裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第367號判決
裁判日期：民國102年07月24日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
100年度訴字第367號102年7月17日辯論終結原告 蘇傳志 訴訟代理人 蘇仙宜 律師
羅豐胤 律師複代理人 林世勛 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃美惠 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月8日台財訴字第10000335040號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文訴願決定及復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由 鄭義和 變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有坐落臺南市○區○○路○○○號○○號2樓房屋，於民國96年間出售予訴外人 鄒惠斌 ，因其未能提出交易時之成交價額及成本費用等資料，經被告所屬臺中分局依行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，按上開房屋評定現值9,067,100元及7,925,400元之13％計算，核定財產交易所得1,178,723元及1,030,302元，合計2,209,025元，經被告所屬臺中分局（原臺中市分局）歸課96年度綜合所得總額9,599,989元，補徵應納稅額635,702元。原告不服，就財產交易所得申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠按「依本法所為之登記，有絕對之效力。」土地法第43條著
有規定，該規定之絕對效力，係為保護善意第三者因信賴登記而設，是所謂之絕對效力，乃在於所有權歸屬之認定方面，至於為所有權移轉登記之原因事實，因非涉及善意第三人信賴之保護，自非不得以反證推翻該原因事實登記之真正。
而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如所得稅有關財產交易所得發生之事實，倘有不明，自應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
㈡以下證人 於鈞院 之證述，均足證原告僅係出借名義予證人凃
錦樹，就系爭臺南市○區○○路○○○號○○號2樓房屋（下稱系爭房屋）之移轉登記，並無實際出資或財產交易所得：
1.證人 何明憲 101年3月8日於鈞院證稱伊承受系爭房屋以後， 凃錦樹 把伊投資的7,500萬元還給伊，凃錦樹拿一個空白的文件給伊，伊就蓋章讓凃錦樹把房子移轉給別人，房子後來賣給何人伊不清楚，是凃錦樹在處理；伊未從原告處拿到任何買賣價金等語。顯見系爭房屋於96年4月11日自何明憲移轉登記予原告之過程，乃由凃錦樹所主導，原告與何明憲間並無實際買賣交易之資金流程。
2.又系爭房屋於96年5月11日移轉登記予鄒惠斌後，復於97年1月7日移轉登記予證人 廖振昌 ，財政部北區國稅局以證人 劉鳳琴 漏未列報配偶鄒惠斌系爭房屋財產交易所得，向劉鳳琴補徵稅額325,586元。劉鳳琴不服，申經復查並提起訴願，訴願理由為「配偶因工作關係，長期間不在國內，並未實際買受系爭房屋，乃係受朋友凃錦樹律師拜託，協助其過戶系爭房屋，因相關事宜係由凃錦樹律師處理」等語。而劉鳳琴101年4月26日於鈞院證稱「（法官問：為何該房屋登記於證人之配偶名下？）我們沒有錢進進出出，這個房子不會是我們買的，我們也不知道我們有這棟房屋。」、「（法官問：為何申請復查？）因為夫妻合併申報是我申報的，我是納稅義務人，國稅局要我補這筆稅，我沒有那棟房子，也沒有錢買那棟房子，也沒有交易，所以我才申請復查，之後我也有提訴願。」、「因為國稅局要我補稅，所以我去問我先生這件事，我先生說他記得那是很久以前的事，是凃錦樹律師要我先生當人頭將房子過戶掛名給我先生再過戶出去，實際上沒有出錢，因為國稅局說我提不出任何證據，所以我就補稅了，補了30幾萬元。」、「（法官問：有無向凃錦樹請求這筆30幾萬元？）我跟凃錦樹連絡過，他叫我放心他會處理，所以我就相信他，過了一段時間我問他進度，他就說他正在努力處理中，這樣幾次之後我就知道沒有希望了，後來他沒有還給我，我也沒有提起訴訟向他請求。」、「（問：系爭房屋證人有無實際支付買賣價金給蘇傳志？）沒有資金往來，我聽我先生說確定沒有付，他也不認識蘇傳志，至於移轉給誰他也不知道，他也不認識對方。」等語。
