裁判字號：高雄高等行政法院109年訴字第309號裁定
裁判日期：民國111年04月27日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院裁定109年度訴字第309號原告 沈陳錦華
沈榮坤 被告財政部南區國稅局新營分局代表人 許世慧 訴訟代理人 王正芬
黃翠華 趙若蕙 上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，除關於請求被告撤回強制執行部分外，本院裁定如下︰
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。理由
一、爭訟概要：㈠緣被繼承人 沈新基 於民國100年8月20日死亡，訴外人 沈鴻文
（沈新基之子，原告沈榮坤之兄）於100年9月2日辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元（下稱原處分）。訴外人就納稅義務人、信託利益－中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）即期年金保險、未償債務扣除額及坐落臺南市新營區新北段（下稱新北段）634地號土地（公共設施保留地，下稱系爭抵繳土地）以公共設施保留地扣除額認列等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，訴外人即向本院提起行政訴訟（原告則為該件訴訟獨立參加人）。經本院102年度訴字第424號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於以訴外人及原告沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭抵繳土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。訴外人其餘之訴駁回。」兩造上訴後，經最高行政法院105年度判字第409號判決：「原判決除確定部分外，關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以訴外人及原告沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭抵繳土地以公共設施保留地扣除額認列部分均廢棄，發回本院。」㈡經本院更為審理後，以105年度訴更一字第14號判決認定原處
分（復查決定）及訴願決定關於同列訴外人及原告沈榮坤為遺囑執行人，作為本件納稅義務人部分，核無違誤；惟訴願決定及原處分（復查決定）關於否准系爭抵繳土地以公共設施保留地扣除額認列部分撤銷。兩造亦不服而提上訴，經最高行政法院以107年度判字第139號判決：「原判決除確定部分外，關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關『否准系爭抵繳土地以公共設施保留地扣除額認列』，及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院。訴外人之上訴駁回。」㈢次經本院更為審理後，以107年度訴更二字第8號判決：「訴
願決定、復查決定及原核定處分關於核定系爭抵繳土地遺產金額36,441,066元部分均撤銷。訴外人其餘之訴駁回。」被告不服，提起上訴。經最高行政法院以109年度上字第719號判決：「原判決除確定部分外廢棄，發回本院。」（下稱最高發回判決）嗣經本院110年度訴更三字第4號訴訟更為審理中。
㈣原告於109年8月6日向被告申請以系爭抵繳土地抵繳應納遺產
