裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第285號判決
裁判日期：民國97年11月11日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第285號原告甲○○被告乙0000000（原臺中縣稅捐稽徵處）代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國97年6月25日府訴委字第0970171262號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人 余松俊 原所有坐落臺中縣○○鄉○○○段123-2、123-10至123-43地號等35筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）89年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，被告乃核課土地增值稅共計新台幣（下同）12,134,191元。原告為該執行事件之債權人，嗣於97年1月18日向被告申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅。被告以因系爭35筆土地之編定使用種類為山坡地保育區丙種建築用地，核非屬土地稅法第39條之2規定之農業用地，且於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已供作建築住宅使用，乃於97年3月20日以中縣稅土字第0973050739號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀主張：㈠按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修
正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。第39條之3第2項規定：農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。據上，土地稅法第39條之2第1項所定「不課徵土地增值稅」，以當事人向稽徵機關請求不課徵土地增值稅後，稽徵機關始有行政開始之義務。但第39條之2第4項規定之課徵土地增值稅，相關法律並無類似之規定，依行政程序法第34條前段：行政程序之開始，由行政機關依職權定之規定，應由稽徵機關依職權為之。但若稽徵機關不依職權就被拍賣農地依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅時，人民亦得準據行政程序法第34條末段：依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限之規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，經財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋：「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」縱於核課確定執行法院代為扣繳後亦然，有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配可稽。故此項申請依法行政以履行公法義務，與公益有關，「退稅」乃在稽徵機關依申請為行政行為後，認定符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務，故此項「申請」，並非對稅有所請求，不適用「公法請求權」之規定，亦非請求退稅，不能適用稅捐稽徵法第28條規定；參照司法院釋字第346號解釋，即租稅法律主義不以租稅法律為限，應得適用民法第125條一般請求權之規定。故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，依法有行政行為開始之義務，就此而言，已無職權裁量之餘地，此參該法條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成該法條之行政處分，應已侵害人民之權益；此從司法院釋字第469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，已指明法規內容已授予國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已損害人民之權益即明，有此情形，當事人得依法提出訴願，若被駁回，應得提出行政訴訟，以除去其侵害，委無疑義。本案系爭土地被拍賣，執行機關函請被告核算土地增值稅，被告疏未依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之債權人，檢附相關文件，依行政程序法第34條規定，申請作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，被告以97年3月20日中縣稅土字第0973050739號函通知核與規定不符，當發生就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依行政程序法第92條規定自屬行政處分。被告有依原告申請作成「依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務」之行政處分竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條、第5條規定，自得提起行政爭訟。原告與被告為行政程序法第20條第1項第1款規定之當事人，就系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定發生爭議，經訴願程序後得依行政訴訟法第4條及第5條規定提出行政訴訟，依同法第2條規定，合法有據，不發生訴訟程序不合法之問題。
㈡土地稅法第39條之2第4項規定所謂作農業使用，參諸土地稅
法第10條第1項第1、2款規定指「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」因此符合土地稅法第10條第1項第1、2款規定者，即為土地稅法第39條之2第4項規定之作農業使用。至何謂「農業用地」？土地稅法第10條第1項固規定：本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，惟所謂「農業區、保護區範圍內土地」失之籠統，依同法第58條規定適用土地稅法施行細則第21條（非都市土地依法編定之農業用地、都市土地農業區之意義）所定：本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地所示，在此範圍內之土地，均為土地稅法第39條之2第4項所規定之「農業用地」。此外，依同法施行細則第22條規定「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者亦同。」此仍僅農業用地作農業使用始得課徵田賦所當然，此參土地稅法第1條、第22條規定及第14條反面規定益明。故符合該上揭要件之一者，均屬土地稅法第10條第1項前段所定「農業用地」。本案系爭土地為旱地目山坡保育區，有原告提出申請時所檢附土地登記謄本附於原處分卷可稽，自屬土地稅法第10條第1項所謂「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」。又系爭農地一直作農業使用，自亦符合土地稅法第10條規定之使用，因此系爭土地為農業用地又作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定要件，被告自有依該條規定課徵土地增值稅之義務竟不作成，顯有違法及不當。又案經行政訴訟，倘被認有理由，應令被告作成符合土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅後，於前次課稅有差額須向法院更正稅額時，應依稅捐稽徵法第38條規定，及財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，令被告應就更正稅額附加利息函請執行法院重新分配。
