裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第176號判決
裁判日期：民國98年04月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第176號原告億光電子工業股份有限公司代表人甲○○(董事長)訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月26日台財訴字第09700490770號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國(下同)94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）新臺幣（下同）458,829,980元，經被告核定409,354,165元，應補稅額18,704,055元。原告不服，主張計算5年免稅所得時，列入機器設備比率計算公式之分母，僅限於與生產免稅產品及產量相關之重要機器設備，模具並非屬直接影響免稅產品產量之生產設備，另原料供應商使用之模具，係原告為保障原料之獨家供應來源，及供應商為避免原告因原料訂購量不確定而造成損失，約定由原告負擔之模具設備之開模支出。此類模具設備由原料供應商保管及使用，故性質上屬原料進貨成本，自無復列入免稅機器設備比率之分母計算，請追認免稅所得云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，原查認為模具屬機器設備之範圍，應無不合，又原料供應商使用之模具部分，應屬生產設備，且原告列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備。綜上，原查將模具列入分母計算免稅所得並無不合等為由，作成97年7月14日北區國稅法一字第097007947號復查決定(下稱原處分)駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於生產部門使用模具部分：
⒈查原告92年度增資生產製造發光二極體之增資擴展計畫，
係符合92年3月20日行政院發布之「製造業及相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」增資擴展投資計畫核准並分別於92年10月21日及94年9月20日獲經濟部工業局核發完成證明及全新機器設備清單，允先陳明。
⒉有關原告所購置之全新模具設備部分，本無納入申請完成
證明，自無須納入免稅設備比例分母部分：按原告所適用之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2條：「新興重要策略性產業屬製造業者，應符合下列要件之一：一、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額，除投資於第五條第一項附表（以下簡稱附表）六綠色技術工業之環保科技材料及資源化產品為新臺幣五千萬元以上外，應達新臺幣二億元。其全新機器、設備購置金額，除投資於附表六綠色技術工業之環保科技材料及資源化產品為新臺幣一千五百萬元以上外，應達新臺幣一億元。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額應達新臺幣四千萬元。公司於投資計畫完成年度及其前、後一年度之三年期間內，研究與發展支出達新臺幣四千萬元。三、符合中小企業認定標準規定之公司於投資計畫完成年度及其前、後一年度之三年期間內，新投資創立者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫實收資本額之比率，應達百分之二十；增資擴充者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫增加實收資本額之比率，應達百分之二十。」為適用要件。且原告於完成投資計畫申請核發完成證明時，依「製造業及相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第5條規定，檢附之「全新機器、設備清單」之金額229,147,441元及545,390,794元部分，係僅包括生產用之機器設備，而非有納入模具之情形，允先陳明。
⒊又參經濟部工業局就「網際網路業製造業及技術服務業購
置設備或技術適用投資抵減辦法」所發布之「常見問題」說明：「Q8：模具、治具可否申請投資抵減？A：『與主機一起申請之模具、治具』以及『單獨申請之模具、治具但具有自動裝配、加料或其他功能等者』均可依本辦法申請。」即知模具是否認定為設備，需端看其是否有（1）與主機設備連結及（2）具有自動之功能，又本件之模具並無自動化之功能，此即知原告模具係非屬增加產量之生產設備，而不予視為生產設備，應甚明確，準此原處分及訴願決定顯有違誤，應予撤銷。
⒋其次，按財政部76年5月5日台財稅第756438號函說明，
模具認屬機器設備之範圍怠無疑義，然機器設備是否等同於生產設備則不無可議，就本件系爭模具是否可認定屬生產設備而需列入免稅設備比例之分母，應依其使用用途予以判斷，而就模具使用用途可區分說明如下：
┌─供原料供應商使用：
┌─非屬原告生產用之設備│外購原料用模具模具││
│└─專供研發使用│└─屬原告生產用之設備：供公司生產製造使用之模
具由上圖可知外購原料用模具及專供研究發展用之模具，則非屬公司生產用之設備，自不需納入免稅設備比例之分母，合先敘明。
⒌再者，原告於90及91年度申報專供研究發展用之模具無法
單獨使用於研發新產品，而須與其他研發設備連結使用方能用於研發新產品，被告無視於專供研究發展用之模具無法割裂於除模具外之研究發展設備而單獨使用於研發新產品之特性，進而割裂取捨專供研究發展用模具非屬研究發展用之設備，並計入免稅設備比率分母，顯有違誤，並經鈞院判決90及91年度依其服務期間重新換算之專供研究發展單位使用之模具設備，皆不計入機器設備比率之分母。
由此觀之，本案94年度由供應商保管及使用之模具設備，係非供於原告生產製程設備所需之模具，且無任何自動化之功能，其本質與供研究發展用之模具相同，另因放置於原物料供應商處所，有財產保管委託書可稽，並可與模具清單核對，證據明確，被告逕予認定原告模具係屬生產設備，並予以納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯有違誤，被告指摘確有違誤，應予撤銷。
⒍惟被告答辯所稱「…本件原告系爭模具係使用於工廠產製
產品時成型之用，係生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具認屬機器設備之範圍，另依據財政部76年8月31日台財稅第0000000號函釋『生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。』意旨，則系爭模具應屬生產設備，且原告原申報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備，依首揭規定，被告將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤。…本件原告雖主張系爭模具為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，惟並未能提示模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料及事業主管機關之證明，所訴核無足採，被告於計算免稅所得時，將模具納入機器設備比之分母計算，並無不合…」等為由，將外購原料用及專供研究發展用之模具，納入免稅設備比例之分母，顯有違誤之情，謹說明如次：