3.再者，系爭房屋現在之所有權人廖振昌101年8月9日於鈞院證稱：「（法官問：【系爭房屋】向何人買的？）凃錦樹，他向我借錢，不是買的。」、「（法官問：他欠你多少錢？）他欠我好幾千萬，他是向我借錢，所以才抵押過戶在我這邊。」、「（法官問：凃錦樹房屋過戶給你，他又要拿去賣，賣的錢還給你？）對，這房屋他只是登記我的名字而已，這個房屋登記給我但我沒有在使用，現在連稅金及管理費都是我在繳，房子現在沒有人在使用，是空的，房子是個擔保。」等語，可見系爭房屋實際所有權人為凃錦樹，其將系爭房屋移轉登記予廖振昌作為向伊借款之擔保。
4.另何明憲之前手即凃錦樹經鈞院傳訊多次後，於102年6月13日到庭證稱：「（法官問：為何過戶給何明憲？）當時也不是過戶，我說明一下，臺南市○○路○○○號整棟大樓之不良資產是我買的．．．樓上沒賣出去的餘屋，因為他欠華僑銀行錢，當時全部賣給華僑銀行，華僑銀行就把這個不良資產賣給我，賣了多少我忘記了．．．後來．．．剩下1、2樓沒有處理，後來就整個債權再與何明憲簽這個契約，請他出資完成，由何明憲做拍賣債權人，聲請拍賣之後依法承受系爭不動產，所以承受人是何明憲，當時何明憲表面說他不要不動產，要做投資固定拿報酬，就是契約上所載的條件。」、「（法官問：後來何明憲移轉給蘇傳志？）後來我本金及投資報酬的錢都還清給何明憲，本來房屋應該要還給我，後來我忘了是基於什麼原因過戶給原告，因為時間很久了。」、「（法官問：過戶給原告是否為證人的意思？後來蘇傳志又過戶給鄒惠斌是否也是證人的意思？為何要過戶給原告，之後又過戶給鄒惠斌？）過戶給原告是我的意思，原告再過戶給鄒惠斌也是我的意思，當時過戶的原因我忘記了，但當時我只是借原告及鄒惠斌的名義登記，沒有債權債務關係。」、「（法官問：後來為何過戶給廖振昌？）廖振昌是我的債權人，我向他借款，拿系爭房屋貸款，用讓與擔保的方式，將系爭建物所有權過戶給廖振昌。」、「我欠廖振昌的金額大約2、3千萬元。」、「（原告訴代問：系爭房屋登記給原告，再轉登記給鄒惠斌的整個過戶過程是否證人處理？）過戶過程誰處理我不太清楚，通常我不太會處理這種事情，通常都是由助理處理，但是由我決定的。」、「（原告訴代問：因此原告與前後手之間並沒有金錢往來？）應該是沒有，是借名而已。」、「（法官問：為何借原告、鄒惠斌的名義？）我以前與原告很熟，我是專門在做不良資產買賣的人，當時我與 黃茂榮 老師有合作一個法律事務所，那時候原告常來臺北找我，他有一些不良資產案件會介紹給我，鄒惠斌是我非常要好的朋友，他是國泰人壽首席精算師，因為他有投資我一些案件．．．。」、「（法官問：鄒惠斌移轉給廖振昌，鄒惠斌要繳房屋交易所得的稅，這個稅金是他自己繳納的還是證人幫他繳納的？）應該是要由我繳比較合理．．．。」、「（被告訴代問：證人與原告有無因其他買賣關係或其他交易關係而借他名義登記？）我們沒有一起做生意，但原告有介紹一些生意給我，我們也沒有一起投資．．．。」、「（被告訴代問：96年4月從何明憲轉給原告，5月就馬上轉給鄒惠斌，這麼做有何用意？）．．．借名的原因我真的忘記了，但我們這個行業裡面，借名登記是很常見的，因為很多資產我們會分成很多部分來處理，因此當時確實有借名登記的事實，為何會立刻轉走，可能是如原告剛才所講的，因為當時借原告的名字，可能原告怕將來會有稅的問題，所以才會希望我們馬上轉走．．．。」等語。
5.綜合上開證人證述，系爭房屋為不良資產，何明憲投資承受系爭房屋後，因凃錦樹還清本金與投資報酬予何明憲，因此伊自行決定將系爭房屋輾轉借名登記於原告與鄒惠斌名下，伊與原告、鄒惠斌之間並無債權債務關係，嗣因伊欠廖振昌2、3千萬元，因此再將系爭房屋以讓與擔保之方式，移轉登記於廖振昌名下。故原告僅系單純出借名義供凃錦樹過戶使用，與其並無對價關係，原告既無實際買賣交易系爭房屋，自無出售系爭房屋之財產交易所得，被告未能舉證證明原告移轉登記系爭房屋所有權予鄒惠斌，有取得任何買賣價金之事實，則原處分機關遽以系爭房屋評定現值計算原告系爭財產交易所得，自有違誤。
