裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第405號判決
裁判日期：民國97年02月29日
裁判案由：印花稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第405號原告甲○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長上列當事人間印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年11月22日高市府法一字第0960061009號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告與訴外人 李妍儀 分別共有坐落高雄市○○區○○段13小段1541-1地號面積189平方公尺及1541-2地號面積333平方公尺，其應有部分分別為原告4523/10000、李妍儀5747/10000，嗣於民國96年6月15日雙方簽訂共有土地所有權分割契約書並辦理所有權分割，分割後將1541-1地號土地全部歸原告所有，1541-2地號土地由李妍儀取得926/1000，原告取得74/1000。原告於同日向被告所屬左營分處申請印花稅總繳，經該分處依分割契約書上所載權利價值新台幣（下同）44,787,528元，依印花稅法第5條第5款及第7條第4款規定，開立印花稅額44,787元之繳款書，並經原告繳納在案。惟原告嗣主張應就該土地分割前後之權利價值差額課徵17,769元印花稅，乃申請退還溢繳之印花稅，經被告所屬左營分處否准，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：本件係為夫妻分別共有，今依原有權利價值共有物分割，其差額為17,796元，不足1平方公尺之土地公告現值，依法不須申報土地增值稅。然被告核定需依印花稅法規定貼印花，為辦理土地共有物分割登記，故原告已先行繳納，但依稅法規定，分割二字並無明定共有物分割，尚有遺產分割之情事。本件既係夫妻就分別共有而依原有應有部分現值分割，不具讓受不動產性質，故若需貼印花，應僅就差額部分始合理。若依被告之認定以有分割二字憑證即應貼印花，則土地分割登記之約定難道亦需貼印花。此外，所得稅亦有營利事業所得稅及綜合所得稅之分。政府若要課稅需明定立法亦要指明，方得使人民信服。就土地合併，印花稅法並無規定應貼印花，財政部解釋就差額部分有讓渡性質，需貼印花，然原告認為本件無讓渡性質，是不應要求貼花稅。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告並應退還原告所溢繳之印花稅云云。
三、被告答辯意旨略謂：（一）按印花稅法第1條規定：本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。同法第5條第5款規定：「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」同法第7條第4款規定：「印花稅稅率或稅額如左：．．．四、典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋：「貴轄×××等八人持分共有土地合併後，各共有人持有土地之現值較合併前有所增減，具有讓受不動產性質，其所立憑以向主管機關申請物權登記之協議書，核屬印花稅法第5條第5款規定之課稅範圍，仍應就其土地現值增減部分貼用印花稅票。」（二）原告與李妍儀共有坐○○○區○○段13小段1541-1地號面積189平方公尺及1541-2地號面積333平方公尺，應有部分分別為原告4253/10000、李妍儀5747/10000，於96年6月15日雙方簽訂共有土地所有權分割契約書辦理所有權分割，分割後○○○區○○段13小段1541-1地號土地全部歸原告所有，新庄段13小段1541-2地號土地，由李妍儀取得926/1000，原告取得74/1000，契約分割總價44,787,528元，原告並於96年6月15日向被告所屬左營分處申請印花稅總繳，繳納印花稅44,787元，此有土地分割契約書及印花繳款書附原處分卷可稽。嗣原告以該二筆土地分割應只就權利價值增減部分17,796元，按千分之一稅率課徵印花稅17元為由，於96年6月20日及6月29日二次分別向被告陳情，申請退還溢繳之印花稅。
被告所屬左營分處以原告訴求僅就上開2筆土地分割前後之權利價值差額17,796元課徵印花稅，不合印花稅法規定，否准退還，於法有據。（三）按典賣、讓受及分割不動產契據憑證為印花稅課稅範圍；又典賣、讓受及分割不動產契據，每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。分別為印花稅法第5條第5款及第7條第4款所明定，核查分割不動產契據並未分別其類型，係單純以分割不動產做為課稅之對象。又土地所有權契約書之分割內容，係就共有持分土地權利範圍之分割；所謂分割，如共有土地之共有人，就共有土地予以分割，而各別就分割所得之應有部分享有單獨之所有權，應為土地所有權之分割登記。故分割不動產非指持分現值之分割，是以原告訴稱顯然誤解法令規定，委無足採。再者依印花稅法第5條第5款：「典賣、讓受及分割不動產契據：
指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」為印花稅課稅範圍，核查該條文字所定印花稅課稅範圍係以典賣、讓受及分割不動產三種情形並列，原告主張分別共有土地之分割，並無授受讓渡性質，非屬印花稅課稅範圍，於法無據。至於原告質疑財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋有關合併土地之核課印花稅，為印花稅法所無之規定。惟該函釋係針對土地合併後，各共有人持有土地之現值較合併前有所增減時，就增減差額部分，視為讓受不動產，屬印花稅法第5條第5款所規定課稅範圍，若合併後無增減差額時，則非屬印花稅課稅範圍，因此該函釋並非就合併後總金額核課印花稅，並未逾越印花稅法規定，違背租稅法定原則。本件係屬分割不動產性質，為印花稅法第5條第5款規定課稅範圍，是以原告引據上開財政部函釋合併土地印花稅之核課情形與本案分割土地之核課情形與法令規定要屬有間，原告要求免課印花稅乙節，委無足採。（四）按印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」故印花稅僅對中華民國領域內書立之各種憑證，始需貼印花，再依印花稅法第5條第5款規定按典賣、讓受及分割不動產契據憑證為印花稅課稅範圍，可知印花稅是憑證稅，凡符合印花稅法規定之課稅範圍所書立之憑證交付或使用者，均需依規定貼用印花稅票。原告主○○○區○○段13小段1541-1地號及1541-2地號之分割，不具讓受不動產性質，若需貼印花應依其差額之部分才合理之訴求，顯然誤解法令規定。又訴請退還溢繳之印花稅，因本案並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，否准退稅，依法有據。原告提起本行政訴訟為無理由，乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．