⑴依被告答辯理由（一）（答辯書第5頁）：「『網際網
路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法』係依促產業升級條例第6條第4項規定訂定，其內容為公司投資於自動化設備或技術等支出金額5﹪至20﹪限度內可自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，其審核要件與本件系爭點為於計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,077,297元及原料供應商使用之模具70,552,757元（以上皆已按服務期間占全年比例加權平均）所適用之法條依據不同，非可相同並論，合先陳明。」實有違誤，查模具是否可認屬為公司生產設備之定義，應參經濟部工業局就「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」相關規定，依經驗法則視之，端看其是否有①與主機設備連結及②具有自動之功能，則原告外購原料用模具非為公司生產免稅產品機器設備於製程所用模具，而係提供原物料供應商用於原物料成型，在無具備自動化功能及不與原告機器設備併連生產下，該等模具應不予視為原告生產設備，應甚明確，事實證據即明。
⑵關於原告94年度由供應商保管及使用之模具設備係屬非
作生產使用部分，原告已於97年9月19日向經濟部工業局申請准予認定原告94年度由供應商保管及使用之模具設備係屬非作生產使用，嗣獲經濟部工業局於97年12月
1日工電字第09701104510號函回覆，說明「原告係依財政部賦稅署96年3月14日召開之『研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義』會議決議辦理，惟據財政部賦稅署表示，上述會議決議係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議記錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，不宜直接作為原告向經濟部工業局申請認定模具非生產使用之依據」，並以「本案建議宜先由賦稅單位依相關規定先行認定，若賦稅單位認定上有所疑異，再由賦稅單位函請本局提供意見」，謹先陳明，實無被告答辯理由（二）（答辯狀第7頁）所稱「本件訴願人雖主張系爭模具為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，惟並未能提示模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料及事業主管機關之證明，所訴核無足採，原處分機關於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，並無不合。」之情。被告未依經驗法則及證據研判，逕自將此等外購原料用與增加產量無所助益之模具，納入免稅機器設備比例之分母，實有怠於查證之違誤情事。次按「主旨：貴公司為供舊產品維修用而保留之模具、檢具、夾具及治具，應如何適用五年免徵營利事業所得稅計算公式疑義乙案。說明：二、貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅其間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91/05/20台財稅字第910451
619號令所發布八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」分別為財政部64年1月13日台財稅字第30768號函釋及91年6月18日台財稅字第910453513號函所規定意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，惟被告未予究明原告模具係供原料供應商使用，非供於原告生產製程設備所需之模具，無任何自動化之功能，該模具更無從與原告機器設備併連生產使用，被告逕予認定原告模具係屬生產設備，並指陳原告未提示模具設備確與產製投資計畫產品無關之客觀佐證資料，顯屬誤解原告之主張，而予以納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，確有違誤，應予撤銷，鑑請鈞院明察。
⑶依被告答辯理由（二）（答辯書第6頁）：「本件原告
系爭模具係使用於工廠產製產品時成型之用，係生產產品之重要機器設備之一部分」，茲此，模具是否歸屬為生產設備，需視其是否於（1）工廠產製產品時及（2）製造產品成型用，則原告外購原料用模具非為公司生產免稅產品機器設備於製程用所用模具，係提供原物料供應商用於原物料生產所用，而非為原告之工廠產製產品暨製造產品成型用，該等供原物料供應商使用之模具，自不應視為原告生產免稅產品用之生產設備，至為明確，合先陳明。
⑷按原告是否提供模具供原物料供應商使用，係屬其與原
物料供應商買賣交易合意條件之一，在商業交易模式上，若無法保證最低採購量時，則模具應由買方提供，應此採購原料時，如與原料供應商約定由買方負擔模具支出，乃雙方合意之商業行為，故此項模具費用性質上係屬進貨成本，倘該模具費用由原料供應商負擔，則將反映於進貨成本上，茲此，提供與原料供應商用之模具，係基於原物料買賣交易要求，尚難與原告生產製程有所關聯，因此並無被告答辯理由理由（二）：「原告原列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備」之情，實屬誤解，應予駁回。
⑸本件之模具除非屬原告投資計畫產品生產流程之一環，
且因係提供原物料供應商所提供原物料之型式及態樣使用，並無自動化之功能，且與原告投資計畫機器設備亦無併連生產使用之情，且與此等模具連結使用之機器係原料供應商所有而非屬原告所有，此即知原告模具係非屬增加產量之生產設備，而不應列為生產設備，應甚明確。準此，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無須納入免稅設備比例分母之必要，惟原核定未予究明原告模具係供原料供應商使用，非用於本公司生產製程設備所需之模具，具無任何自動化之功能，又因放置原物料供應商處所，更無從與原告機器設備併連生產使用，此外依前揭原告於完成投資計畫，申請核發完成證明時，所檢附之「機器、設備清單」，亦未納入供原料供應商所使用之模具，茲此，亦足資證明供原料供應商所使用之模具，非屬生產設備，計算免稅所得所採免稅設備比例分母時，亦無須納入，故被告於訴願決定仍維持復查決定，將供原材料供應商使用自基期年度後所取得之模具總金額，即擅為加計生產部門使用模具61,149,176元（按服務期間換算為49,077,297元）及供原料供應商使用模具99,626,668元計算納入本年度免稅所得比例分母，實不足取。