㈢被告認已逾稅捐稽徵法第28條規定5年時效及非農業用地云云。惟查：
1.時效是否完成之爭執：促被告依職權作成「以該修正施行日當期之公告土地增值稅為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之行政處分，因何是人民之權利而有消滅時效規定之適用？被告並未揭示立法院通過，總統公布之法律，原告不知有其法條，依舉證原則應由被告舉證。原告係申請被告依職權作成前揭行政處分，並非退稅請求權之行使，原處分適用稅捐稽徵法第28條規定有不當。按「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」為稽徵機關之義務，而義務不得拒絕，為行政法上基本原則，被告既不得拒絕作成前揭行政處分，竟不作成，有撤銷原處分之法律上原因。復按稅捐稽徵法第28條所定之請求權，係指「權利」而言，土地稅法第39條之2第4項之規定，性質上為被告之義務，本於租稅法律主義，無從將之解釋為原告權利，故被告認本件有稅捐稽徵法第28條規定之適用，違反租稅法律主義，並違反解釋法律原則，自屬違背法令。何況，請求權之行使，自請求權人知悉義務人為何人及有權利可行使而不行使時起算，故稅捐稽徵法第28條所定請求權，應自權利人知悉義務人及其請求權可資行使而不行使時起算，原告非納稅義務人，不知得向被告請求，亦不知權利之內容，豈有時效始日起算之法律上原因？且行政程序法第3條第2項第2款規定，司法機關之行政行為不適用行政程序法之規定，故被告依執行法院之拍定日作為時效之起算日，顯有違誤。假設土地稅法第39條之2第4項規定為申請人之權利，必稽徵機關使權利人知悉有此權利而不行使始生效力，此參行政程序法第110條第1項規定書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力即明。本案系爭土地於89年4月20日被執行法院拍賣，被告依執行法院之通知核算土地增值稅，但被告未依行政程序法第110條第1項之規定使原告「知悉」得申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，則稅捐稽徵法第28條所定請求權消滅時效之始日不能開始進行，自不得謂原告97年1月18日申請已逾5年消滅時效，因此，原處分有違誤。
2.是否為農業用地之爭執：被告主張系爭土地非農業用地之依據為使用地類別為「山坡保育區建築用地」，不合土地稅法施行細則第57條農業用地之規定云云，惟該法施行細則並非立法院通過總統公布之法律，顯不合租稅法律主義，即無以之作為處分之基礎。本案土地與土地稅法第10條第1項規定並無異致，自屬「農業用地」。何況，農業用地作農業使用者，依土地稅法第22條規定課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，且一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故自原所有權人取得後至土地稅法第39條之2第4項公布時，一直免徵田賦，足見系爭土地於89年1月6日以前，為農業用地並作農業使用，並無疑義，被告每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事。又土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」第1項立法理由明載：農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第1項「自行耕作之農民」修正為「自然人」，並刪除「繼續耕作」。其第2項立法理由明載：第2項移列第4項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則參照法條本文及其立法理由，土地稅法第39條之2第1項規定，必須作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，始得申請不課徵土地增值稅；但就土地稅法第39條之2第4項規定言，已無「作農業使用之農業用地，移轉與自然人之限制」，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準課徵土地增值稅。
3.被告應就系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地之事實，負舉證證明之責任：按土地稅法第39條之2第1項規定之不課徵土地增值稅，依第39條之3規定應由當事人提出不課徵土地增值稅之要件，由稽徵機關審核後，始得不課徵土地增值稅，故應由申請人負證明標的為農業用地並作農業使用之證明責任，否則應負不利益責任。而符合同法第39條之2第4項規定要件者，依其立法理由，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。稽徵機關即有依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，被告主張系爭土地非農業用地，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地非農業用地負證明之責。被告主張土地移轉得適用土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，應以符合同法施行細則第57條第1項所定要件為據，系爭土地為山坡地保育區丙種建築用地，而非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，則其移轉應無土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云，惟該法施行細則第57條所定，乃就土地稅法第39條之2第1項所定農業用地，明定法律依據及其範圍，並非就土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地為規範，自無以土地稅法施行細則第57條所定作為土地稅法第39條之2第4項規定農業用地基礎之餘地，被告之認定法令基礎有錯誤。財政部函令僅對稽徵機關有拘束力，對原告不生效力；施行細則係行政院所發布，並非立法院通過總統公布之法律，被告主張違背租稅法律明文原則。依該法第39條之2第4項規定得依本項課徵土地增值稅者，以89年1月6日本法條施行「前」作農業使用之農業用地為限，但89年1月6日本法條施行「前」所謂「農業用地」，立法院通過總統公布之法律並無規定其定義，參照司法院釋字第566號解釋：所稱「農業用地」，依同條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內意旨所示，法律並無限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途始為農業用地，應以作農業使用為已足，故被告之主張顯與司法院釋字第566號解釋不合，並違背租稅法律明文原則而違背法令。且是否作農業使用之農業用地？依農業發展條例第39條第3項規定，係由農業主管機關認定之，被告並非農業主管機關，自無權認定，因此，被告之認事用法欠缺法律規定的程式，依行政程序法第112條規定，應屬無效。
