裁判字號：臺中高等行政法院99年簡字第58號判決
裁判日期：民國99年06月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
99年度簡字第58號原告甲0000000000訴訟代理人丙○○○○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21日台財訴字第09800608100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告提起本件訴訟不服被告復查決定所核課之補稅及罰鍰處分，其所涉金額為新臺幣（下同）309,079元（含應補稅款223,548元及罰鍰85,531元），原適用行政訴訟通常程序（本院99年度訴字第80號）；因99年1月13日公布修正之行政訴訟法第229條規定於同年5月1日施行，本件訴訟所涉標的未滿40萬元，依新修正之該規定，應適用簡易程序，爰改依簡易程序辦理，合先敘明。
二、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額9,554,704元、營業淨利628,214元及全年所得額668,847元，經被告機關依申報數核定在案，嗣查獲其漏報92年度營業收入3,887,801元，乃重行核定營業收入淨額為13,442,505元、營業淨利為1,613,100元及全年所得額1,613,360元。原告不服，申請復查，經被告改依更正程序辦理，更正核定營業收入淨額為13,442,505元、營業淨利為1,478,675元及全年所得額為1,478,935元，並按所漏稅額106,914元處0.8倍之罰鍰計85,531元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額117,960元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按所得稅法第83條第3項規定「納稅義務人已依規定辦理結
算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所謂帳簿、文據，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。
（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」而商業會計法第20條規定，會計帳簿分下列二類：「一、序時帳簿：以會計事項發生之時序為主而為記錄者。二、分類帳簿：以會計事項歸屬之會計科目為主而記錄者。」亦即在納稅義務人未依限提示有關帳簿、文據時，始有同業利潤標準核定之適用。而所謂帳簿、文據如前揭條文所示，應不限於成本計算表單。原告於原查機關查核時，已依限提出能證明所得額之帳簿及相關憑證，包括92年度之日記帳及總分類帳，以及當年度之銷貨統一發票存根、當年度傳票及憑證、營業稅自動報繳繳款書、扣繳憑單及各類所得資料申報書，原告並無不按規定提供帳簿文據之情事。
㈡原告係經營國中、小學之營養午餐為業，為保持食材之新鮮
，當天需用之餐點原料，於當天購入並於當天用畢，故原料並無庫存之情事，而因行業特性，亦無在製品、製成品之庫存，且原告營業規模小，故所有交易事項，包括銷售及食材之進貨，皆已記載於92年度總分類帳中，被告機關可清楚由前述帳載記錄中獲得成本之相關資料，並核算原告每日食材耗用情形。被告機關以傳統製造業為要求，要求原告提出成本分析表，實未考慮原告行業之特殊性，而被告機關卻僅以原告無法提供該表情況下，即以同業利潤標準核定當年度所得額，顯失草率等情。並聲明求為判決訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
四、被告則以：㈠全年所得額部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告係經營即食餐食製造業，92年度營利事業所得稅結算申
報，列報營業收入淨額9,554,704元及全年所得額668,847元，經被告機關所屬臺中縣分局書面審查依申報數核定。嗣被告機關查獲原告涉有漏報營業收入3,887,801元之情事，此為原告所不爭，並有承諾書附被告機關卷可稽，且因原告無法提示帳證供核，被告機關乃按餐盒零售業（行業標準代號：4620-32）同業利潤標準淨利率12%重行核定營業收入淨額為13,442,505元、營業淨利為1,613,100元及全年所得額1,613,360元。原告於97年8月14日提示帳證申請復查，其明細帳簿部分計有92年度日記簿1本、92年度總分類帳1本；憑證部分計有92年度銷貨統一發票存根12本、92年度傳票暨憑證3本、92年度營業稅自動報繳繳款書（401表）12份及92年度扣繳憑單及各類所得資料申報書（含薪資清冊）1本，惟因無法提示成本分析表，被告機關原查乃以其列報租金支出360,000元，依租地配置圖，該租地70%為工廠用地及燃料費150,130元為貨車運輸設備費，乃將租金支出252,000元（360,000×70%）及燃料費150,130元轉正為營業成本；且經抽核帳證，所列報進貨係取具進貨單，未提示收據及發票，且無法提示成本表單，致營業成本無法勾稽查核；又原按經營餐盒零售業同業利潤標準淨利率12%核算營業淨利，被告機關所屬臺中縣分局依其提示帳證，重行按即食餐食製造業（行業標準代號：0895-11）同業利潤標準毛利率23%核定營業毛利3,091,776元（13,442,505×23%），減除營業費用1,580,931元（申報數1,983,061-租金支出252,000-燃料費150,130），核算營業淨利1,510,845元，惟超過全部營業收入淨額13,442,505元，按該業同業利潤標準淨利率11%核算之營業淨利1,478,675元，乃依前揭查核準則規定，核定營業淨利1,478,675元，並加計利息收入260元，重行更正核定全年所得額1,478,935元及應補稅額202,521元。⒊原告對上開更正核定不服，再提起復查，經被告機關於98年