⑹依被告答辯理由（三）（答辯狀第7頁）：「原告因委
託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤……」顯見被告亦認非屬增加產量之生產設備，無需納入免稅設備比例分母併計免稅所得；又非屬增加產量之生產設備，縱其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，然原告並不因生產成本之增加而等同增加銷量及免稅所得，茲此，被告之答辯難謂有理，更為邏輯之謬誤。
⑺查免稅所得之計算係涉及人民權利義務，該免稅規定爰
提升法律位階，應於所得稅法中訂定，以符租稅法定主義，憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，已揭櫫租稅法律主義之意旨，是以人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法律主義將乏意義，換言之，在法律以外或違背法律課稅乃屬違憲，而必須以法律規範作為課稅根據，亦即稅捐稽徵機關為稅務案件之核定，均必須依據法律規定為之，此參諸行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」益證，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義。惟被告於答辯理由（四）（答辯狀第8頁）：
「行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。…被告依據『製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法』規定公式計算訴願人免稅所得，核屬有據…」等語相駁，確有違誤之處，應予駁回，始維原告權益。
㈡關於原料供應商使用模具部分：
⒈原告所購置供原料供應商使用之模具，確為非屬能增加產
量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，應可不納入免稅設備比例之分母：
⑴按原告是否提供模具供原物料供應商使用，係屬其與原
物料供應商買賣交易合意條件之一，在商業交易模式上，若無法保證最低採購量時，則模具應由買方提供，應此採購原料時，如與原料供應商約定由買方負擔模具支出，乃雙方合意之商業行為，故此項模具費用性質上係屬進貨成本，倘該模具費用由原料供應商負擔，則將反映於進貨成本上，茲此，提供與原料供應商用之模具，係基於原物料買賣交易要求，尚難與原告生產製程有所關聯，因此原核定復查決定書理由三謂：「申請人列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見申請人亦認為該模具為生產設備」，顯屬誤解。
⑵次按模具是否屬生產設備之說明詳如前揭理由壹、三之
說明，本件之模具除非屬原告投資計畫產品生產流程之一環，且因係提供原物料供應商所提供原物料之型式及態樣使用，並無自動化之功能，且與原告投資計畫機器設備亦無併連生產使用之情，且與此等模具連結使用之機器係原料供應商所有而非屬原告所有，此即知原告模具係非屬增加產量之生產設備，而不應列為生產設備，應甚明確。
⒉被告未予究明原告模具係供原料供應商使用，非供於原告
生產製程設備所需之模具，且無任何自動化之功能，又因放置於原物料供應商處所，該模具更無從與原告機器設備併連生產使用，而被告及訴願決定逕予認定原告模具係屬生產設備，予以納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯有違誤，應予撤銷：
⑴按「1.模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固
定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應計入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7點免稅所得計算公式（以下簡稱計算公式）之當年度機器設備比率之分母。但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」為財政部96年
3月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議記錄之六、會議決議（一）所規定，又原告業於97年9月19日向經濟部工業局申請准予認定原告94年度由供應商保管及使用之模具設備係屬非作生產使用，嗣獲經濟部工業局於97年12月1日工電字第09701104510號函回覆，說明【原告係依財政部賦稅署96年3月14日召開之「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議決議辦理，惟據財政部賦稅署表示，上述會議決議係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議記錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，不宜直接作為原告向經濟部工業局申請認定模具非生產使用之依據】，並以「本案建議宜先由賦稅單位依相關規定先行認定，若賦稅單位認定上有所疑異，再由賦稅單位函請本局提供意見」，謹先陳明，實無訴願決定書理由四所稱「本件訴願人雖主張系爭模具為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，惟並未能提示模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料及事業主管機關之證明，所訴核無足採，原處分機關於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，並無不合」之情，原處分除適用法規不當外，更未依經驗法則及證據研判，亦未請相關目的事業主管機關表示意見，此核定基礎實屬可議。又原告自行具文向經濟部工業局申請認定由供應商保管及使用之模具係屬非作生產使用，經濟部工業局以「本案建議宜先由賦稅單位依相關規定先行認定，若賦稅單位認定上有所疑異，再由賦稅單位函請本局提供意見」未准原告之申請，顯見經濟部工業局亦認係爭供原料供應商保管及使用模具是否屬非作生產用，被告應先行認定，若認定有疑異，被告應函請經濟部工業局提供意見；然被告卻怠於就系爭供原料供應商保管及使用模具是否屬非作生產用函請經濟部工業局提供意見，逕自認定屬生產使用，顯屬怠於查證之違誤，原處分應予撤銷。查「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，是行政法院在審理案件時應盡職權調查義務，以查明事實，避免不明確之情事發生，懇請鈞院依職權調查原告模具非生產使用之依據，始維民益。
⑵查原告模具係供原料供應商使用，非供於原告生產製程
