五天向原告收取現金，按甲○○於談話筆錄稱付款地點在原告處，且該二家公司要求現金付款，並稱按日收款係基於安全考量，惟昱昌公司及捷宇公司營業地址分別設立於台北市及高雄市，與原告營業地址相隔甚遠，而該二家負責人分由北南兩地遠赴台中市按日收取上開於一星期內密集發生之貨款，並要求現金支付，顯不合常理。另經被告查調營業稅籍檔結果，昱昌公司於九十二年十二月十六日設立，九十三年七月一日即擅自歇業他遷不明，該公司所取得進項發票，有百分之九十七比例涉及異常營業人，捷宇公司於七十八年設立，九十二年度其申報銷售額由二百多萬元減為二十幾萬元，進項營業數申報為五千餘元，迄九十三年度涉嫌虛設期間，該年度所取得進項發票部分，亦有百分之九十九比例涉嫌虛設之異常營業人，顯見該二公司並非正常經營之公司。綜上，原告主張進貨之實際交易對象為昱昌公司及捷宇公司，核無足採，原告未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，被告所屬南投縣分局核定補徵營業稅額四○七、六六七元，並無違誤。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函亦有明釋。該函釋乃財政部為主管機關地位，本於課徵營業稅之精神，為執行營業稅法第五十一條第五款規定所為之釋示，並無違母法規定之意旨，本院自得予以援用。
二、本件原告從事付費語音資訊服務業務，九十三年五月至六月間進貨，取具涉嫌虛設行號昱昌公司及捷宇公司開立之字軌號碼ＺＹ00000000號等計十一紙統一發票，銷售額合計八、一五三、三三二元，營業稅額四○七、六六七元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部台灣省南區國稅局所屬台南市分局查獲，移由被告核定補徵營業稅額四○七、六六七元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰二、○三八、三○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願則駁回。原告仍不服，對補稅之部分，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠依行政罰法第七條之規定，本件應由稽徵機關負舉證責任以證明營業人有無進貨，且是否確有故意或過失，始可據以補稅處罰。㈡昱昌公司及捷宇公司設立係經合法設立並由當地稽徵機關實地勘查後准使用發票，該兩公司每期（二個月一期）均按時依規定申報銷售額與稅額申報書，並繳納稅款，且申報書內亦均載有進項金額與可扣抵進項稅額，足證該兩公司非為專以虛開發票販售牟利公司。原告向昱昌公司及捷宇公司進貨，經該兩家公司依約交貨並取得該公司統一發票後，原告依合約給付貨款，有進貨單、統一發票附卷可稽，原告已將系爭貨款與營業稅額全部交付該公司，顯然已盡所有之注意義務，並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失，交易過程原告已善盡注意之責，並不知該兩公司為「虛設行號」，當無故意逃漏營業稅之行為。㈢縱使原告取具之統一發票係虛設行號所開立之統一發票，但因確付進項稅額，且該行號亦已報繳，依大法官釋字第三三七號解釋文、營業稅法第五十一條規定、最高行政法院八十六年第二○四八號判決及財政部八十四年三月廿四日台財稅第000000000號暨九十五年五月廿三日台財稅字第○九五○四五三五五○○號函釋意旨，應免予補稅處罰。
四、經查，原告係從事付費語音資訊服務業務，九十三年五月至六月間進貨取具昱昌公司及捷宇公司開立之字軌號碼ＺＹ00000000號等計十一紙統一發票（原處分卷一○九至一一二頁），銷售額合計八、一五三、三三二元，營業稅額四○七、六六七元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。原告稱其確向昱昌公司及捷宇公司進貨，經該兩家公司依約交貨並取得該公司統一發票後，原告依合約給付貨款乙節。惟查，原告另稱其與昱昌公司及捷宇公司均係現金交易，並提示銀行現金提領紀錄之第一銀行存摺影本及簽收十一單供核（同卷一○二至一○八頁），其中六張有捷宇公司負責人洪德祥之簽名，簽收日期為九十三年八月九日、八月十日、八月十二日、八月十二日、八月十三日及八月十六日，收款金額分別為八六八、三五○元，八六六、四六○元，八六八、四三四元，八七四、六五○元，八六七、四○五元及八五四、七○○元；餘五張有昱昌公司負責人林忠義之簽名，簽收日期為九十三年八月二日、八月三日、八月四日、八月五日及八月六日，收款金額分別為七六○、○○○元，八○六、○○○元，六○○、○○○元，六○五、○○○元及五九○、○○○元，然昱昌公司及捷宇公司營業地址分別設立於台北市及高雄市，與原告營業地址台中市或代表人住所於南投市，均相隔甚遠，且交易額高達八百多萬元，每次付款亦有五十餘萬至八十餘萬元之多，以現今商場交易型態，對於大金額付款之方式，常以轉帳及匯款為之，以減輕現金搬運之風險，上開二家公司負責人各分六天及五天，分由北南兩地遠赴台中市或南投市，按日向原告收取貨款，並要求現金支付，顯違一般交易常情，難以採信。
