裁判字號：最高行政法院95年判字第738號判決
裁判日期：民國95年05月18日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第00738號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年11月18日臺北高等行政法院92年度訴字第3126號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人甲○○之父 莊源慶 於89年12月1日死亡，繼承人等即 莊麗鳳 、 莊麗雲 、 莊文章 、 莊凱勝 及上訴人甲○○等五人於90年7月9日辦理遺產稅申報，經被上訴人於90年12月11日核定遺產總額為新台幣（下同）26,738,796元，遺產淨額8,420,452元，應納稅額1,027,090元。繼承人等於91年3月25日繳清應納稅款，被上訴人乃於91年4月12日發給遺產稅繳清證明書，惟上訴人於同日以被繼承人曾於死亡前二年內贈與坐落臺北市○○區○○段2小段836、852、877、877之
1、877之2地號等五筆公共設施保留地（下稱系爭土地）給繼承人，依遺產及贈與稅法第15條規定，於被繼承人死亡時，應視為其遺產併入其遺產總額申報遺產稅，故請於遺產稅繳清證明書補列系爭土地。案經被上訴人以91年5月9日財北國稅審二字第0910220951號函復上訴人略以，依財政部88年6月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋），系爭土地免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額等語；上訴人再於91年6月5日函請被上訴人於遺產稅繳清證明書補列系爭土地，案經被上訴人以91年6月17日財北國稅審二字第09010034794號函（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前二年內贈與其各順序繼承人財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅；另財政部83年7月27日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函釋）亦同斯旨，明確規範繼承人應就被繼承人死亡前二年內贈與之土地，以被繼承人死亡時之時價依遺產及贈與稅法第15條規定併入其遺產總額申報；再被上訴人之「公共設施保留地免徵遺產稅或贈與稅調查及認定作業要點」（下稱作業要點）四之㈤規定：「土地經認定符合都市計畫法第50條之1規定，屬於繼承事實發生日或贈與日尚未徵收之公共設施保留地，核課遺產稅時仍應列遺產總額，遞以同額列為扣除額自遺產總額中扣除。」。㈡本件上訴人因所有系爭土地係被繼承人莊源慶死亡前二年內贈與，故依上揭法律應以被繼承人死亡日之時價共170,493,860元，併入遺產申報，遞以同額列為扣除額自遺產稅額中扣除；上訴人就上揭作業要點第4之㈤點規定向財政部所屬其他區局詢問，亦獲同樣之認定。惟本件被上訴人以標的物為公共設施保留地，原即不課徵遺產稅，引用財政部88年函釋未准將系爭土地列入遺產稅繳清證明書，顯見被上訴人有兩種課稅方式：⑴課徵標的物如為應稅土地，依上揭法條規定需併入申報並課稅。⑵標的物如係免稅土地，則不准依上揭法條規定併入申報，而依財政部88年函釋辦理。此種兩套標準為選擇性課稅，不但與法律優位原則有違，亦與上揭財政部83年函釋及作業要點不符。㈢第查財政部88年函釋略以：「……死亡之前三年（編者註：現行法修正為二年）內贈與之上開農地，於贈與時，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之規定，該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，准免依遺產稅及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅」，係規定「得免」併入遺產總額課稅，但並未規定「不可」列入遺產總額及不得同額增列扣除額；且本案之標的物係免稅之公設保留地與該88年解釋令之適用情形並不相同，被上訴人援引辦理，顯有率斷曲解之嫌。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷；命被上訴人將系爭土地補列入遺產稅繳清證明書。
被上訴人則以：㈠財政部88年函釋重申遺產及贈與稅法第15條第1項之立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，是贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。㈡本件上訴人於申報被繼承人遺產稅時，列報系爭土地（均為公共設施保留地）為遺產，該等土地於被繼承人死亡時之公告現值共計為170,493,860元，並主張同額增列公共設施保留地扣除額，被上訴人原核定依前揭財政部88年函釋規定，以系爭土地均屬「公共設施保留地」，贈與時於遺產稅亦同有免課稅之規定，乃否准認列。又查上訴人以91年4月12日未具文號更正申請書向被上訴人申請於莊源慶遺產稅繳清證明書補列系爭土地，被上訴人以91年5月9日財北國稅審二字第0910220951號書函復駁回其申請。上訴人復於91年6月5日未具文號申請書，重為主張，經被上訴人以本件原處分函復略以本件更正事項業已回覆，乃未准其更正申請。