稅額9,973,704元，惟未獲任何准駁決定（下稱系爭實物抵繳事件）。又因訴外人未於前揭遺產稅事件復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保品，被告依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺南分署（下稱臺南分署）強制執行，但因上揭歷次行政爭訟致原處分（復查決定）部分遭撤銷重核在案，認為移送強制執行有不當之處，即依稅捐稽徵法第40條規定以被告104年5月22日南區國稅新營服管字第1040122386號函（下稱被告104年5月22日函）請臺南分署停止執行至今（下稱系爭強制執行事件）。另為稅捐保全，被告亦依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以102年8月7日南區國稅新營服管字第1023123692號函（下稱102年8月7日函），函請臺南市鹽水地政事務所（下稱鹽水地政事務所），就被繼承人沈新基新北段672地號土地（權利範圍：全部，限制範圍：1/2，下稱672地號土地）、同段673地號土地（權利範圍：全部，限制範圍：1/4，下稱673地號土地）及新民段710地號土地（權利範圍：全部，限制範圍：1/1，下稱710地號土地）等3筆土地(下合稱系爭保全土地)禁止移轉或設定他項權利登記，並以102年8月15日南區國稅新營服管字第1023123839號函（下稱被告102年8月15日函）通知訴外人及原告（下稱系爭禁止處分登記事件）。原告不服，就系爭實物抵繳事件及禁止處分登記事件，逕提起本件行政訴訟（系爭強制執行事件本院另以判決為之）。
二、原告起訴主張及要旨：㈠主張要旨：
⒈被告認原告未經合法訴願，無理由：
⑴原告分別於101年7月11日、106年4月1日及109年8月6日
三度依法向被告申請以系爭抵繳土地抵繳應納遺產稅額9,973,704元。因該筆土地係沈新基原始持有，購入後未曾買賣，亦尚未辦理繼承登記，按公告土地現值計算，價值為43,743,322元，應可供足額抵繳。且系爭抵繳土地1/3範圍抵繳若有不足，則以其2/3範圍抵繳，若仍不足，則以全部範圍抵繳之。惟原告依被告要求補正相關書件後，於109年8月6日申請迄今，逾法令所定之期間達28日以上，被告仍未處理及准駁，原告自無從判斷被告有如何或何等之「處分」存在，亦不知訴願期間究該如何計算，而得循訴願法提起訴願。
⑵直至原告提起本件訴訟後，被告方以109年10月7日南區
國稅新營營所字第1090124428號函（下稱被告109年10月7日函）復原告略以：「若臺端欲更換抵繳標的，可另填具實物抵繳申請書」，完全無視本件多數繼承人已明文要求以系爭抵繳土地為抵繳標的之申請，而直接要求原告以臨路店面土地抵繳，顯已逾越稅務職權。且被告又於該函中預設立場，言明若敗訴，則系爭抵繳土地無法抵繳遺產稅，但倘若被告勝訴呢？卻未言明究竟能否以系爭抵繳土地為實物抵繳。是原告對被告109年10月7日函於本件訴訟中亦有爭執。
⒉被告一方核計遺產稅總額，自始有未依法行政之「違法與過失」：
⑴因被告堅持以訴外人沈鴻文為本件遺產稅之納稅義務人
，經行政訴訟判決應以全體繼承人為納稅義務人，而判決被告敗訴確定在案，則長達10年依法訴訟期間之遺產稅計算(含滯納金、滯納利息、行政救濟利息），違法過失係在被告一方，應全部歸由被告承擔，不應再由原告勝訴一方負擔。
⑵又系爭抵繳土地經政府闢為公眾通行之道路土地（30米
寬之大型馬路，係前臺南縣○○○○○○○○○道），且公眾已無償通行達40多年之久，土地所有權人在事實上自始已無法使用收益，且政府多年來未經任何補償而占用迄今，當事人已構成「特別犧牲」。詎沈新基於100年間往生後，被告竟比照緊鄰系爭抵繳土地旁之黃金店面土地價值（109年1月緊鄰一旁之店面土地公告地價為62,300元/平方公尺），而核計相同等值之高額遺產價值，據而認定系爭抵繳土地有36,441,066元之遺產價值，並據此標準而核課系爭抵繳土地之高額遺產稅。對此，最高發回判決已有指摘應依實際價格予以核估並據以課徵遺產稅。則被告「依據公告土地現值」及「所依據之相關法令」估算之系爭抵繳土地之價值，於法已顯有違誤。
⑶是被告若仍認定系爭抵繳土地係有36,441,066元之遺產
價值，並足堪供土地所有權人「在事實上可等同店面土地之使用收益」，自應負舉證責任，以實其說。若被告舉證結果於法無據，又仍堅稱系爭抵繳土地為「有價值之土地」，則原告為何不可以系爭抵繳土地為相當擔保品或實物抵繳之!退步言，縱使系爭抵繳土地在程度上、事實上並未達被告所謂「價值」，但既然系爭抵繳土地並非全然「無價值」，則原告主張以系爭抵繳土地為提供相當擔保品或辦理實物抵繳之，自屬於法有據。是以，被告歷次核計之應繳遺產稅額，均不合法，無論是應繳9,973,704元（本院107年度訴更二字第8號判決之版本）或應繳12,431,570元（被告於本件109年10月5日答辯狀第6頁之版本），皆應重為核計應繳遺產稅額。