五、被告答辯略以：按司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，則當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合；而納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自難為有利於納稅義務人之認定。本件原告於96年4月11日以買賣登記原因自何明憲取得系爭房屋，同年5月11日又以買賣登記原因移轉予鄒惠斌，原告雖主張係借名登記，惟迄未能提出原告與凃錦樹君確有借名約定等具體佐證資料供審酌，以實其說，空言主張，無足憑採，被告根據地政機關所載移轉登記資料認定原告出售系爭房屋，尚非無據；又個人出售房屋，除能提出交易時之成交價額及原始取得實際成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，即依財政部核定標準核定，原告既未提出系爭房屋交易時之成交價格及原始取得實際成本，從而被告依行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2規定及財政部97年2月22日台財稅字第09704511720號令，按系爭房屋評定現值9,067,100元及7,925,400元之13％計算，分別核定財產交易所得1,178,723元及1,030,302元，合計2,209,025元，並無違誤。
六、本件兩造之爭點為：原告主張其於96年間僅係出借名義予凃錦樹為系爭房屋之移轉登記，並無實際出資或財產交易所得，是否屬實？被告以原告未提出系爭房屋交易時之成交價格及原始取得實際成本，依系爭房屋評定現值之13％核定系爭財產交易所得，有無適法？
七、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第7類：財產交易所得：凡財產．．．因交易而取得之所得：一、財產．．．原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2所明定。次按「核定『96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』．．．三、其他縣（市）部分：㈠市（即原省轄市）：依房屋評定現值之13％計算。」為財政部97年2月22日台財稅字第09704511720號令所核定。
八、次按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又司法院釋字第496號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」另最高行政法院82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」。再按土地及建物等不動產所有權之移轉，依民法第758第1項之規定，以登記方生效力，當事人間房地不動產之所有權之移轉，如已登記，其移轉行為事實已具有客觀性，惟其移轉原因，有買賣、互易、贈與或其他等多種法律關係，非必然係有償買賣，如當事人提出相當具體事證，足資證明彼等雙方間係因某種因素，僅以借名登記，而實際上並無交易關係，稅捐稽徵機關，尚不得僅以不動產之所有權之移轉登記，認房屋轉讓人有財產交易所得而課徵其稅捐。
九、經查，系爭房屋原係凃錦樹於95年7月6日拍賣取得所有權，再由何明憲承受，同日移轉登記予何明憲，其於96年4月11日移轉登記予原告，原告於96年5月11日移轉登記予鄒惠斌，鄒惠斌於97年1月7日再移轉登記廖振昌(本院卷172-176頁建物所有權異動索引)。原告主張系爭房屋為凃錦樹所有，該房屋於96年5月11日移轉登記予鄒惠斌，係受凃錦樹指示所為，其僅提供相關證件辦理過戶，並非由其出賣予鄒惠斌等語。
