裁判字號：最高行政法院91年判字第440號判決
裁判日期：民國91年03月28日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四四○號
上訴人乙○○被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月二十九日臺北高等行政法院八十九年度訴字第六七六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：其於民國七十八年七月四日買受訴外人 林黃雪 所有坐落新竹市○○○段二三七－一四及二三七－一五地號（現經重測為同市○○段一三三九及一三三八地號）二筆農業用地，並請准免繳納土地增值稅。嗣上訴人因無繼續耕作意願，乃於八十八年九月十七日向被上訴人申請改按一般用地稅率核課，並願補繳原免徵之土地增值稅。被上訴人受理上開申請案後，除開單補徵稅款分別為新臺幣（以下同）二三、四八三元及五三、五一二元外，另加計利息為一九、九九一元及四五、五六六元，復經更正為二一、四五八元及四八、八九三元。惟被上訴人依稅捐稽徵法第四十八條之一規定處罰並加計利息，該法條其加計利息之規定，係針對「補繳漏稅款」者，而系爭土地免徵之稅款，乃依法申請，並經被上訴人核准發予免稅證明，絕非「逃漏」之稅款，故以此為計息之依據，顯於法不合。又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟或判決。故該法於修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有適用，本案於訴願期間農業發展條例第三十七條及土地稅法第三十九條之二有關作農業使用之農地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，為此求為廢棄原判決等語。
被上訴人則以：上訴人依法取得系爭之免稅農地，在移轉為他人所有之前即有繼續作農業使用之義務，倘未繼續作農業使用，依當時之土地稅法第五十五條之二第一項規定，即有受罰之虞，是上訴人為求免罰遂於八十八年九月十七日（按應係十八日之誤）申請改按一般案件核課，其所補繳之土地增值稅依土地稅法第四十九條規定屬取得土地時應繳納之稅捐，被上訴人自七十九年十月一日至八十八年九月十八日止加計利息六五、五七七元，核與稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部八十三年八月二十四日台財稅第000000000號及八十七年十二月十日台財稅第000000000號函釋規定，並無不合。且被上訴人核發稅單後，上訴人並於同年十一月十九日繳納完畢，是其自申請、核定、繳納之行為均在農業發展條例第三十七條及土地稅法第三十九條之二各相關規定八十九年一月二十六日公布修正之前，自應依行為時即修正前各該規定辦理。又上訴人所有系爭土地，於承買時因承諾土地仍繼續作農業使用而免徵土地增值稅，嗣因不欲作農業使用，於八十八年九月十七日自動依法申請改按一般稅率補繳土地增值稅所加計利息，非屬違章案件之處罰，自無上訴人主張稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋規定之適用，且本案案情亦與現行農業發展條例第三十七條及土地稅法第三十九條之二規定亦不儘相符等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於七十八年七月四日買受訴外人林黃雪所有坐落新竹市○○○段二三七－一四及二三七－一五地號（現經重測為同市○○段一三三九及一三三八地號）二筆農業用地，並請准免繳土地增值稅，嗣上訴人因無繼續耕作意願，乃於八十八年九月十八日向被上訴人申請改按一般用地稅率核課土地增值稅，並願補繳原免徵之土地增值稅，此有土地現值申報書、申請書影本附原處分卷可稽，被上訴人爰予開單補徵稅款分別為二三、四八三元及五三、五一二元外，並加計自七十九年十月一日（非自土地稅法第五十五條之二條文公布生效之七十八年十一月一日起算，有利上訴人）至八十八年九月十八日上訴人申請改課之日止之利息二一、四五八元及四八、八九三元，揆諸稅捐稽徵法第四十八條之一、財政部台財稅第000000000號及第000000000號函釋，並無違誤。至上訴人主張應按新修正之農業發展條例第三十七條及土地稅法第三十九條之二規定，依從新從輕原則免予加計利息乙節，查農業發展條例第三十七條及土地稅法第三十九條之二規定之修正，係於八十九年一月二十六日始經總統公布施行，而本件上訴人係於八十八年九月十八日申請非作農業使用而予補稅，經被上訴人核發稅單後，上訴人亦於同年十一月九日繳納完畢，此有土地增值稅繳款書影本附原處分卷可稽，其申請、核定、繳款之行為，均在前開法規修正之前，且上訴人對補繳土地增值稅部分並未提起行政救濟程序，僅對利息部分不服，況非屬違章案件之處罰，自無涉前開修正之規定而有稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之適用。因認原處分洵無不當，訴願決定予以維持，亦無不合，爰駁回上訴人之訴，經核並無違誤。
按「依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰」為八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二所明定。上訴人取得系爭土地屬免徵土地增值稅之農業用地，倘不繼續耕作，即應依修正前土地稅法第五十五條之二予以處罰，即與一般漏稅違章案件無異；其於被上訴人調查前，自動申請改按一般用地核課，並補繳當初取得土地時應納之稅捐，得以免除上述處罰，自應依稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定加計利息。故財政部台財稅第000000000號及第000000000號函釋，應屬有據，自非不得援引，業據原判決敍明其理由，殊無怠於行使審查規範權限之處。上訴人主張本案自動申請改課稅率，不當類比成漏稅款云云，尚有誤會。次查，稅捐稽徵法第四十八條之三既明定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件；本件原審判決認上訴人對補繳土地增值稅部分，並未提起行政救濟，僅對利息部分不服，況非屬違章案件之『處罰』，而無稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，亦無不合，尤難認有何理由矛盾。再查，上訴人係八十八年九月十七日申請系爭土地不再繼續作農業使用，並改採一般用地核課，此際核課事實方始發生；被上訴人於收到申請書後，即以出賣人林黃雪為繳稅義務人、上訴人為代繳人，開徵追課原免稅改應稅之土地增值稅，嗣因查對更正，繳納期限展延至八十八年十一月十九日，代繳人即上訴人於八十八年十一月十九日繳納完竣，自無逾核課期間之可言。上訴人主張納稅義務人應為出賣人，已核定免稅在案，本案已逾核課期間云云，自屬無據。綜上所述，上訴人主張各節均非可採，上訴論旨指摘原判決違誤，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月二十八日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年三月二十八日