設備所需之模具，且無任何自動化之功能，又因放置於原物料供應商處所，該模具更無從與原告機器設備併連生產使用，訴願決定書第2頁卻指陳原告有「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。」76年8月31日台財稅第0000000號函釋之適用，被告無視原告與原料供應商間係屬原料買賣關係，非委託加工，且原告向原料供應商所購買為「原料」，需進一步加工製造後方屬得對外出售之產品，非76年8月31日台財稅第0000000號函所稱之「特定產品」，因此，被告逕予認定原告模具係屬生產設備，予以納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，確有違誤，實應撤銷。
⑶復按「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期
間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備予以查驗證明。」及「主旨：貴公司為供舊產品維修用而保留之模具、檢具、夾具及治具，應如何適用五年免徵營利事業所得稅計算公式疑義乙案。說明：二、貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅其間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91/05/20台財稅字第910451619號令所發布八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」分別為財政部64年1月13日台財稅第30768號函釋及91年6月18日台財稅第000000000號函所規定意旨。
⑷再按被告之復查決定書及訴願決定書理由一再引述財政
部76年5月5日台財稅第0000000號函令「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須使用之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍」，從而認定原告所購置之模具係屬機器設備範圍，並將原告購置之模具全數列為免稅設備比例分母，雖模具可認屬機器設備之範圍，然原告於94年度所購置之模具包括：專供研究發展用、供原料供應商使用及生產用，今被告無視於原告之模具並全非供生產用之事實，竟逕自認定「模具」乃專指用於生產用途，其認事用法不無違誤，實不足取。
⑸準此，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入
免稅設備比例分母之必要，惟原核定未予究明原告模具係供原料供應商使用，非供於原告生產製程設備所需之模具，且無任何自動化之功能，又因放置於原物料供應商處所，有財產保管委託書可稽，承上所述，該模具更無從與原告機器設備併連生產使用，而被告逕予認定原告模具係屬生產設備，予以納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯有違誤，應予撤銷。
⒊促進產業升級條例之立法精神，旨在於鼓勵對經濟發展具
重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業，透過公式之計算予以一定之免稅優惠，為貫徹該條例之立法原意，任何將導致免稅所得額被稀釋之解釋，均應具合於獎勵投資目的為限：
⑴依行為時製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業
所得稅免稅所得計算要點第6條（二）採增加銷貨量公式計算：「免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（１－委外加工比率）；（1）新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕投資計畫之產品（勞務）銷貨量〕（2）機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額∕完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本（3）委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本∕投資計畫之產品（勞務）總成本……」，查原告外購原料用模具之模具，並無自動化功能且係放置於供應商處所，更未與原告之生產製程設備連結使用，則其自非屬公司生產免稅產品用之設備，因此應無須計入免稅設備比率之分母。惟被告於計算免稅設備比率時，將與計畫有關及與計畫無關之模具均視為生產設備納入分母，導致於計算公式1.計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額時，因機器設備比減少而遭稀釋，進而於公式2.時影響新增免稅所得額之計算，即雙重稀釋免稅所得額，謹進一步說明如下：
①原公式1.之要義在於計算符合投資計畫免稅產品之銷
貨收入淨額，故分母「與投資計畫有關及與投資計畫無關之生產設備金額」，應係指生產「與投資計畫有關之免稅產品銷貨收入」之「全部生產設備之金額」，而非以生產「免稅及非免稅產品銷貨收入」之「全部生產設備成本金額」。惟依被告有關新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額之計算，再經由原公式之2.演算，將產生重複稀釋之結果。
②原公式2.之要義，在於透過「新增符合投資計畫產品
銷貨收入淨額」與「全部產品銷貨收入淨額」之比率的求算，計算合於投資計畫產品之新增免稅所得額。
惟貴局未體察原公式2.演算邏輯之意涵，而拘泥「全部生產設備成本金額」乃指生產「免稅及非免稅產品銷貨收入」之「全部生產設備成本金額」，影響原告之權益至鉅。
⑵本件免稅公式生產設備比之部分，其分子與分母之標的
，顯須屬可能列為分子或分母者始足當之，原告提供與原料供應商使用之模具並非至於廠內更無從與原告機器設備併連生產使用，核非屬生產設備自不應列為免稅機器設備比之分母，原核顯於法不合，應予撤銷，以維民益。
㈢免稅所得之計算涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於所得稅法中訂定，以符租稅法定主義：
⒈按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之
投資，該等公司自九十一年一月一日起至九十二年十二月三十一日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。……第一項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例第9條之2所明文規定。據上，原告行為時促進產業升級條例第9條之2只授權行政院就製造業及其相關技術服務業適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序，又綜觀促進產業升級條例，該法並未授權予稅捐稽徵機關制定「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」，是以，「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」未有任一法律依據予以授權制定。