4.依法律之推定，足資證明系爭土地為土地稅法第39條之2第4項所規定之農業用地：按土地稅法第1條明文規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。是土地稅法關於田賦之規定者，亦適用於土地增值稅。亦即該法第22條所定「田賦之徵收對象」之土地，亦得為第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之對象。系爭土地從原告持有所有權至拍賣時，一直按「田賦徵收」為被告所不爭，而農業用地作農業使用始得按土地稅法第22條規定課徵田賦，系爭土地既按田賦徵收，自屬農業用地作農業使用，被告自有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，及被告應依判決意見就余松俊原所有被拍賣土地坐落台中縣○○鄉○○○段123-2、123-10至123-43地號35筆，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。
四、被告則以：㈠查余松俊原所有坐○○○鄉○○○段123-2、123-10至123-
43地號等35筆土地，於89年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，被告乃核課土地增值稅共計12,134,191元。原告嗣於97年1月18日申請（被告同年1月21日收件）依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅，因系爭35筆土地之編定使用種類為山坡地保育區丙種建築用地，核非屬土地稅法第39條之2規定之農業用地，且於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已供作建築住宅使用，被告乃以97年3月20日中縣稅土字第0973050739號函否准其請，並非無據，且案經臺中縣政府97年6月25日府訴委字第0970171262號訴願決定書駁回在案。
㈡依土地稅法第22條規定，都市土地及非都市土地合於課徵田
賦之範圍，與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地範圍，並不完全相同。土地使用合於土地稅法第10條第1項及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦。而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於行為時土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條，是合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。原告認合於課徵田賦之土地，即有合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用，顯有誤解。又田賦已於76年間停徵，因農業用地閒置不用所加徵裁罰性質之荒地稅自失所附麗，原告認被告無依土地稅法第22條之l規定加徵荒地稅之情事，即認系爭土地於89年1月6日以前，為農業用地並作農業使用乙節，亦有所誤會。另依財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋，有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件。案據卷附臺中縣政府90年4月6日核發之85工建使字第2886號使用執照影本○○○鄉○○○段○○○○○○號於86年11月間分割增加為同段123-2及123-10至123-43地號，於89年7月間同段123-10至123-43地號併入同段123-2地號，嗣於89年8月間同段123-10地號再分割增加為同段123-10及123-44至123-80地號）所載其完工日期為90年3月10日，建造執照字號工建建字第2886號，顯然85年間已核發系爭土地之建造執照在案，是於89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定修正公布生效時，已供作建築住宅使用，非作農業使用，且依土地登記簿影本所載，系爭土地之使用編定為「山坡地保育區丙種建築用地」，亦非屬行為時土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，故無土地稅法第39條之2第4項規定調整原規定地價課徵土地增值稅之適用，且被告已就原告97年1月18日之申請，核定無上開土地稅法規定之適用，以97年3月20日中縣稅土字第0973050739號函否准其請，應無怠於行使職權之情事。又按法務部95年10月14日法律字第0950038156號函略以：「說明四、按稅捐稽徵法第28條規定．．．論其本質實為公法上不當得利，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利。是以，如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。」及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。」準此，本案執行法院已於89年9月27日代為扣繳系爭土地之土地增值稅，法律效果等同執行債務人即土地原所有權人完納土地增值稅。原告於97年4月22日訴願書中始請求調高原地價，並將應更正稅額附加利息退還執行法院重新分配，亦屬行使上揭公法上之返還請求權，自仍有上開財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用，因原所有權人余松俊之公法上之請求權已罹於時效而消滅，致使前述課稅處分具有確定性，被告自無庸另依原告之申請以89年1月28日修正施行當期之公告土地現值為原地價，重新核定土地增值稅。至原告既非系爭土地之納稅義務人，是被告於原核定土地增值稅當時，自無庸將課稅結果通知原告等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地是否為農業用地，原告申請被告依職權作成土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，究否為請求權之行使？應否受時效之限制？得否類推適用稅捐稽徵法第28條規定？經查：