6月11日以中區國稅法字第0980027054號函請原告提示92年度單位成本分析表、原料進耗存明細表及產品產銷存明細表供核，原告迄未提示，是原告未盡協力義務提示成本分析表等有關之其他必要補助帳簿，致營業成本無法勾稽，依首揭規定，其營業收入淨額13,442,505元，應按該業同業利潤標準毛利率23%核算營業毛利3,091,776元，惟被告發現原核定轉正為營業成本之燃料費150,130元，係其4輛運送餐食至學校之貨車燃料費，核屬營業費用，應予轉回營業費用之其他費用，經重行核定營業費用1,731,061元（申報數1,983,061-租金支出252,000）、營業淨利1,360,715元及全年所得額1,360,975元（1,360,715+260），原核定全年所得額1,478,935元乃予追減117,960元，變更核定1,360,975元，並無不合。
⒋有關原告經營業務之性質，依其主張主要係承作臺中縣豐原
地區國中小學營養午餐盒，需向肉販菜販採購肉品、蔬菜水果等予以製作觀之，被告機關經抽核帳證改按「即食餐食製造業」實際認定並無違誤，原告自行按餐盒零售業（行業標準代號：4620-32）申報顯係錯列。又本件同一漏稅事實營業稅部分，原告就92、93及94年度各漏報銷售額3,887,801元、7,503,093元及2,928,672元申請復查，因逾期申請復查，業經被告機關98年4月20日中區國稅法一字第0980016702號以程序不合復查決定駁回確定在案。
⒌至原告主張進貨內容不過是魚、肉、果蔬、燃料及水電，進
項極為單純，何要求其提示成本分析表乙節，按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為所得稅法第21條第1項所明定，次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：二、製造業：
1.日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。2.總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。3.原物料明細帳（或稱材料明細帳）。4.在製品明細帳。5.製成品明細帳。6.生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。7.其他必要之補助帳簿。」「不屬實施商業會計法範圍而須使用統一發票之營利事業，應依左列規定設置帳簿：二、製造業：1.日記簿：格式如附件五。2.總分類帳：格式如附件二。3.原物料明細帳或原物料計數帳：格式如附件六、七。4.生產紀錄簿：格式如附件八。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款及第3條第2款所規定。又銷貨成本之查核，營利事業所得稅查核準則第四章（自第37條起至第61條止）已有訂定。如前所述，原告承作臺中縣豐原地區國中小學營養午餐盒，其經營即食餐食製造業為其所不爭。按餐食製造重點在於色、香、味、形，料理時可採蒸、炒、煮、炸等單一或多樣化工法、工序處理，並以咖哩、天然或人工醬醋、辣椒、糖鹽、辛香料等多樣化物料予以調味，故相同的魚、肉、果蔬之原（材）料，經前揭方式處理後可變化出多樣化之菜色，惟因處理方式不同，其原物料及水電瓦斯耗用差異極大。為完整呈現每日（或各承包案）直接（間接）人工數量、原（材）物料領耗用數量、各種加工費用之明細，故編製及提供成本分析表、原料進耗存明細表及產品產銷存明細等有關證明文件資料，即屬必要；而前揭表報亦惟有原告始有能力自行製作，被告機關尚難代為製作相關表報。是以，為正確勾稽其營業成本，有關證明原告營利事業所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據，即屬必要提供之帳簿文據，惟原告僅提示日記簿、總分類帳，其他帳簿均付之闕如；進項憑證部分僅取具進貨單，未提示收據及統一發票，且無法提示成本表單，被告機關依行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定逕行核定，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入3,887,
801元，漏報所得額427,658元，漏稅額106,914元，違章事證明確，惟本件營業費用均已列報，原核定漏報所得額係以其漏報營業收入按即食餐食製造業同業利潤標準淨利率11%核算，應改按該業同業利潤標準毛利率23%核算漏報所得額894,194元（3,887,801×23%），經重行核算漏稅額223,548元及罰鍰178,838元（223,548×0.8），惟基於申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原處罰鍰85,531元，乃予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為：原告於97年8月14日所提示之帳證包含92年度日記簿1本、92年度總分類帳1本、92年度銷貨統一發票存根12本、92年度傳票暨憑證3本、92年度營業稅自動報繳繳款書（401表）12份及92年度扣繳憑單及各類所得資料申報書（含薪資清冊）1本，是否已足供被告勾稽查核原告之營業成本，而無須依所得稅法第83條第3項規定推計課稅？又被告以原告之營業性質為「即食餐食製造業」，而按該業同業利潤標準核定原告所得額，是否適法？
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。