⒉又依原告行為時促進產業升級條例第9條之2授權行政院
所訂定之「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」係就符合資格產業之產品予以適用促進產業升級條例第9條之2之稅賦優惠（即所稱五年免稅），依獎勵辦法規定係針對產品予以五年免稅優惠，則原告所生產之全部產品所產生之所得皆得有五年免稅，準此，依財政部公佈之「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」明顯限縮原告之免稅所得，影響原告之權利甚鉅，更違反租稅法定主義。
⒊再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，
已揭櫫租稅法律主義之意旨，是以人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法律主義將乏意義，換言之，在法律以外或違背法律課稅乃屬違憲，而必須以法律規範作為課稅根據，亦即稅捐稽徵機關為稅務案件之核定，均必須依據法律規定為之，此參諸行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」益證，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義。
⒋末依法務部91年3月14日法律字第0910006101號函規定：
「說明三、……其所稱『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用，併予敘明。」，即規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」益證，是以該涉及人民權利義務之財政部94年函釋，依前揭行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之無疑，倘該函釋未以法律規定，且未於法律中增列其授權依據，依前揭行政程序法第174條之1規定，自應不予適用。此證諸鈞院95年3月30日94年度簡字第01023號判決：「理由二(三)亦足被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」，亦有相同見解，倘原處分機關以「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」調整原告系爭年度免稅設備比，進而造成調減免稅所得，原處分機關之處分難謂於法無悖。再按行政程序法第174條之
1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」易言之，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條(原第14條)第4項規定之立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」益證。
㈣據上論結，本件原申報增資擴展之免稅所得395,410,967元
「亦即免稅所得計算公式之免稅設備比率分母不應加計生產部門使用模具61,149,176元（按服務期間換算為49,077,297元）及供原料供應商使用模具99,626,668元」，應予維持。
為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投
資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日上，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。
」「為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：一、對國外關係企業提供管理服務或研究開發之所得。二、自國外關係企業獲取之權利金所得。」為促進產業升級條例第9係之2第1項第2款及第70條之1第1項第1款、第2款所明定。次按「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。」為財政部76年5月5日台財稅第0000000號函及76年8月31日台財稅第0000000號函所明釋。
㈡原告係經營其他未分類電子零組件製造業，依促進產業升級
條例第9條之2核准之投資計畫完成日為91年12月31日(第
1增資)及93年12月31日(第2次增資)，並分別選定自9292年1月1日及94年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅及依促進產業升級條例第70條之l企業營運總部免徵營利事業所得稅。94年度列報5年免稅所得395,410,967元及合於營運總部規定免稅所得63,419,013元，合計458,829,98
0元，被告初查以依上揭財政部函釋，模具可認屬機器設備之範圍，將生產部門使用之模具49,077,297元及原料供應商使用之模具70,552,757元(以上皆已按服務期間占全年比例加權平均)計入免稅所得生產設備比例之分母，計算第1次增資及第2次增資生產設備比率分別為54.63%及63.54%，核算免稅所得352,920,354元，乃原告申報符合企業營運總部免徵營利事業所得稅之所得63,419,013元，應扣除直接歸屬派駐蘇州廠管理人員費用6,985,202元，核算免稅所得56,433,811元，核定免稅所得409,354,165元。
㈢答辯理由：
⒈按「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用
投資抵減辦法」係依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定，且內容為公司投資於自動化設備或技術等支出金額5%至20%限度內可自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，其審核要件與本件系爭點為於計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,077,297元及原料供應商使用之模具70,552,757元(以上皆已按服務期間佔全年比例加權平均)所適用之法條依據不同，非可相同並論，合先陳明。
⒉本件原告系爭模具係使用於工廠產製產品時成型之用，係