⒊本件有違土地正義：
⑴系爭抵繳土地46年來因公益而長期供公眾通行使用，已
構成特別犠牲，惟政府不僅未曾補償，如今還課以高額遺產稅，更不許繼承人以之抵繳遺產稅；甚至還從被繼承人沈新基遺產中有土地12筆，選擇臨路之系爭保全土地，辦理禁止部分範圍之移轉或設定他項權利登記並函送強制執行，而非選擇單一地號土地之全部範圍或另外9筆土地等行為，被告未以損害人民權益最小之方式為之，其所為有違比例原則，並逾越公權力正當合理之行使範疇，更不符土地正義。原告既已提出實物供足額抵繳，被告自應撤回系爭強制執行及系爭禁止處分登記。
⑵被告主張原告無請求權部分：
依最高發回判決意旨，被告以公告土地現值及評定標準價格所核估的現有遺產價值及遺產稅額等，全屬違法且錯誤之核估，則依稅捐稽徵法第40條及相關法令規定，被告應自為撤回系爭強制執行及禁止處分登記等程序。
又此係與遺產價值及遺產稅總額等相關爭議，原告既為納稅義務人自有請求權。
⑶被告自稱以104年5月22日函停止系爭強制執行係屬避重就輕之詞：
因被告僅就系爭強制行聲請停止執行，但非撤回，且對於禁止財產處分之限制登記乙節，並未處理。況被告核計遺產稅額9,973,704元及其計算式所涉方式及方法，於104年3月25日本院102年度訴字第424判決後，已難維持。則被告應依稅捐稽徵法第40條規定，予以撤回系爭強制執行及禁止處分登記，而非僅是停止強制執行。
㈡聲明：
⒈被告應依最高行政法院109年度上字第719號判決意旨重為
核計應繳遺產稅額；且遺產稅事件行政救濟期間累計之滯納金、滯納利息、行政救濟利息應免由原告負擔。
⒉被告應同意以系爭抵繳土地，按判決確定時之公告現值加四成或市價辦理實物抵繳。
⒊被告應撤回強制執行程序及鹽水地政事務所限制登記處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈人民依行政訴訟法第4條及第5條規定提起行政訴訟者，需
係其依法申請而行政機關認其申請不合法而為駁回處分或有應作為義務而不作為或違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，且須經訴願之前置程序始得為之。準此，本件原告未經合法訴願而提起本訴訟，其起訴要件不完備，於法不合。
⒉原告前以系爭抵繳土地申請實物抵繳，然系爭抵繳土地於
被繼承人沈新基生前訂有信託契約，且該信託關係因信託人沈新基死亡而消滅，系爭抵繳土地因信託關係所生之遺產稅標的為「系爭抵繳土地歸屬請求權」，而非「系爭抵繳土地所有權」，本院107年度訴更二字第8號判決認定該系爭標的，應屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款規定之不計入遺產總額財產；被告不服，已向最高行政法院上訴中，顯見該標的爭議性極高。是原告以系爭抵繳土地申請實物抵繳標的，尚需審慎分析，且若最終判決確定，該標的核屬不計入遺產總額之遺產，即非屬課徵標的物，自無遺贈稅法第30條第4項規定之適用，不能用以抵繳遺產稅。是被告依職權調查核定，對原告有利或不利事項尚需要加審酌，待最終判決確定系爭抵繳土地是否為課徵標的物，方能就此實物抵繳申請案予以回復及准駁，以維護納稅義務人權益，暨保障國家租稅債權。
⒊又本件遺產稅原核定稅額9,973,704元，原限繳日期自101
年8月26日至101年10月25日止，復查決定展延限繳日自102年5月11日至102年7月10日止，按稅捐稽徵法第38條及遺贈稅法第51條規定計算，截至109年9月21日止，行政救濟利息59,896元、滯納金1,496,055元（9,973,704元×15%），滯納利息902,666元，因繼承人有退稅抵繳751元，故欠稅金額總計12,431,570元（9,973,704元＋59,896元＋1,496,055元＋902,666元－751元），併予陳明。
⒋訴外人對於被告核定之被繼承人沈新基遺產稅案不服，提