㈠按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於
拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第6條第3項及第28條所明定。次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地．．．。」為土地稅法第10條第1項、第22條第1項、第39條之2第4項及89年9月20日修正前土地稅法施行細則第57條所明定。準此，土地稅法第22條規定都市土地及非都市土地合於課徵田賦之範圍，與合於土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之適用範圍，並不完全相同。土地使用合於土地稅法第10條及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦。而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於系爭土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。因此合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。故原告認合於課徵田賦之土地，即有合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用，顯有誤解。又依土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件。
㈡本件訴外人余松俊原所有坐○○○鄉○○○段123-2、123-
10至123-43地號等35筆土地○○○鄉○○○段○○○○○○號土地於86年10月17日分割增加同段123-10至123-43地號土地，見原處分卷第43頁），於89年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，被告依一般稅率核課土地增值稅共計12,134,191元。
原告嗣於97年1月18日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，改依89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅等情。然依臺中縣政府90年4月6日核發之85工建使字第2886號使用執照影本所載其完工日期為90年3月10日，建造執照字號工建建字第2886號（見原處分卷第51頁），顯見85年間已核發系爭土地之建造執照在案，是於89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正公布生效時，系爭土地已供作建築住宅使用，非作農業使用。且依土地登記簿影本所載，系爭土地之使用編定為山坡地保育區丙種建築用地（見原處分卷第43頁），亦非屬行為時土地稅法施行細則第57規定之農業用地範圍，故無土地稅法第39條之2第4項規定調整原規定地價課徵土地增值稅之適用。
㈢次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修
正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵或課徵土地增值稅之公法上權利。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅；本件訴外人余松俊所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人余松俊，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人余松俊可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。又按稅捐稽徵法第28條之規定，其立法意旨係以「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。而稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條5年之規定，原告主張依司法院第346號解釋意旨，認應適用民法第125條一般請求權15年之規定，自非可採。本件原告雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地原所有人余松俊之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地增值稅，臺灣臺中地方法院已代納稅義務人余松俊扣繳，並於89年9月27日繳納完畢（見原處分卷第87至156頁），迄至原告97年1月18日提出申請依土地稅法第39條之2第4項規定改徵土地增值稅時，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還土地增值稅之差額，則原告自亦不得請求。原告主張被告未依行政程序法第110條第1項之規定使原告「知悉」得申請依土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價課徵土地增值稅，則稅捐稽徵法第28條所定請求權消滅時效之始日不能開始進行，自不得謂原告於97年1月18日申請已逾5年消滅時效，尚無足採。再納稅義務人本人請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦不得再為退稅之行政行為。再者，行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。如前所述，依土地稅法第39條之2第4項之規定課徵土地增值稅，合於該條所定要件者，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利，尚非「依法申請之案件」，原告提起課以義務之訴訟，請求判命被告應准就訴外人余松俊所有被拍賣系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，即失所依據，其對被告顯無公法上請求權，並無提起課以義務訴訟之訴訟權能，其訴原告不適格。則被告以系爭函並記載理由予以否准，並無違行政程序法第34條規定。
㈣綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告對於其請求依土
地稅法第39條之2第4項規定，作成課徵土地增值稅之行政處分予以否准，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應依土地稅法第39條之2第4項規定作成課徵土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一審論，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月11日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年11月18日
書記官蔡宗融