生產產品之重要機器設備之一部分；因此模具認屬機器設備之範圍，另依據財政部76年8月31日台財稅第0000000號函釋「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交於外包廠商使用，並簽定契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。」意旨，則系爭模具應屬生產設備，且原告原申報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備，依首揭規定，被告將模具設備列入分母計算免稅所得，並無違誤。又按「生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據。」「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單(內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》)，證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照財政部明年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布．88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註9(四)後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」為財政部61年8月25日台財稅第37229號令、64年1月13日台財稅第30768號函及91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋。本件原告雖主張系爭模具為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，惟並未能提示模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料及事業主管機關之證明，所訴核無足採，被告於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，並無不合。
⒊又模具為產品大量生產所必行的製造方式，係產製產品成
型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備(成本)之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。
⒋末按「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節
性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施，行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。」司法院釋字第480號解釋可資參照，故行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。又「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部59年9月2日台財稅發第26656號令及77年5月18日台財稅第000000000號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示。」為司法院釋字第496號前段所解釋。是被告依據「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」規定公式計算原告免稅所得，核屬有據。綜上，被告核定是原告免稅所得409,354,165元，應補稅額18,704,055元，核無違誤，原告所訴，委無足採，原處分請續予維持。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告公司登記資料查詢、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告93年度未分配盈餘申報核定通知書、被告94年度營利事業所得稅覆核報告(臺北縣)、原告94年度課稅資料歸戶清單、被告94年度營利事業所得稅審查報告書會計師簽證申報案件(臺北縣)、原告94年度核准適用投資抵減稅額明細表、原告94年度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告94年度營業成本明細表、原告94年度其他費用及製造費用明細表、原告94年度新投資創立或增資擴展適用免徵營利事業所得稅免稅所得計算表、原告94年度適用營運總部租稅獎勵表、原告94年度移轉訂價報告、原告94年度合於獎勵規定之免稅所得、原告之免稅所得計算式、原告94年度依促進產業升級條例第6條自動化、溫室氣體排放量減量、提昇企業數位資訊效能設備或技術適用投資抵減稅額明細表、原告第一次五免基期購入模具設備明細、原告91年購入製造部門使用之模具設備、、原告第二次五免基期購入模具設備明細、原告93年購入製造部門使用之模具設備、原告94年購入(轉入)模具設備、原告出售非免稅模具設備、經濟部工業局92年10月11日工中字第09205052000號函、原告五年免稅投資計畫完成證明書、原告91年度購置全新機器設備清單、經濟部工業局94年9月20日工中字第09405026530號函、原告92-93年度購置全新機器設備清單、財政部臺灣省中區國稅局所屬苗栗分局公司申請投資抵減勘察報告表、原告網際網路製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、94年9月23日申請投資抵減機器照片影本、原告94年採購單、理富企業社94年出貨單、理富企業社開立予原告94年5、6月份統一發票、理富企業社之桃園縣政府營利事業登記證、安侯建業會計師事務所96年8月29日安建(96)141B字第0271號函、原告94年度出售已核准五年免稅之機器(第一次)、原告94年度出售已核准五年免稅之機器(第二次)、原告94年度出售或報廢已申請投資抵減但持有未滿3年機器總表、原告95年度出售或報廢已申請投資抵減但持有未滿3年機器總表、原告94年度機器設備財產目錄、原告94年度出售機器設備清表、原告94年度固定資產報廢損失、原告94年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、原告94年度依促進產業升級條例第6條自動化、溫室氣體排放量減量設備及技術核准適用投資抵減稅額明細表、原告94年度營利事業所得稅結算申報暨93年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、經濟部工業局92年5月9日工電字第09200128770號函、原告與金利精密工業股份有限公司94年財產委託保管書、原告與國霸機械工程有限公司94年財產委託保管書、原告與特新光電科技股份有限公司94年財產委託保管書、原告與一詮精密工業股份有限公司94年財產委託保管書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,077,297元及原料供應商使用之模具70,552,757元?被告計算之投資計畫機器設備比例分別為第一次增資54.63﹪及第二次增資63.54﹪，是否適法?本院判斷如下:
㈠按「為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之