起復查，經復查決定後不服，再提起訴願，惟並未繳納復查決定應納稅額半數亦未按稅捐稽徵法第11條之1規定提供相當擔保品，為保全稅捐債權，被告依稅捐稽徵法第24條第1項及第49條前段規定，以102年8月7日函函請鹽水地政事務所，就系爭保全土地辦理禁止部分範圍之移轉或設定他項權利，於法有據。而沈新基遺產稅案截至102年8月7日欠稅總額11,270,285元，其遺產標的計有672、673及710地號土地、12筆信託財產（9筆土地及3筆動產）及其他小額投資暨存款。依信託法第12條第1項前段規定：「對信託財產不得強制執行。」是被告尚不得就原告所稱9筆已辦妥信託登記之土地為禁止處分，並依據行為時財政部83年1月26日台財稅字第831581751號函釋，將系爭保全土地按公告土地現值加4成（現行依財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令示以2成估算）估算財產價值，並就部分範圍限制移轉或設定他項權利，稅捐保全標的價值計11,294,907元與欠稅金額相當，並無違反比例原則。
且系爭保全土地俟本件遺產稅繳清或原告提供相當擔保後，即可予以塗消禁止處分登記之限制，並無損害原告權益。
⒌另被告雖依稅捐稽徵法第39條規定，將本件移送臺南分署
強制執行，但因本院102年度訴字第424號判決主文：「訴願決定及原處分（復查決定）關於……否准系爭抵繳土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。」被告已依稅捐稽徵法第40條規定，以104年5月22日函請臺南分署停止執行迄今。再者，被告依稅捐稽徵法第39條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐（含罰鍰等）移送強制執行之行為，僅係稅捐稽徵機關內部之處理程序，尚不發生對外之法律效果，並非行政處分，原告並無請求被告撤銷或撤回強制執行之請求權存在（最高行政法院100年度判字第741號判決意旨參照），自非原告提起行政訴訟之客體，故其訴核不足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠被告代表人原為 蕭淑芬 ，嗣於本件訴訟繫屬中變更為許世慧
，業經被告具狀聲明承受訴訟（本院卷第285-289頁），核無不合，應予准許。
㈡按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴
。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時訴之聲明為：「⒈被告應立即受理申請並准予依100年間『遺產稅核定通知書』所載應納稅額先行抵繳事宜。⒉被告應明確核定最新之『應納稅額、累計滯納金及利息』總計數額（含計算式)為據，後續倘有溢價或不足時，均一併實物抵繳作業程序辦理之。⒊被告應撤回強制執行程序及鹽水地政限制登記處分。」嗣應最高發回判決於110年2月4日作成後，原告於110年3月18日具狀變更聲明（本院卷第139頁）為：「⒈被告應依最高發回判決重為核計應繳遺產稅額；且遺產稅事件訴訟繫屬期間之滯納金、滯納利息、行政救濟利息應免由原告負擔。⒉被告應同意以系爭抵繳土地，按公告現值加四成辦理實物抵繳。⒊被告應撤回強制執行程序及鹽水地政事務所限制登記處分。」後續又陸續為訴之聲明部分文字變更，110年3月22日具狀變更（本院卷第189頁）為：「⒈被告應依最高發回判決意旨重為核計遺產稅總額。⒉應撤（塗）銷禁止財產限制登記處分及撤（塗）銷強制移送執行。⒊應准以系爭抵繳土地申請為公告土地現值加四成之實物抵繳及提供擔保。」111年3月22日具狀變更聲明（本院卷第307頁）為：
「⒈被告應依最高發回判決意旨重為核計應繳遺產稅額；且遺產稅事件行政救濟期間累計之滯納金、滯納利息、行政救濟利息應免由原告負擔。⒉被告應同意以系爭抵繳土地，按判決確定時之公告現值加四成或市價辦理實物抵繳。⒊被告應撤回強制執行程序及鹽水地政事務所限制登記處分。」經核原告所為上開訴之聲明變更，係基於同一事實，其請求之基礎不變，本院亦認為適當，應予准許。
㈢原告訴之聲明第1、2項部分：⒈課予義務訴訟之提起以合法訴願為前置要件：