五、再者，上開原告之第一銀行存摺其中一筆於九十三年八月十二日支出金額八七四、六五○元係轉帳交易（同卷一○二頁），經被告函詢第一銀行轉帳匯出對象之戶名為原告之代表人甲○○，非簽收單所示之捷宇公司（同卷一五二頁該銀行南投分行函件）。原告對此雖稱係捷宇公司負責人洪德祥向原告公司代表人甲○○借貸款項，而由原告支付貨款逕行償還，然原告代表人亦稱無法提出借據及資金流程（本院卷八四頁準備程序筆錄），又公司代表人與公司本身係不同之權利主體，原告公司代表人借款予捷宇公司負責人即代表人洪德祥，屬於私人借貸關係，原告以原告公司之款項償還洪德祥之借款，並由洪德祥代表捷宇公司收受，又未有公司與私人現金往來會計項目之記載，亦難認原告有支付貨款予捷宇公司之事實。另原告如於九十三年間五至六月間向昱昌公司及捷宇公司進貨，且短暫二個月期間交易額高達八百多萬元，理應有對該二家公司之背景或現況有相當之了解，事後應有相關管道與之聯絡，然原告代表人甲○○於本院審理中稱與該二家公司負責人林忠義及洪德祥已無聯絡，無法請其出庭作證（同上準備程序筆錄），其於被告南投縣分局訪談紀錄，亦稱系爭交易係原告公司業務人員接洽，付款後即未再聯絡，亦未留下該二家公司負責人相關資料，所留電話亦聯絡不上等語（原處分卷一二四頁），此亦違事理。另該二家公司，經被告查調營業稅籍檔結果，昱昌公司於九十二年十二月十六日設立，九十三年七月一日即擅自歇業他遷不明，該公司所取得進項發票，有百分之九十七比例涉及異常營業人；捷宇公司於七十八年設立，九十二年度其申報銷售額由二百多萬元減為二十幾萬元，進項營業數申報為五千餘元，迄九十三年度涉嫌虛設期間，該年度所取得進項發票部分，亦有百分之九十九比例涉嫌虛設之異常營業人（同卷三○至三二頁分析表），顯見該二家公司並非正常營運之公司，以此難認該二家公司於九十三年五至六月間，有與原告合作以拆帳方式，共同經營「語音專線」業務。
六、綜上事證，既無法證明原告有向昱昌公司及捷宇公司進貨，並交付貨款予該兩家公司之事實，原告取得系爭發票，即非實際交易對象之發票，原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告依首開規定予以補稅，即屬有據。至原告所引財政部九十五年五月廿三日台財稅字第○九五○四五三五五○○號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」該意旨係指稅捐稽徵機關無法查明營業人確無向涉嫌虛設行號進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之情形，此時可對營業人免予補稅處罰，惟本件被告既已查明原告並未有向昱昌公司及捷宇公司進貨之事實，原告又無法舉證證明其與該二家公司有交易之事實，縱使該二家公司依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，與該函釋所稱之情形有間；另該二家公司並未與原告交易，非屬實際銷貨原告之營業人，原告如支付進項稅額予該二家公司，亦與首開財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋之情形不符，原告均不得主張本件被告應免予補稅，是本件被告對原告補稅，自無違反原告另指稱財政部上開二函釋意旨，亦無違原告另指稱之大法官釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，又原告另引最高行政法院八十六年判字第二○四八號判決，該判決係屬個案，並非判例，無拘束本院之效力，亦不得作為原告有利之論據。
七、從而，原告所訴各節，均難謂有據，被告以原告從事付費語音資訊服務業務，九十三年五月至六月間進貨，取具非實際交易對象昱昌公司及捷宇公司開立之字軌號碼ＺＹ00000000號等計十一紙統一發票，銷售額合計八、一五三、三三二元，營業稅額四○七、六六七元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，予以核定補徵營業稅額四○七、六六七元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分（即本件之補稅額），為無理由，其訴應予駁回。另關於本件原告其他主張及論述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國96年10月9日
第四庭審判長法官沈應南
法官許金釵法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月15日
書記官莊啟明