經核本案被繼承人死亡前二年內贈與子女公共設施保留地，該贈與行為非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，實無遺產及贈與稅法第15條第1項規定之適用，被上訴人否准更正，當無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按遺產及贈與稅法第41條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第16條規定，不計入遺產總額之財產，或依第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」復按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」由以上規定並參照主管稽徵機關所發給之稅款繳清證明書可知，於現行稅捐稽徵實務上，主管稽徵機關所發給之遺產稅繳清證明書除列載納稅義務人是否已繳清其應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息外，該證明書上因附有遺產明細表，臚列「因繼承而移轉」免徵土地增值稅之土地，憑為徵收土地增值稅之依據，是於本件上訴人申請於遺產稅繳清證明書上補列系爭土地之爭執，厥在於系爭土地是否係因繼承而移轉之土地。㈡經查，系爭土地係被繼承人於89年4月26日贈與上訴人，並於同年6月27日完成移轉所有權之登記，此有土地登記謄本附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，是系爭土地顯係因贈與而移轉之土地，而非因繼承而移轉之土地，上訴人主張應列於遺產稅繳清證明書上免徵土地增值稅之遺產明細表內，於法自有未合。㈢至於上訴人主張以遺產及贈與稅法第15條第1項第2款之規定為據云云。按最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議：「按……被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」之意旨，即可知遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，僅在規定上開贈與財產應併入計算遺產稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，亦未變更贈與之性質而為繼承。是上訴人之主張，尚無可採。原處分以系爭土地非係繼承而移轉之土地，否准上訴人所為補列入遺產稅繳清證明書之申請，於法有據等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠稱「視為」者，乃法律明定以擬制之規定作為法律效果之準據，不受任何其他事項影響。本件系爭土地於被繼承人過世前七個多月固曾辦理贈與，並因而依法取得被上訴人核發之免贈與稅證明及辦妥移轉登記，惟依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款及民法第1138條規定，系爭土地既已「視為」遺產，並「應」且確實已併入其他遺產，合計遺產總額予以申報，則系爭遺產稅繳清證明書自應補正列入，至其應否繳納遺產稅，要屬另一事；財政部88年函釋尚不得變更母法即遺產及贈與稅法第15條第1項之法律明文。詎原判決竟援引上揭財政部88年函釋，否准將系爭土地列入遺產稅繳清證明書，有不適用遺產及贈與稅法第15條第1項之違法；且原審對「視為遺產」之法律及作業要點四之㈤等現行仍為有效之法令何以不採之理由，全無一語及之，亦有理由不備之違法。又財政部88年函釋所稱「准免」一併申報，並無「排除」併入申報，此為法理解釋之當然。原判決未察，實有違誤。㈡再觀遺產及贈與稅法第11條第2項、同法施行細則第6條規定意旨可知，遺產及贈與稅法第15條第1項所稱被繼承人死亡前二年內贈與之財產應包括免徵贈與稅之財產。系爭土地既已「視為」遺產且併入遺產總額申報，被上訴人依遺產及贈與稅法第41條第1項規定，自「應」發給稅額繳清證明書，矧縱有不計入遺產總額之財產，而依同法條第2項，經納稅義務人之申請，稽徵機關亦應發給「不計入遺產總額證明書」此等用憑登記之書證，為此，請將原判決廢棄改判。
五、本院按：行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，被繼承人死亡前2年內贈與予民法第1138條及1140條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，此乃基於租稅公平之考量及維護租稅正義所為之規定。所稱「視為被繼承人之遺產」，並非規定「該財產之所有權視為被繼承人所有」，或該「死亡前2年內之贈與視為無效」，上開規定之法律效果僅及於該贈與之財產應併入被繼承人之遺產總額核課遺產稅，避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，至於被繼承人業已完成所有權移轉登記予受贈人之贈與財產行為則無任何影響。因此，贈與行為時，如規範該贈與標的之法律有免課徵遺產稅之規定者，該贈與行為即非屬為規避遺產稅而為死亡前贈與，自無上揭法律規定之「視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅」之適用。財政部88年函釋係就上開意旨所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，上訴人主張財政部88年函釋變更上揭法律之規定云云，尚難採信。查，系爭土地均屬公共設施保留地，為兩造於原審所不否認，則依都市計畫法第50條之1之規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，本件被繼承人莊源慶生前將系爭土地贈與上訴人，顯然該贈與行為非屬為規避遺產稅而為死亡前贈與，依前開說明，無遺產及贈與稅法第15條第1項規定之適用甚明。從而，上訴人依遺產及贈與稅法第15條之規定，認系爭土地應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，而向被上訴人申請於遺產稅繳清證明書補列系爭土地，自屬無據，被上訴人否准渠之申請，洵無不合，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第三庭審判長法官趙永康
法官黃璽君法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年5月19日
書記官王福瀛