七、再按「．．．七、．．．納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。
八、．．．是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）
八、本件原告營業之性質，依其主張主要係承作臺中縣豐原地區國中小學營養午餐盒，需向肉販菜販採購肉品、蔬菜水果等予以製作，依原告所述經營之內容，為餐盒之製造、販售，並非為餐盒之單純販賣，核其所為應係經營即食餐食製造業，原告以其所經營為餐盒零售業，自與事實不符，而無足採。又以原告所營業之內容，既為餐盒之製造，則其製造餐盒所需之耗用，自為其營業成本之核定所必需，是被告為勾稽原告之營業成本，自與原告製造餐盒時所使用材料及其製造加工之成本有關，而其使用之數量，自係實際經營之原告，始得知悉，是被告為勾稽原告之營業成本，請原告提出成本分析表，以資查核，自屬必要，且該分析表之作用，尚非原告所提出之92年度之日記帳及總分類帳，以及當年度之銷貨統一發票存根、當年度傳票及憑證、營業稅自動報繳繳款書、扣繳憑單及各類所得資料申報書等資料所得取代，是原告主張其已依限提供帳簿文據，自非事實。
九、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，自行按餐盒零售業列報營業收入淨額9,554,704元及全年所得額668,847元，經被告機關所屬臺中縣分局書面審查依申報數核定。嗣被告機關查獲原告涉有漏報營業收入3,887,801元之情事，此為原告所不爭，並有承諾書附被告機關卷可稽，因原告未提示帳證供核，被告機關乃按餐盒零售業（行業標準代號：4620-32）同業利潤標準淨利率12%重行核定營業收入淨額為13,442,505元、營業淨利為1,613,100元及全年所得額1,613,360元。嗣原告於97年8月14日提示帳證申請復查，其明細帳簿部分計有92年度日記簿1本、92年度總分類帳1本；憑證部分計有92年度銷貨統一發票存根12本、92年度傳票暨憑證3本、92年度營業稅自動報繳繳款書（401表）12份及92年度扣繳憑單及各類所得資料申報書（含薪資清冊）1本，惟因無法提示成本分析表，被告機關原查乃以其列報租金支出360,000元，依租地配置圖，該租地70%為工廠用地及燃料費150,130元為貨車運輸設備費，乃將租金支出252,000元（360,000×70%）及燃料費150,130元轉正為營業成本；且經抽核帳證，所列報進貨係取具進貨單，未提示收據及發票，且無法提示成本表單，認原告該年度營業成本無法勾稽查核，而按即食餐食製造業（行業標準代號：0895-11）同業利潤標準毛利率23%核定營業毛利3,091,776元（13,442,505×23%），減除營業費用1,580,931元（申報數1,983,061-租金支出252,000-燃料費150,130），核算營業淨利1,510,845元，惟超過全部營業收入淨額13,442,505元，按該業同業利潤標準淨利率11%核算之營業淨利1,478,675元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利1,478,675元，並加計利息收入260元，重行更正核定全年所得額1,478,935元及應補稅額202,521元。嗣原告對上開更正核定不服，再提起復查，經被告機關於98年6月11日以中區國稅法字第0980027054號函請原告提示92年度單位成本分析表、原料進耗存明細表及產品產銷存明細表供核，原告迄未提示，是原告未盡協力義務提示成本分析表等有關之其他必要補助帳簿，致營業成本無法勾稽，依首揭規定，其營業收入淨額13,442,505元，應按該業同業利潤標準毛利率23%核算營業毛利3,091,776元，惟被告發現原核定轉正為營業成本之燃料費150,130元，係其4輛運送餐食至學校之貨車燃料費，核屬營業費用，應予轉回營業費用之其他費用，經重行核定營業費用1,731,061元（申報數1,983,061-租金支出252,000）、營業淨利1,360,715元及全年所得額1,360,975元（1,360,715+260），原核定全年所得額1,478,935元乃予追減117,960元，變更核定1,360,975元。揆諸首揭規定及說明，原告未能依被告之要求於訴願決定前，提出核實勾稽原告92年度營業成本所必需之成本分析表，致被告無法核實認定原告92年度之營業成本。從而，被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入3,887,801元，漏報所得額427,658元，漏稅額106,914元，違章事證明確，惟本件營業費用均已列報，原核定漏報所得額係以其漏報營業收入按即食餐食製造業同業利潤標準淨利率11%核算，應改按該業同業利潤標準毛利率23%核算漏報所得額894,194元（3,887,801×23%），經重行核算漏稅額223,548元及罰鍰178,838元（223,548×0.8），惟基於申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，仍維持原處罰鍰85,531元，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告依前開主張認被告復查決定不利原告部分及訴願決定違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳；又本件係應適用簡易訴訟程序之案件，因本件事證已明，爰不經言詞辯論，逕為判決，均併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年6月4日
臺中高等行政法院第四庭
法官沈應南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年6月8日
書記官廖倩慧