十、原告主張之事實，業經證人何明憲出具說明書，說明其與凃錦樹簽訂有債權資產信託暨合作開發協議書，由其出資3,750萬元，取得凃錦樹向荷商柯華資產管理股份有限公司臺灣分公司購買不良債權之50%權利，並同意全部債權資產及日後基於全部債權資產收取回之不動產所有權，全部信託於其名下，系爭房屋乃登記予其名下(同卷41-42頁說明書及50-51頁協議書)。並經其到庭證稱「伊承受系爭房屋以後，凃錦樹把伊投資的7,500萬元還給伊，凃錦樹拿一個空白的文件給伊，伊就蓋章讓凃錦樹把房子移轉給別人，房子後來賣給何人伊不清楚，是凃錦樹在處理；伊未從原告處拿到任何買賣價金等語。」(同卷85頁)；凃錦樹到庭證述：「系爭房屋是我買的．．．後來就整個債權再與何明憲簽這個契約，請他出資完成，由何明憲做拍賣債權人，聲請拍賣之後依法承受系爭不動產，所以承受人是何明憲．．．後來我本金及投資報酬的錢都還清給何明憲．．．過戶給原告是我的意思，原告再過戶給鄒惠斌也是我的意思，當時過戶的原因我忘記了，但當時我只是借原告及鄒惠斌的名義登記．．．廖振昌是我的債權人，我向他借款，拿系爭房屋貸款，用讓與擔保的方式，將系爭建物所有權過戶給廖振昌．．．過戶過程誰處理我不太清楚，通常我不太會處理這種事情，通常都是由助理處理，但是由我決定的．．．我以前與原告很熟，我是專門在做不良資產買賣的人．．．但我們這個行業裡面，借名登記是很常見的，因為很多資產我們會分成很多部分來處理，因此當時確實有借名登記的事實，為何會立刻轉走，可能是如原告剛才所講的，因為當時借原告的名字，可能原告怕將來會有稅的問題，所以才會希望我們馬上轉走．．．。
」（同卷357-361頁）；鄒惠斌配偶劉鳳琴到庭證陳「．．
．我們沒有錢進進出出，這個房子不會是我們買的，我們也不知道我們有這棟房屋．．．因為夫妻合併申報是我申報的，我是納稅義務人，國稅局要我補這筆稅，我沒有那棟房子，也沒有錢買那棟房子，也沒有交易，所以我才申請復查，之後我也有提訴願．．．因為國稅局要我補稅，所以我去問我先生這件事，我先生說他記得那是很久以前的事，是凃錦樹律師要我先生當人頭將房子過戶掛名給我先生再過戶出去，實際上沒有出錢，因為國稅局說我提不出任何證據，所以我就補稅了，補了30幾萬元．．．我跟凃錦樹連絡過，他叫我放心他會處理，所以我就相信他．．．與原告沒有資金往來，我聽我先生說確定沒有付，他也不認識蘇傳志，至於移轉給誰他也不知道，他也不認識對方。」(同卷126-129頁)；廖振昌到院證稱：「凃錦樹，他向我借錢，(系爭房屋)不是買的．．．他欠我好幾千萬，他是向我借錢，所以才抵押過戶在我這邊。」(同卷213-215頁)等語。另辦理何明憲將系爭房屋過戶予原告，及原告再將該房屋過戶予鄒惠斌之代書 石宜靜 ，亦到庭證陳該等過戶事宜係由 蘇新竹 律師事務所員工介紹，其辦理房屋過戶時，所需資料僅由該事務所員工 羅春台 提供，並未與買賣雙方接洽（同卷87-88頁）；證人羅春台到庭證陳系爭房屋過戶予原告再過戶予鄒惠斌事宜，係由蘇新竹律師交代，為單純由律師交資料給其辦過戶，其餘過戶原因或有無買賣資金，其並不清楚(同卷111-112頁)等情，且上開證人所證述之情節均相符合，自可採信。
、從而，系爭房屋顯係不良資產，因經何明憲投資承受該房屋所有權後，而由凃錦樹還清本金與投資報酬予何明憲，其再將系爭房屋借名登記於原告名下，是該房屋由何明憲移轉登記予原告，再由原告過戶予鄒惠斌，其間均無實質對價關係，原告並非將系爭房屋出售及過戶予鄒惠斌，顯無財產交易所得，被告以系爭房屋評定現值9,067,100元及7,925,400元之13％計算，核定原告財產交易所得1,178,723元及1,030,302元，合計2,209,025元，歸課原告96年度綜合所得總額9,599,989元，補徵應納稅額635,702元，自有課予人民稅捐，未依客觀證據法則之違誤，訴願決定駁回原告之訴願，亦有未合，本件原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告機關另為適法之處分，以維法制。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，與本件判決之結果，均不生影響，爰不一一指陳，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月24日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王德麟
法官詹日賢法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年7月29日
書記官許騰云