五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．四、典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」印花稅法第1條、5條第5款及第7條第4款亦分別定有明文。
五、本件原告與李妍儀共○○○區○○段13小段1541-1地號面積189平方公尺及1541-2地號面積333平方公尺，應有部分別為原告4253/10000、李妍儀5747/10000，於96年6月15日雙方簽訂共有土地所有權分割契約書辦理所有權分割，分割後○○○區○○段13小段1541-1地號土地全部歸原告所有，新庄段13小段1541-2地號土地，由李妍儀取得926/1000，原告取得74/1000，契約分割總價44,787,528元，原告並於96年6月15日向被告所屬左營分處申請印花稅總繳，繳納印花稅44,787元，此有土地分割契約書及印花繳款書等影本附原處分卷可稽。嗣原告以該二筆土地分割應只就權利價值增減部分17,796元，按千分之一稅率課徵印花稅17元為由，於96年6月20日及6月29日二次分別向被告所屬左營分處及被告陳情，申請退還溢繳之印花稅，被告所屬左營分處以原告訴求僅就上開2筆土地分割前後之權利價值差額17,796元課徵印花稅，不合印花稅法規定，乃否准退還等情，並有被告所屬左營分處96年6月29日高市稽左房字第0968015496號函附卷可憑，亦堪認定。原告起訴意旨雖執前詞爭執，惟查：
（一）按印花稅原係就交易行為為課稅，惟交易行為不易捕捉，故改對表彰其財產或權利關係之契約、單據及簿冊等憑據為課徵對象，故印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據（包括單據、簿摺或契約）為徵課對象。又典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，屬印花稅課稅之範圍，首揭印花稅第5條第5款亦定有明文。是持設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產之契據，向主管機關申請物權登記時，即須對該契據課徵印花稅。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。
」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」民法第758條、第824條第1項分別定有明文。本件原告與李妍儀分別共○○○區○○段13小段1541-1及1541-2地號2筆土地，應有部分各為4253/10000及5747/10000，上揭土地經分割後，原告取○○○區○○段13小段1541-1地號土地全部，原告與李妍儀之共有關係消滅，同段1541-2地號土地，則由原告與李妍儀分別取得74/1000及926/1000之應有部分，亦與分割前原告與李妍儀之應有部分互有增減，顯係上揭民法第824條第1項之協議分割，自須依上揭民法第第758條及首揭印花稅法第5條第5款之規定，分別向主管機關辦理移轉登記及繳納印花稅，有上揭共有土地所有權分割契約書附卷可稽。故原告所謂印花稅法之分割係指遺產之分割，本件僅係原告夫妻間依應有部分現值分割，不具讓受性質，自不足為採。
（二）次按印花稅既係以憑證為課徵對象，已如前述，惟就課稅之憑證本身而言，絕大部分無由測知能否獲致收益，故無法以收益之有無為課徵之標準，從而只須有書面應稅憑證，即應依法繳納印花稅，不得以未獲收益為由，請求免稅或減稅（參見 李金桐 所著租稅各論，87年3月3版，第493頁）。本件原告與李妍儀就系爭土地辦理協議分割，依其分割契約契據所載之權利價值總額為44,787,528元，是被告依首揭印花稅第7條第4款之規定，該課原告印花稅為44,787元，自無違誤。原告主張應僅就系爭土地分割前後之差額，核課印花稅，委無足取。又按「貴轄×××等8人持分共有土地合併後，各共有人持有土地之現值較合併前有所增減，具有讓受不動產性質，其所立憑以向主管機關申請物權登記之協議書，核屬印花稅法第5條第5款規定之課稅範圍，仍應就其土地現值增減部分貼用印花稅票。」雖經財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋在案，惟該函釋係針對土地合併後，各共有人持有土地之現值較合併前有所增減時，就增減差額部分視為讓受不動產應課印花稅另作函釋，與本件係因分割不動產，辦理不動產物權移轉登記，該契據原應課徵印花稅無涉。原告以上函予以爭執，亦屬誤解。本件被告核課印花稅尚無適用法令錯誤或計算錯誤情形，被告否准原告申請退還溢繳之稅款，即無違誤。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，本件被告否准原告退還溢繳印花稅之申請，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件訴訟求為撤銷，並請求被告退還原告溢繳之印花稅，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法並不影響本件判決基礎，即無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年2月29日
高雄高等行政法院第一庭
法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國97年2月29日
書記官洪美智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。