按訴願法第2條：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。（第2項）前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為2個月。」次按行政訴訟法第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」第107條第1項規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」準此，原告提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，應以經訴願程序而未獲救濟或無結果為其要件。是原告提起課予義務訴訟，須以經過訴願為前提，其未經過訴願程序，即遽行提起行政訴訟，自非法之所許。⒉本件原告訴之聲明第1、2項：「⒈被告應依最高發回判決意
旨重為核計應繳遺產稅額；且遺產稅事件行政救濟期間累計之滯納金、滯納利息、行政救濟利息應免由原告負擔。⒉被告應同意以系爭抵繳土地，按判決確定時之公告現值加四成或市價辦理實物抵繳。」等請求，核其真意在請求被告作成准予實物抵繳遺產稅之處分，係屬課予義務訴訟類型，先予敘明。
⒊原告未曾提起不服「怠為處分」訴願：
查由爭訟概要欄㈠至㈢記載歷次爭訟結果可知，關於被繼承人沈新基之遺產稅事件，除納稅義務人、信託利益－中國人壽公司即期年金保險及未償債務扣除額等項目已告確定外，系爭抵繳土地以公共設施保留地扣除額認列部分尚未確定。然本件原告於109年8月6日即向被告提出申請以系爭抵繳土地實物抵繳遺產稅，因系爭抵繳土地是否屬被繼承人沈新基之遺產或若屬遺產如何評定其價值，尚於另案（本院110年度訴更三字第4號訴訟）審理中，仍未有定論。惟既經原告提起，被告仍應予以調查核定，縱有於法定期間內應作為而不作為，致原告認為損害其權利或利益者，原告亦得依訴願法第2條規定提起訴願。然原告未為，僅一再稱被告未有任何處分，其無得依據可提訴願或計算訴願期間云云，核與上揭法令規定不符。故原告逕依行政訴訟法第5條第1項規定，向本院提起課予義務訴訟，揆諸前揭說明，自有未合。從而，原告未經訴願前置程序，逕提起本件課予義務之行政訴訟，其起訴不合法，且無從補正，自應予駁回。
⒋至被告於本件訴訟繫屬中所為109年10月7日函復（本院卷
第165頁），原告若對之不服，亦應循訴願程序尋求救濟，而非逕向本院提起本件課予義務訴訟，附此敘明。
㈣原告訴之聲明第3項請求撤回鹽水地政事務所禁止處分登記部分：
⒈按提起撤銷訴訟，應以未確定之行政處分為對象，苟當事
人對於已確定之行政處分提起行政訴訟，其起訴即有不備其他要件之違法，行政法院應以裁定駁回。
⒉原告訴之聲明第3項請求：「被告應撤回鹽水地政事務所限
制登記處分。」核其真意應係要求撤銷被告102年8月15日函囑託鹽水地政事務所為系爭保全土地之禁止處分登記，故而提起本件撤銷訴訟。然查，被告前以被繼承人沈新基之繼承人即訴外人，提起遺產稅事件之行政救濟時，因未繳納復查決定應納稅額半數亦未提供相當擔保品已符合稅捐保全之規定，遂依稅捐稽徵法第24條規定為稅捐保全措施，即以102年8月7日函（原處分卷第12-15頁）囑託鹽水地政事務所就被繼承人沈新基遺產之672地號土地權利範圍1/2、673地號土地權利範圍1/4及710地號土地權利範圍1/1為禁止處分登記。經鹽水地政事務所102年8月8日所登字第1020080972號函復（原處分卷第16-17頁）系爭保全土地辦理禁止處分登記完畢後，被告再以102年8月15日函（原處分卷第23-24頁）通知沈新基之繼承人（包括原告及訴外人），並於說明第5點教示其等若對該禁止處分登記之處分不服，得於收受處分之次日起30日內向財政部提起訴願等情，有上開各函附原處分卷可稽，洵堪認定。則沈新基之繼承人包含原告，皆未依限對系爭保全土地之禁止處分登記之處分提起訴願或繳清稅捐或提供擔保，則被告102年8月15日處分已告確定，且拘束效力仍持續存在，應無疑義；則原告再就已確定之處分提起本件撤銷訴訟，揆諸前揭說明，自有未合，其起訴屬不備要件，且其情形不能補正，應予駁回。至於原告第3項聲明撤回強制執行程序部分，則由本院另以判決為之，併予說明。
五、結論：本件原告之訴不合法。中華民國111年4月27日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官孫奇芳法官黃堯讚以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）。
中華民國111年4月27日
書記官江如青