裁判字號：最高行政法院98年裁字第2000號裁定
裁判日期：民國98年08月13日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第2000號上訴人甲○○被上訴人桃園縣政府地方稅務局代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺北高等行政法院96年度訴字第44號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人以高等行政法院判決有不適用法規或適用法規不當為上訴最高行政法院之理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實，如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人分別於民國94年12月1日、12月16日申報移轉所有坐落於桃園縣○○鎮○○段479-171、479-176地號整筆土地，及同段479-178、479-185、479-189地號等3筆土地應有部分各140/1000，經被上訴人查○○○鎮○○段479-129至479-132、479-134地號土地原為 呂炳南 所有，上訴人之妻 呂張月雲 於92年10月向呂炳南購○○○鎮○○段○○○○○○○○號土地應有部分1/6、同段479-135至479-138地號等4筆土地應有部分各1/9、同段479-165地號土地應有部分1/50，並向 黃春榮 購買同段479-143地號土地應有部分1/20000，旋於92年11月辦理合併登記，將479-129至479-134地號等6筆土地合併為479-129地號土地（呂張月雲及呂炳南之應有部分各為1/88、87/88），另479-135至479-138地號土地合併為479-135地號土地（呂張月雲及呂炳南之應有部分各為1/102、101/102），且與呂炳南以應有部分各為7713/10000、2287/10000之比率共同持有臺南市○區○○段○○○○號土地（屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地），再與黃春榮共同持有臺北市○○區○○段2小段368地號（黃春榮應有部分9515/10000，呂張月雲應有部分485/10000）、370地號（黃春榮應有部分9510/10000，呂張月雲應有部分490/10000）屬得不課徵土地增值稅之農地，是呂張月雲、呂炳南及黃春榮等3人就上揭地號土地形成共有關係後，藉取巧安排使其共有土地分割前後之分割增減數額均在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，復於92年11月逕向地政機關辦理共有物分割登記；上揭479-143地號之應稅土地經一連串取巧安排共有土地分割，致使地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原69年9月每平方公尺新臺幣（下同）60元，遽為提高至92年10月每平方公尺1萬5,123.5元，計其前次移轉現值墊高幅度達252倍；又上揭479-129、479-135、479-165地號之應稅土地則由原69年8月每平方公尺39元，遽為提高至92年11月每平方公尺1萬2,100元，計其前次移轉現值墊高幅度達310倍。其479-129、479-135、479-143、479-165地號等4筆應稅土地由呂張月雲取得全部所有權，呂張月雲旋於92年11月28日將479-129、479-135、479-143、479-165、479-166地號等5筆土地辦理合併登記（合併後為479-129地號，宗地面積2,037平方公尺），復於92年12月1日及93年1月5日再辦理分割登記（分割後為479-129、479-167至479-185、479-189等地號），隨即又於93年1月將系爭479-129、479-183、479-1
78、479-185、479-189地號土地，以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予上訴人，故上訴人於94年12月1日、16日申報移轉埔頂段479-171、479-176地號整筆土地，及同段479-
178、479-185、479-189地號等3筆土地應有部分各140/1000時，被上訴人遂依土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額核課土地增值稅96萬2,623元。上訴人不服，循序提本件行政訴訟，經原審法院駁回其訴，上訴人仍不服，提起上訴。其上訴意旨以：本件發生爭議日期始於92年10月間，係財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋發布前，詎被上訴人逕依該函釋意旨作成課稅處分，顯然有違法律不溯及既往原則。又系爭土地乃各共有人間以應有部分互為交換取得各宗不動產所有權，則數人共有二宗或二宗以上不動產，因同時分割及應有部分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權，致生應有部分交換之法律效果，將影響本件課稅時間點與課稅對象，本件應適用土地增值稅減半時期，故課稅對象尚有待確認云云。惟查本件原審判決依調查證據所得而敘明：本件係上訴人之妻與訴外人成立共有關係所取得土地之應有部分比率及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，且隨即又辦理合併、分割，顯無共有土地之必要，乃故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至爾後出售時，於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即上訴人固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非合法之節稅。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，且本件無違法律溯及既往原則，於法並無違誤等情均論述甚詳。上訴意旨泛言原審判決違法，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
三、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國98年8月13日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官吳東都法官黃清光法官林茂權法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年8月14日
書記官吳玫瑩