投資，公司自九十一年一月一日起至九十二年十二月三十一日止，或自九十七年七月一日起至九十八年十二月三十一日止，新投資創立或增資擴展者，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間，自產品開始銷售或勞務開始提供之日起，最長不得超過四年。延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。第一項免稅所得或新增免稅所得減免稅額，於九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日期間內所為之投資，以其投資總金額為限。第一項公司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之。公司已適用第八條或第九條規定之獎勵者，不得重複申請第一項之獎勵；於九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日期間內所為之新投資創立或增資擴展者，其申請免徵營利事業所得稅，以一次為限。」促進產業升級條例第
9條之2有明文規定。㈡次按「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性
、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施，行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。」司法院釋字第480號解釋可資參照，故行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。又「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部中華民國59年9月2日台財稅發第26656號令及77年5月18日台財稅第000000000號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示。」司法院釋字第496號解釋意旨參照。製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法係依促進產業升級條例第9條之2第3項授權訂定，被告依據「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」規定公式計算原告免稅所得，核屬有據。財政部於92年10月13日頒布之製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，乃其基於稅捐主管機關職權，為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定作為認定事實（免稅所得）準則之行政規則，並就促進產業升級條例關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。是原告主張「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」未經法律授權制定，明顯限縮原告之免稅所得，影響原告之權利，違反租稅法定主義云云，尚非可採。
㈢依行為時製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6條（二）採增加銷貨量公式計算：
「免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（１－委外加工比率）；（1）新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕投資計畫之產品（勞務）銷貨量〕（2）機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額∕完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本（3）委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本∕投資計畫之產品（勞務）總成本……」另「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」亦經財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋在案。
㈣再按「生產設備之生產能力，向例係經事業主管機關審核出
具證明作為計算之依據，故生產能力之計算，應不發生困難。」「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註9(四)後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」分別為財政部61年8月25日台財稅第37229號令、財政部64年1月13日台財稅第30768號函及財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函所函釋明確，經核無違首引及促進產業升級條例及獎勵辦法規定之法意，足資適用。
㈤本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年增資擴
展生產279其他電子零組件(發光二極體)之投資計畫，預定增加實收資本額98,904,920元，購置全新機器、設備或技術合計1億9千1百17萬元，總投資額1億9千1百17萬元，經核符合92年3月20日行政院發布之「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第2條及第3條(或第4條)之規定，由經濟部工業局准依同辦法第3條規定核發符合5年免稅投資計畫核准函，有經濟部工業局92年5月9日工電字第09200128770號函在卷可稽(見本院卷第40-41頁)。原告依促進產業升級條例第9條之
2核准之投資計畫完成日為91年12月31日（第1次增資）及93年12月31日（第2次增資），並分別選定自92年1月1日及94年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅及依促進產業升級條例第70條之1企業營運總部免徵營利事業所得稅，亦有經濟部工業局92年10月21日工中字第09205052000號函及五年免稅投資計畫完成證明書等件可按(見本院卷第42-65頁)。依會計師簽證報告合於獎勵規定之免稅所得列報458,829,980元查簽內容（見原處分卷第10-14頁），原告選擇採用不能獨立計算之增加銷貨量觀念，依前揭財政部92年10月13日發布之製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6點、㈡、⑵機器設備比公式分子為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」，分母為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額+基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」。
㈥再查，原告為生產免稅產品發光二極體，提供廠商支架沖壓
模具、塑膠射出模具、裁折模具、折彎模具、裁切模具等模具(見本院卷第76-99頁)，以保障開模之商業機密且供原告獨立使用(見本院卷第71頁)，系爭模具既係原告生產免稅產品之重要機器設備之一部分，可認屬機器設備之範圍，揆諸前揭函釋意旨，應屬生產設備，且原告原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊（帳列為製造費用-折舊及研發費用-折舊，見原處分卷第510-551頁），未列入材料成本，顯見原告亦認該模具為生產設備。依前開財政部61年8月25日台財稅第37229號函、64年1月13日台財稅第30768號函及91年6月18日台財稅字第0910453513號函函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，即無納入免稅設備比例分母之必要。本件系爭模具尚未取具事業主管機關之證明，原告提出經濟部工業局97年12月1日工電字第09701104510號函略以「...說明:...二、本案貴公司表示係依財政部賦稅署96年3月14日召開之『研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義』會議決議辦理，惟據財政部賦稅署表示，上述會議決議係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議記錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，不宜直接作為原告向經濟部工業局申請認定模具非生產使用之依據。
三、本案建議宜先由賦稅單位依相關規定先行認定，若賦稅單位認定上有所疑異，再由賦稅單位函請本局提供意見」等語(見本院卷第70頁)，尚難認本件系爭模具已取具事業主管機關之證明，則原告未能檢具模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料及事業主管機關之證明，揆諸前揭財政部函釋意旨，被告將系爭模具設備列入分母計算免稅所得，尚無不合。是原告主張外購原料用模具，因供原料供應商使用，既非屬公司免稅產品製程機器設備所用，亦非能增加產量，應無需列入免稅設備比例分母云云，委無足採。
㈦原告另主張購置模具設備供原料供應商使用，並無併連生產
使用云云，惟按模具為產品大量生產所必行的製造方式，係產製產品成型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環。本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。又生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。是原告此部分之主張，因未取具事業主管機關之證明，委無可採。
㈧至原告主張參酌經濟部工業局就「網際網路業製造業及技術
服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」所發布之常見問題以模具、治具可否申請投資抵減，其說明以模具是否認定為設備，以其是否有（1）與主機設備連結及（2）具有自動之功能。原告之模具並無自動化之功能，即不予視為生產設備乙節。按「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」係依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定，其內容為公司投資於自動化設備或技術等支出金額5﹪至20﹪限度內可自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，其審核要件與本件系爭點為於計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,077,297元及原料供應商使用之模具70,552,757元（以上皆已按服務期間占全年比例加權平均）所適用之法條依據不同，自無從相提並論。原告此部分之主張，尚非可採。
㈨從而，原告94年度營利事業所稅結算申報，列報5年免稅所
得395,410,967元及合於營運總部規定免稅所得63,419,013元，合計458,829,980元，被告以⒈依上揭財政部函釋，模具可認屬機器設備之範圍，免稅所得機器設備比率之分母應包含生產部門使用之模具49,077,297元及原料供應商使用之模具70,552,757元（以上皆已按服務期間占全年比例加權平均），重新計算第1次增資及第2次增資生產設備比率為54.63﹪及63.54﹪（計算式:「(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額229,147,441-出售經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額73,600,901)/(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額229,147,441-出售經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額73,600,901)+基準年度起取得機器設備成本129,175,062=54.63%」，「(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額545,390,794-出售經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額3,775,918)/(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額545,390,794-出售經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額3,775,918)+基準年度起取得機器設備成本310,763,710=63.54%），核算5年免稅所得352,920,
354元(計算式詳如附表所示)。⒉原告申報符合企業營運總部免徵營利事業所得稅之所得63,419,013元，應扣除直接歸屬派駐蘇州場管理人員費用6,985,202元，核算免稅所得56,433,811元。被告核定原告免稅所得409,354,165元，應補稅額18,704,055元，於法尚無不合。
六、綜上，被告核定原告合於獎勵規定之免稅所得409,354,165元，應補稅額18,704,055元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月9日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月9日
書記官劉道文附表:
第一次免稅所得額105,997,401＝課稅所得1,322,289,202×免稅產品銷貨收入1,115,401,310÷本年度全部營業收入7,546,669,898×免稅設備比例54.63%×(1-委外加工比例0.72%)第二次免稅所得額246,922,953＝課稅所得1,322,289,202×免稅產品銷貨收入2,233,990,831÷本年度全部營業收入7,546,669,898×免稅設備比例63.54%×(1-委外加工比例0.72%)第一次免稅所得額105,997,401+第二次免稅所得額246,922,953＝352,920,354